11.2. Способи обігу векселів,. номінованих в іноземній валюті
в якості валютної цінності - відповідно до порядку, встановленого валютним законодавством;
як цінного паперу, що не є валютною цінністю, при дотриманні умов, визначених Президією ВАС РФ.
Розглянемо кожен з цих способів окремо.
Валютна цінність векселя. Федеральний закон'от 10 грудня 2003 № 173-Ф3 «Про валютне регулювання та валютний контроль» (далі - Закон про валютне регулювання та валютний контроль) забороняє проведення валютних операцій між резидентами РФ, крім обумовлених у Законі випадків.
Даним Законом до внутрішніх цінних паперів віднесені емісійні цінні папери, номінальна вартість яких зазначена у валюті РФ і випуск яких зареєстрований в РФ, а також інші цінні, папери, що засвідчують право на отримання валюти РФ, випущені на території Російської Федерації. Всі інші цінні папери, у тому числі і в бездокументарній формі, не відносяться відповідно до Закону про валютне регулювання та валютний контроль до внутрішніх, і є зовнішніми цінними паперами.
За операціями з внутрішніми цінними паперами розрахунки здійснюються в рублях, якщо інше не встановлено Банком Росії щодо окремих видів внутрішніх цінних паперів або в цілому щодо всіх ВИДІВ.
За операціями із зовнішніми цінними паперами розрахунки можуть про-ватись як в рублях, так і в іноземній валюті, якщо інше не встановлено Банком Росії в цілому або щодо окремих видів зовнішніх цінних паперів. Зовнішні цінні папери віднесені до валютних цінностей, операції з ними підлягають валютному контролю.
Особливий інтерес представляє застосування норм законодавства про валютне регулювання стосовно до векселем. Вексель не відноситься до числа емісійних цінних паперів, тому він може вважатися внутрішньої цінним папером лише у випадку, якщо випущений на території РФ і підлягає оплаті у валюті РФ.
Місцем випуску векселя при вирішенні питання про віднесення векселя до внутрішніх цінних паперів слід вважати позначене на векселі місце його складання. Як перекладної, так і простий вексель, у якому не вказано місце його складання, розглядається як підписаний у місці, позначеному поруч з найменуванням векселедавця. Якщо це місце знаходиться в межах території РФ, вексель слід вважати випущеним на території РФ. Такий вексель, "у разі відсутності в ньому застереження про ефективне платіж, визнається внутрішньої цінним папером.
Валютний вексель може бути придбаний за валюту в уповноважених банків. Без обмежень здійснюються валютні операції між резидентами та уповноваженими банками, пов'язані:
з придбанням векселів, виписаних цими чи іншими уповноваженими банками;
пред'явленням їх до платежу;
отриманням по них платежу, в тому числі в порядку регресу;
стягненням по них штрафних Санкцій;
а також з відчуженням резидентами зазначених векселів уповноваженим банкам в порядку, встановленому Законом про переказний і простий вексель . '
Облік даних векселів нерідко викликає труднощі у бухгалтерів. Згідно п. 9 ПБО 19/2, первісною вартістю фінансових вкладень, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на їх придбання, за винятком ПДВ та інших відшкодовуються податків.
Первісна вартість фінансових вкладень, вартість яких при придбанні визначена в іноземній валюті, визна-виділяється в рублях шляхом перерахунку іноземної валюти за курсом Банку "Росії, що діє на дату їх прийняття до бухгалтерського обліку.
Якщо на кінець року при перевірці на знецінення фінансових вкладень з надання позик з'явилася інформація про те, що у боржника за договором позики з'явилися ознаки банкрутства або він оголошений банкрутом, комерційна організація створює резерв під знецінення фінансових вкладень. Цей резерв утворюється за рахунок фінансових результатів організації (у складі інших витрат). У цьому випадку в бухгалтерській звітності фінансові вкладення показуються за первісною вартістю за вирахуванням створеного резерву. За вибором організації перевірку на знецінення можна виробляти на звітні дати проміжної бухгалтерської звітності.
Для відображення резервів під знецінення фінансових вкладень призначений рахунок 59 «Резерви під знецінення фінансових вкладень». Відповідно до інструкції з застосування Плану рахунків на суму створюваних резервів робиться запис:.
Д 91 «Інші доходи і витрати» - К 59.
При списанні з балансу фінансових вкладень, за якими раніше були створені відповідні резерви, складається проводка:
Д 59 - До 91.
Сума створеного резерву під знецінення фінансових вкладень не може бути врахована для цілей оподаткування прибутку як витрата (п. 10 ст. 270 НК РФ). При відновленні резерву сума не враховується як дохід (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). За даним витраті відображається постійна різниця відповідно до вимог ПБО 18/02.
Право на отримання доходу у вигляді дисконту або відсотка, як і всієї суми за векселем, згідно п. 34 Положення про переказний і простий вексель, виникає при пред'явленні векселя до платежу.
З одного боку, позикодавець має відображати в обліку дохід за векселем тоді, коли він отримає право на цей дохід. Тому до пред'явлення векселя до платежу відсотки за векселем векселедержателем в бухгалтерському обліку можуть не нараховуватися. Крім того, за векселями не виплачуються проміжні доходи.
З іншого боку, вексель відноситься до боргових цінних паперів, за якими поточна ринкова вартість не визначається. Отже, по них організація може різницю між первісною вартістю і номінальною вартістю протягом терміну їх обігу рівномірно відносити на фінансові результати, включаючи її до складу операційних доходів. Списання зазначеної різниці проводиться у міру отримання доходу, що належить відповідно до умов випуску боргових цінних паперів.
Оскільки такий порядок відображення вартості боргових цінних паперів є добровільним, а не обов'язковим, його використання має бути передбачено обліковою політикою організації.
Сказане відноситься до дисконтних векселями.
Використання рівномірного нарахування дисконту веде до зближення бухгалтерського та податкового обліку, оскільки в п. 6 ст. 271 НК РФ сказано, що доходом вважається належний, але ще не отриманий дисконт. І це правило поширюється тільки на організації, які застосовують метод нарахування.
Дисконт за векселем можна рівномірно включати до складу операційних доходів двома способами.
Перший спосіб - через використання рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів». Така кореспонденція рахунків передбачена Планом рахунків бухгалтерського обліку. Потім рівномірно дисконт відноситься на фінансові результати.
Другим способом рівномірного включення дисконту за векселем відповідно до умов його видачі є пряме віднесення сум належного доходу на фінансовий результат.
Організації, що застосовують касовий метод, мають збільшувати прибуток в.момент отримання грошей за векселем.
Якщо в обліковій політиці організації не встановлено, що різниця між первісною вартістю і номінальною вартістю протягом терміну обігу боргових цінних паперів рівномірно відноситься на фінансові результати, то дисконтний вексель враховується у складі фінансових вкладень за первісною вартістю. У цьому випадку організація змушена буде застосовувати положення ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток».
З метою визначення податку на прибуток доходи у вигляді відсотків, отриманих з цінних паперів та інших боргових зобов'язаннях, визнаються позареалізаційними доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). При цьому особливості визнання доходів за операціями реалізацій або іншого вибуття (в тому числі погашення) цінних паперів (включаючи векселі) регулюються у векселедержателя ст. 280 НК РФ.
Для організацій, що працюють за методом нарахування, відповідно до вимог п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ, відсотки за векселями визнаються позареалізаційних доходів незалежно від дати виплати доходу емітентом (векселедавцем). Це відноситься до ситуації, коли термін перебування векселя на балансі векселедержателя припадає більш ніж на один звітний період.
Залежно від тривалості звітного періоду в скла-ді позареалізаційних доходів відсотки (дисконт) за векселями, при-належним платнику податків, за час фактичного володіння цінними паперами підлягають відображенню щомісяця або щокварталу (п. 8 ст. 272 НК РФ).
При погашенні векселі до закінчення звітного періоду дохід визнається отриманим і включається до складу позареалізаційних доходів на дату його погашення (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Доходи позикодавця-векселедержателя від операцій з реалізації або іншого вибуття векселів (у тому числі погашення) включають:
ціну реалізації або іншого вибуття цінного паперу;
суму процентного доходу, виплачену платнику податку емітентом (векселедавцем).
Прибуток (збитки) від реалізації цінних паперів розраховується як ціна продажу або іншого вибуття цінних паперів (у тому числі погашення) мінус ціна придбання і витрати з придбання й реалізації. Якщо при погашенні векселя виплачуються відсотки, вони-також включаються до розрахунку податкової бази по цінних паперах.
Разом з тим відсотки, отримані при реалізації (погашенні) векселів, включаються до виручки за мінусом тих відсотків, які були нараховані раніше в цілях оподаткування за період знаходження цього векселя у організації.
Виникає питання: за яким курсом нараховувати відсотки і дис-Конте за час знаходження векселя на балансі? Доходи, виражені в іноземній валюті, для цілей оподаткування перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Банком Росії на дату визнання відповідного доходу. Зобов'язання і вимоги, виражені в іноземній валюті, майно у вигляді валютних цінностей перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим на дату переходу права власності за операціями з зазначеним майном, припинення (виконання) зобов'язань і вимог і (або) на останній день звітного (податкового) періоду в залежності від того, що відбулося раніше.
Векселі з застереженням про ефективне платіж не часто зустрічаються в сучасній бухгалтерській практиці.
Невалютних цінність векселя. Якщо в тексті векселя відсутня обмовка про ефективне платіж, то валютною цінністю такий вексель бути не буде.
Якщо в тексті векселя не зазначено курс, за яким буде оплачуватися вексель, то повинні застосовуватися норми ст. 317 ГК РФ, що визначають, що підлягає сплаті в рублях сума визначається за офіційним курсом відповідної валюти або умовних грошових одиниць одягни платежу, якщо інший курс або інша дата його визначення не встановлені законом або угодою сторін.
Зобов'язання за векселем потрібно перерахувати в рублі за курсом долара, встановленому на звітні дати, а також на число погашення векселя,.
У ПБУ 3/2006 було дано визначення курсової різниці. Це різниця між рубльової оцінкою активу або зобов'язання, вартість яких виражена в іноземній валюті, на дату виконання зобов'язань з оплати або звітну дату даного звітного періодами рублевої оцінкою цього самого активу або зобов'язання на дату прийняття його до бухгалтерського обліку у звітному періоді або звітну дату попереднього звітного періоду.
Витрати у вигляді передбачених за векселем відсотків відпрацьовано-жають в податковому обліку щомісяця і перераховують в рублі за курсом долара, встановленим Банком Росії на дату їх нарахування - на останній день місяця, а також на дату оплати векселя (п. 4 ст. 328, п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 272 НК РФ). Мінфін Росії листом від 14 березня 2007 р. № 03-03-06/1/153 вніс уточнення в цей порядок: організації-векселедавця не слід на останнє число поточного місяця визначати доходи (витрати) у вигляді курсової різниці за власними векселями, виписаними в іноземній валюті з застереженням ефективного платежу в зарубіжних грошових знаках. При цьому доходи (витрати) у вигляді різниці можуть виникнути у підприємства при погашенні таких платежів. Утворені при перерахунку суми векселя негативні курсові різниці відносять на інші витрати. Якщо різниця позитивна - то вона йде в доходи. Д різницю, що виникає за нарахованими відсотками, у бухгалтерському обліку відображають як витрати, пов'язані з отриманням та використанням позикових коштів (слід зазначити, що в податковому обліку ця різниця не зізнається).
Приклад 11.1. Організація 31 січня 2007 надала фірмі позику в рублях у сумі, еквівалентній 100 000 дол. СШ А. Договір позики
оформлений видачею фірмою-позичальником простого векселя на суму 100 ТОВ дол. США без застереження ефективного платежу в іноземній валюті. Термін платежу за векселем -, «за пред'явленням, але не раніше 31 березня 2007». За векселем передбачено нарахування відсотків за ставкою 12% річних з дати складання векселя. Вексель пред'явлено до платежу 16 квітня 2007 і в той же день оплачений грошовими коштами (у гривнях).
* Бухгалтеру необхідно відобразити зазначені операції в обліку орга-. нйзаціі-позикодавця відповідно до вимог ПБО 3/2006.
Курс долара США по відношенню до рубля (умовно) становить:
31 січня 2007 - 34,4 руб. / Дол.;
28 лютого 2007 - 34,3 руб. / Дол.;
31 березня 2007 - 34,5 руб. / Дол.;
16 квітня 2007-34, 45 руб. / Дол.
Отриманий від позичальника вексель прийнятий до обліку як фінан-сових вкладень за первісною вартістю, якою в даному випадку визнається сума, сплачена позичальникові при отриманні від нього векселя.
Вексель (як цінний папір, поточна ринкова вартість якої не визначається) буде відображений у бухгалтерському обліку й у бухгалтерській звітності на звітну дату за первісною вартістю.
У даному випадку векселедавець обумовив, що за виданим ним векселем нараховуються відсотки з дати складання векселя.
Доходи у вигляді відсотків за векселем визнаються в бухгалтерському обліку у складі інших надходжень.
лютий - 920,55 дол. США (100 000 дол, США х 12%: 365 дн. Х х 28 дн.);
березень - 1019,18 дол. США (100 000 дол. США х 12%: 365 дн. Х х 31 дн.);
квітень - 526,03 дол. США (100 000 дол. США х 12%; 365 дн. Х х 16 дн.).
У випадку, описаному в прикладі 11.1, сума векселя і нараховані за ним відсотки виражені в доларах США, тобто в іноземній валюті, проте (оскільки відсутня обмовка про ефективне платежі в іноземній валюті) дані суми підлягають оплаті в рублях.
Зобов'язання за таким векселем слід вважати зобов'язаннями, в рублях, підлягають, оплаті в сумах, еквівалентних певним сумам в іноземній валюті.
У зв'язку з роз'ясненнями, що містяться в п. 4 інформаційного листа Банку Росії від 31 березня 2005 р. № 31, вексель, виписаний в іноземній валюті без застереження ефективного платежу в іноземній валюті і призначення місця платежу в РФ, не створює обов'язку платежу в іноземній валюті, а засвідчує право на отримання валюти РФ. Такий вексель відноситься до внутрішніх цінних паперів. -
З метою бухгалтерського обліку, починаючи з бухгалтерської звітності 2007 р., такі зобов'язання обліковуються відповідно до правил, встановлених ПБО 3/2006.
Числиться у складі фінансових вкладень зобов'язання век-селедателя за векселем, описане у прикладі 11.1, підлягає перерахуванню в рублі за курсом, встановленим Банком Росії на звітну дату (в даному випадку - на 28 лютого 2007 р. і 31 березня 2007), а також на дату погашення позичальником зобов'язання за векселем (16 квітня 2007 р.).
Перерахунок в рублі заборгованості по сплаті відсотків за векселем, виражених в іноземній валюті, здійснюється за курсом долара, встановленим Банком Росії на дату нарахування відсотків, а також на звітну дату та на дату виплати відсотків.
У розглянутій в прикладі 11.1 ситуації внаслідок зраді-ня курсу долара у організації при перерахунку в рублі суми за-боргованості за векселем виникають наступні курсові різниці.
За заборгованості векселедавця в частині вексельної суми:
28 лютого 2007 - негативна курсова різниця, що дорівнює 10 000 руб. (100 000 дол. США х (34,3 руб. / Дол. США -
34,4 руб. / Дол. США);
31 березня 2007 - позитивна курсова різниця, рівна 20 000 руб. (100 000 дол. США х (34,5 руб. / Дол. США -
34,3 руб. / Дол. США);
16 лютого 2007 - негативна курсова різниця, рівна 5000 руб. (100 000 дол. США х (34,45 руб. / Дол. США -
34,5 руб. / Дол. США);
За заборгованості векселедавця за нарахованими за векселем відсотками:
31 березня 2007 - позитивна курсова різниця по відсотках за векселем, нарахованими за лютий, у розмірі 184 руб. (920,55 дол. США х (34,5 руб. / Дол. США - 34,3 руб. / Дол. США);
16 квітня 2007 - негативна курсова різниця по відсотках за векселем, нарахованими за лютий і березень, в розмірі 97 руб. ((920,55 дол. США + 1019,18 дол, США) х (34,45 руб. / Дол, США - 34,5 руб. / Дол. США).
Виниклі курсові різниці зараховуються на фінансові ре-зультати організації відповідно як інші витрати і інші доходи.
При отриманні платежу за векселем в бухгалтерському обліку проводиться списання вартості векселя, яка визначається в даному випадку виходячи з його первісної вартості (за курсом долара, встановленим Банком Росії на дату платежу за векселем).
Погашення цінних паперів, які обліковуються на рахунку 58 «Фінансовий-ші вкладення», відображається з використанням рахунку 91 «Інші дохо-ди і витрати».
Для цілей оподаткування прибутку перерахування грошових коштів векселедавця не зізнається витратою організації. ,
Передбачені за векселем відсотки у податковому обліку включаються до складу позареалізаційних доходів щомісяця виходячи з процентної ставки, зазначеної у векселі, та кількості днів знаходження векселя у організації в звітному місяці.
З метою оподаткування прибутку зобов'язання і вимоги, сума яких зазначена в іноземній валюті, але підлягає оплаті в рублях, розглядаються як зобов'язання в рублях. Даний висновок випливає з положень п. 1 ст. 11 НК РФ і п. 1/2 ст. 317 ГК РФ.
Визнання у податковому обліку процентного доходу за векселем, сума якого виражена в іноземній валюті, але підлягає оплаті в рублях, здійснюється в сумі, обчисленої за курсом долара, встановленим Банком Росії на дату нарахування відсотків. Перерахунок зобов'язань за векселем у податковому обліку на звітну дату не проводиться.
При погашенні векселя в податковому обліку визнається дохід від реалізації векселя в порядку, встановленому п. 2 ст. 280 НК РФ, виходячи з отриманої від векселедавця суми, а також суми процентного доходу, виплаченого організації векселедавцем. У дохід на платника податків від реалізації або іншого вибуття цінних паперів не включаються суми процентного доходу, раніше враховані при оподаткуванні. Витрати при погашенні векселя визначаються виходячи з ціни його придбання.
Як видно з наведеної нижче табл. 11.1, загальна сума отриманих за векселем відсотків дорівнює 84945 руб., Тобто не відповідає загальній сумі відсотків, визнаної доходом у податковому обліку, - 84 859 руб. (31 573 + 35 162 + 18 122).
Різниця (86 руб.) Включається до складу позареалізаційних доходів організації на дату виплати відсотків векселедавцем.
Як видно, при перерахунку в бухгалтерському обліку сум вимог, що випливають з векселя, на звітні дати (28 лютого 2007 р. і 31 березня 2007) у податковому обліку доходів і витрат в організації не виникає. Відповідно в бухгалтерському обліку суми визнаних на 28 лютого 2007 р. і 31 березня 2007 інших витрат і доходів призводять до виникнення постійних різниць, тягнуть за собою виникнення постійних податкових зобов'язань та активів відповідно.
На дату погашення векселя в бухгалтерському обліку у складі витрат відображаються курсові різниці в загальній сумі 5097 руб. (5000 руб. За вексельною сумою і 97 руб. За нарахованими відсотками). Крім того, у складі доходів і витрат визнається вексельна сума - 3445000 руб. (100 000 дол. США х 34,45 руб. / Дол. США).
У податковому ж обліку на зазначену дату визнається дохід від реалізації векселя в сумі 3445000 крб. і витрата у вигляді ціни його придбання в сумі 3440000 крб. (100 000 дол. США х 34,4 руб. / Дол. США). Крім того, як зазначалося вище, визнається дохід у вигляді сумовий різниці за нарахованими відсотками в сумі 86 руб. Відповідно в бухгалтерському обліку також визнаються виникли постійні податкові зобов'язання.
Таблиця 11.1
Облік операцій за договором позики