10.1. Елементи податку на майно організацій
Наприкінці 1960-х рр.. в нашій країні також були введені імущі-дарські платежі за виробничі основні фонди і нормовані оборотні кошти. Платниками виступали державні планово-прибуткові об'єднання, підприємства, організації промисловості, будівництва та інших галузей народного господарства. Плата за фонди представляла собою форму розподілу прибутку (чистого доходу) і була першочерговим платежем з прибутку до державного бюджету.
Економічний сенс плати за виробничі фонди та оборотні кошти полягав у посиленні зацікавленості підприємств у кращому використанні і своєчасному їх оновленні, а також у підвищенні технічного рівня виробництва.
Стимулююча дія повинен був надавати сам механізм справляння платежів. Виробничі основні фонди оцінювалися за первісною (балансовою) вартості (без вирахування зносу). Нормативи плати встановлювалися на тривалий термін і со-ставляли в промисловості 6%, при цьому для галузей з низьким рівнем рентабельності ставки були знижені вдвічі, а для радгоспів, переведених на госпрозрахунок, ставка дорівнювала 1% вартості основних виробничих фондів сільськогосподарського призначення. Підприємства, що не мають достатньо прибутку для утворення фондів економічного стимулювання, і планово-збиткові підприємства плату за основні виробничі фонди не вносили. Звільнялися від плати об'єкти основних засобів, створені за рахунок банківської позики (на термін до закінчення її погашення), за рахунок фонду розвитку виробництва (на термін два роки); потужності для очищення води і повітря від шкідливих домішок і ін
Однак зацікавленість платників серйозно підривалася тією обставиною, що гроші, зекономлені на платежах за виробничі основні фонди і нормовані оборотні кошти, підлягали перерахуванню до бюджету у вигляді вільного залишку прибутку.
У Російській Федерації податок на майно підприємств був введений з 1 січня 1992 р. Законом РФ від 13 грудня 1991 р. № 2030-1 «Про податок на майно підприємств» (далі - Закон № 2030 - 1) з метою:
створення у підприємств зацікавленості в реалізації з-зайвого, невикористаного майна;
сприятиме ефективному використанню майна, що перебуває на балансі підприємства.
Оподатковуваний база в первинному варіанті Закону № 2030-1 була досить широкою, а ставка становила всього 0,5% балансової вартості майна. Поступово податкова база звужувалася, але регулярні переоцінки основних засобів збільшували її абсолютну величину, одночасно підвищувалася ставка податку. В результаті податок на майно став потужним джерелом доходів суб'єктів РФ.
Податок на майно підприємств відноситься до регіональних податків і має статус закріплених дохідних джерел. Сума платежів з податку рівними частками зараховується до бюджету республік у складі Російської Федерації, бюджети країв і областей, бюджет автономної області, бюджети автономних округів і до бюджетів районів, бюджетів міст за місцезнаходженням платника.
З 1 січня 2004 р. набула чинності гл. 30 «Податок на майно орга-нізацій» НК РФ. Встановлюється податок законодавчими (перед-ставітельнимі) органами суб'єктів РФ. Так, Московської міської Думою прийнятий Закон м. Москви від 5 листопада 2003 р. № 64 «Про податок на майно організацій»; Московської обласної Думою прийнятий Закон Московської області від 21 листопада 2003 р. № 150/2003-ОЗ «Про податок на майно організацій в Московській області ».
Платниками податку на майно організацій вважаються:
- російські організації;
- іноземні організації, що здійснюють діяльність на російській території через постійні представництва або мають у власності нерухоме майно на російській території або на континентальному шельфі, або у виключній економічній зоні.
Зі складу платників податків виключено філії та відокремлені підрозділи російських організацій, вони лише виконують обов'язки організації зі сплати податку, що відповідає ст. 19 НК РФ.
Разом з тим платниками податку на майно стають:
Банк Росії та його установи (раніше вони не були платниками податку згідно зі ст. 1 Закону № 2030-1);
бюджетні установи та організації;
органи законодавчої та виконавчої влади, органи місцевого самоврядування;
ПФР, ФСС Росії, ФФОМС (раніше вони були звільнені від податку відповідно до п. «а» ст. 4 Закону № 2030-1).
Відповідно до п. 1 ст. 374 НК РФ об'єктом оподаткування для російських організацій визнається рухоме і нерухоме майно, що обліковуються на балансі організації в якості об'єктів основних засобів згідно з правилами бухгалтерського обліку, а також об'єкти основних засобів, передані у тимчасове володіння, користування, розпорядження або довірче управління або внесення у спільну діяльність (в якості внеску за договором простого товариства).
Положення з бухгалтерського обліку ПБО 6/01 застосовується крім іншого відносно дохідних вкладень в матеріальні цінності. У бухгалтерському обліку у складі дохідних вкладень в матеріальні цінності (рахунок 03) враховуються частину майна, будівлі, приміщення, обладнання та інші цінності, що мають матеріально-речову форму. Отже, матеріальні цінності (основні засоби), що надаються організацією за плату в тимчасове користування з метою отримання доходу, визнаються об'єктами оподаткування податком на майно організацій.
Незважаючи на те що об'єкт оподаткування звужений до основних засобів, збереглося два основних принципи визначення об'єкта оподаткування:
1) в об'єкт оподаткування включається майно, що належить платнику податку на праві власності (винятком є предмети лізингу, що знаходяться на балансі лізингоодержувача), 2) склад об'єктів оподаткування визначається виходячи з даних бухгалтерського обліку.
Наведене визначення об'єкта містить деякі неточності. Стосуються вони об'єктів, переданих у тимчасове володіння, користування, розпорядження. Якщо мова йде про оренду, безоплатної передачі, передачі на зберігання об'єктів основних засобів, то такі об'єкти продовжують значитися на балансі у передавальної сторони, отже, зазначені випадки легко трактуються для цілей оподаткування. Інша справа - передача майна в оперативне управління або господарське відання. Найбільш типова така передача для унітарних і казенних підприємств, які наділяються об'єктами основних засобів органами державної влади або органами місцевого самоврядування. Право власності на це майно залишається у сторони, отже, і платниками податку на майно є органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а у приймаючої сторони об'єкта оподаткування не виникає.
Об'єктом оподаткування для іноземних організацій, що здійснюють свою діяльність на території Російської Федерації через постійні представництва, визнаються належні їм об'єкти рухомого і нерухомого майна, які стосуються основних засобів. Облік таких об'єктів ведеться відповідно до вимог російського бухгалтерського законодавства.
Об'єктом оподаткування для іноземних організацій, які не здійснюють свою діяльність на території Російської Федерації через постійні представництва, визнаються об'єкти нерухомого майна, що знаходяться на російській території і належать їм по праву власності.
Не визнаються об'єктами оподаткування:
земельні ділянки й інші об'єкти природокористування (водні об'єкти та інші природні ресурси);
майно, що належить на праві господарського відання або оперативного управління федеральним органам виконавчої влади, в яких законодавчо передбачена військова та (або) прирівняна до неї служба, що використовується цими органами для потреб оборони, цивільної оборони, забезпечення безпеки та охорони правопорядку в Російській Федерації.
Податкові пільги встановлюються ст. 381 НК РФ щодо платників податків і за окремими видами майна.
Так, згідно з п. 6 ст. 381 НК РФ від податку звільнені органі-зації та установи кримінально-виконавчої системи - щодо майна, використовуваного для здійснення покладених на них функцій; релігійні організації - щодо майна, що використовується ними для релігійної діяльності; організації - щодо майна, який обліковується на балансі організації - резидента особливої економічної зони, протягом п'яти років з моменту постановки майна на облік. Звільнено від оподаткування майно колегій адвокатів, майно державних наукових центрів, залізничні колії загального користування, федеральні автомобільні дороги загального користування, магістральних трубопроводи, лінії електропередачі та інші види майна.
Організаціям інвалідів НК РФ надає три пільги. Перша пільга призначена загальноросійським громадським організаціям інвалідів та їх спілкам. У таких організацій льготируется майно, що використовується для здійснення статутної діяльності. Пільга надається тільки тим організаціям, серед членів яких не менше 80% складають інваліди та їхні законні представники.
Право на другий пільгу мають організації, у яких статутний капітал на 100% складається з внесків загальноросійських організацій інвалідів (їх спілок). Пільгу отримують лише ті організації, в яких середньооблікова чисельність інвалідів серед працівників становить не менше 50%, а їх частка в ФОП - не менше 25%. Від податку у таких організацій звільняється майно, що використовується для виробництва або реалізації товарів, робіт і послуг.
І нарешті, третій пільгу можуть використовувати організації, створені у формі установи (ст. 120 ГК РФ), за умови, що едина власником їх майна виступають загальноросійські організації інвалідів (їх спілки). У таких установ льготируется майно, що використовується для досягнення освітніх, лікувально-оздоровчих, наукових та інших цілей, зазначених у ст. 381 НК РФ.
Податкова база визначається як середньорічна (середня) вартість майна, яке визнається об'єктом оподаткування.
Майно при цьому враховується за залишковою вартістю. У разі якщо для окремих об'єктів основних засобів нарахування амортизації не передбачено (житловий фонд, об'єкти зовнішнього благоустрою, багаторічні насадження, які досягли експлуатаційного віку), то для цілей оподаткування приймається вартість такого майна, зменшена на суму нарахованого зносу, рівномірно розподілену по місяцях податкового періоду .
Відносно об'єктів нерухомого майна іноземних організацій, які не здійснюють діяльність на території Російської Федерації через постійні представництва, податкова база визначається виходячи з інвентаризаційної вартості об'єктів.
Податкова база визначається окремо щодо майна, що підлягає оподаткуванню за місцезнаходженням організації, щодо майна кожного відокремленого підрозділу організації, що має окремий баланс, щодо кожного об'єкта нерухомого майна, що перебуває поза місцезнаходженням, відокремленого підрозділу організації, має окремий баланс, або постійного представництва іноземної організації, а також щодо майна, оподатковуваного по різних податкових ставок.
Якщо об'єкт нерухомого майна фактично знаходиться на території декількох суб'єктів РФ або на території суб'єкта РФ і в територіальному морі Російської Федерації, то податкова база по такому об'єкту визначається окремо і приймається при обчисленні податку у відповідному суб'єктові РФ в частині, пропорційній частці інвентаризаційної вартості об'єкта нерухомого майна на відповідній території. Відомості про інвентаризаційної вартості нерухомого майна надаються го-жавними органами технічної інвентаризації.
Якщо організація передає об'єкт основних засобів як внеску у спільну діяльність (договір простого товариства), його оцінка за договором може відрізнятися від балансової вартості, яка відображається у кожного з учасників спільної діяльності. Наприклад, на балансі організації значиться автомобіль, залишкова вартість якого 10 тис. руб. А при передачі автомобіля у спільну діяльність його оцінили в 3 тис. руб. При цьому податкова база визначається виходячи із залишкової вартості основних засобів, внесених за договором простого товариства.
Середньорічна вартість майна за податковий період визначається як частка від ділення суми, отриманої в результаті складання величин залишкової вартості майна на перше число кожного місяця податкового періоду і останнє число податкового періоду, на кількість місяців у податковому періоді, збільшене на одиницю.
Середня вартість майна, яке визнається об'єктом оподаткування, за звітний період визначається як частка від ділення суми, отриманої в результаті складання величин залишкової вартості майна на перше число кожного місяця звітного періоду і перше число місяця, наступного за звітним періодом, на кількість місяців у звітному періоді, збільшене на одиницю.
Таким чином, для визначення середньорічної вартості майна, наприклад за I квартал, слід скласти вартість оподатковуваного майна на перше число кожного місяця з січня по квітень і отриману суму розділити на чотири.
Податкова база щодо кожного об'єкта нерухомого майна іноземних організацій, які не здійснюють діяльність на території Російської Федерації через постійні представництва, визначається виходячи з його інвентаризаційної вартості за станом на 1 січня року, що є податковим періодом.
Приклад. Станом на 1 січня вартість об'єктів основних засобів, відображених за дебетом рахунка 01, становить 2560000 крб., У тому числі вартість об'єктів, по яких амортизація не нараховується, - 900 000 руб., А строк корисного використання - 20 років. Щомісяця для цілей бухгалтерського обліку нараховується амортизація в сумі 15 000 руб. Крім того, організацією в довірче управління переданий об'єкт основних засобів залишковою вартістю 960 000 руб., За яким щомісяця нараховується амортизація в сумі 10 000 руб.
Визначимо середньорічну (середню) вартість майна організації. По об'єкту основних засобів, амортизація по якому не нараховується, знос підлягає відображенню на позабалансовому рахунку 010 «Знос основних засобів». При лінійному способі нарахування амортизації і строк корисного використання 20 років щомісячна сума зносу дорівнює 3750 руб. (900 000 руб. Х х 5%: 12 міс.).
За основним засобу, переданому в довірче управління, амортизація нараховується в сумі 10 000 руб. у керуючого, без відображення в балансі організації.
Середня вартість майна за I квартал буде дорівнює: (2560000 крб. + 960000 руб.) + [(2560000 руб. - 15 000 руб. - 3750 руб.) + + (960 000 руб. - 10 000 руб .)] + [(2560000 руб. - 30 000 руб. - 7500 руб.) + + (960 000 руб. - 20 000 руб.)] + [(2560000 руб. - 45 000 руб. - 11 250 руб.) + + (960 000 руб. - 30 000 руб.)]: 4 = (3520000 руб. + 3491250 руб. + 3462500 руб.
+ + 3433750 крб.): 4 = 3476875 руб.
Середня вартість майна за півріччя складе: (3520000 крб. + 3491250 руб. + 3462500 руб. + 3433750 руб. + 3405000 руб. + + 3376250 руб. + 3347500 руб.): 7 = 3433750 руб.
Середня вартість майна за дев'ять місяців складе: (3520000 крб. + 3491250 руб. + 3462500 руб. + 3433750 руб. + 3405000 руб. + + 3376250 руб. + 3347500 руб . + 3318750 руб. + 3290000 руб. + 3261250 крб.):
: 10 = 3390625 руб.
Середньорічна вартість майна за податковий період: (3520000 крб. + 3491250 руб. + 3462500 руб. + 3433750 руб. + 3405000 руб. + + 3376250 руб. + 3347500 руб. + 3318750 руб. + 3290000 руб. + 3261250 руб. +
+ 3232500 руб. + 3203750 руб. + 3175000 крб.): 13 = 3347500 руб.
У НК РФ немає особливого порядку розрахунку податку на майно для новостворених організацій, знову зареєстрованої нерухомості та організацій, ліквідованих до закінчення календарного року. До 2004 р., якщо організація була створена в першій половині кварталу (до 15-го числа другого місяця кварталу), при розрахунку середньорічної вартості майна період створення приймався за повний квартал. Якщо ж організація була зареєстрована в другій половині кварталу, середньорічна вартість майна розраховувалася починаючи з першого числа наступного кварталу. Зараз же не має значення, в якій половині кварталу створена організація. Отже, всі організації, що мають основні засоби дорівнює вартості, повинні платити податок на майно в однаковому розмірі. І ті, які здійснювали діяльність протягом всього календарного року, і ті, які зареєстровані 30 листопада або ліквідовані 10 січня.
Приклад. Організація була створена 10 лютого 2007 Залишкова вартість основних засобів за даними бухгалтерського обліку склав:
на 1 березня 2007 р. - 180 000 руб.;
на 1 квітня 2007 р. - 220 000 руб.
Ставка податку становить 2,2%.
Розрахуємо суму авансового платежу з податку на майно за I квартал. Користуючись методикою НК РФ, застосованої в попередніх прикладах, отримуємо середню вартість майна:
(0 руб. + 0 руб. + 180 000 руб. + 220 000 руб.): 4 = 100 000 руб.
Розмір авансового платежу за I квартал:
(100 000 руб. Х 2,2%): 100%: 4 = 550 руб.
Податковим періодом визнається календарний рік. Звітним періодом встановлюється I квартал, півріччя і дев'ять місяців календарного року.
Звітним періодом з податку для іноземних організацій, які не здійснюють діяльність на території Російської Федерації через постійні представництва, встановлюється квартал.
Податкові ставки встановлюються законами суб'єктів РФ і не можуть перевищувати 2,2%.
Ставки можуть бути диференційовані залежно від категорій платників податків і (або) майна.
Більшість регіонів встановили максимальну ставку податку - 2,2%, і лише деякі - 2%. Крім того, в ряді регіонів ставка залежить від виду діяльності або категорії платника податків. Ці особливості покажемо на наступному прикладі (див. табл. 10.1).
Таблиця 10.1