12.2. Облік похідних цінних паперів
До таких паперів відносяться опціони, варранти, ф'ючерсні і форвардні контракти / Будучи специфічними за своєю природою, в умовах, нестабільної економіки та інфляції вони є тим інструментом, який дозволяє інвесторам не лише зберегти, а й примножити свій капітал шляхом укладення термінових контрактів за активами підприємств, створюючи основу для подальшої стійкої їх роботи.
Учасників термінових контрактів прийнято називати контрагента-леї. За сформованою традицією в. даному секторі фондового ринку
особа, яка передає (продає) якусь частину активів, відкриває так звану коротку позицію за контрактом, а приймає (купує) - довгу позицію.
Опціон (нім. option від лат. Optio (optionis) - вибір) - один з видів цінних паперів термінового контракту. По суті своїй він є різновидом сертифіката і являє собою самостійну цінний папір, з якою можна робити відповідні операції з продажу або купівлі. Однак після закінчення терміну дії він втрачає ці якості. Опціон на біржах - привілей, що купується при сплаті відомої премії на отримання товару за заздалегідь встановленою ціною протягом певного терміну. У цей же термін можна відмовитися від вчинення певної операції з цінними паперами або товаром.
Опціон свідченням визнається іменний цінний папір, що закріплює право її власника у строки та на умовах, зазначених у сертифікаті даного свідоцтва та рішенні про випуск їх (для документарної форми випуску) або рішенні про випуск таких свідоцтв (для бездокументарної форми випуску), на покупку (опціонна свідоцтво на покупку) або продаж (спеціальне свідоцтво на продаж) цінних паперів (базисного активу) емітента опціонних свідоцтв або третіх осіб, звіт про підсумки випуску яких зареєстровано до дати випуску опціонних свідоцтв.
Опційне свідоцтво є похідною цінної буму-гой. Воно може бути випущено як під забезпечення, надане його емітенту для цілей випуску третіми особами, так і під заставу визначеного майна емітента. Зокрема, опціоном є право обміну конвертованих привілейованих акцій або обли-гацій на звичайні акції, а також право члена трудового колективу фірми купити певну кількість акцій на пільгових умовах тощо
Розрізняють опціони продажу {put) - право на продаж цінного паперу та опціони покупки (call) - право на покупку цінного паперу. Кожен з них є інструментом, за допомогою якого можна дозволити регулювати ступінь ризику і прибуток. Інвестор, купуючи опціон, перекладає цей ризик на продавця опціону. За даний ризик перший з них платить другому премію зі своєї передбачуваного прибутку, яку, до речі, він може заздалегідь зафіксувати. Система страхування ризиків покупних опціонів передбачає кілька варіантів. Великої інвестиційної компанії, яка вклала свій капітал в потенційно ліквідні акції окремих підприємств, представляється економічно виправданим застрахуватися шляхом придбання опціону на продаж (put). Сума страховки даній позиції інвестором буде дорівнювати сумі премії, виплачуваної ним продавцю опціону. Розмір останньої доцільно встановлювати пропорційно темпам, що перевищує депозитні ставки банку. Інакше подібна операція для продавця опціону виявиться недостатньо привабливою.
Придбання опціону put гарантує учасникам ринку цінних паперів, які скуповують акції у приватних осіб, стійку їх реалізацію за фіксованою ціною. Банкам подібна покупка опціонів put надає можливість безризикового кредитування під заставу цінних паперів, так як заздалегідь відомі процентні ставки за кредитами і умови опціонного договору.
У той же час покупка опціону call надає можливість розрахувати стійкий прибуток фірми шляхом регулювання припливу акцій. Операції з опціоном call привабливі, хоча і досить ризиковані для тих покупців, які орієнтуються на акції інвестиційних компаній або підприємств, що приватизуються з нестійким курсом котирування. Ризик їх у такому випадку визначено розміром премії, в той час як прибуток не обмежена.
На відміну від інших видів цінних паперів в угоді з опціоном беруть участь тільки дві особи. Одне з них купує опціон, а інше продає. Угода здійснюється або в будь-який день до закінчення терміну контракту (так званий американський варіант), або тільки в день його закінчення (європейський варіант). Статтею 314 ЦК України виконання зобов'язання передбачається в певний день, якщо воно встановлює чи дає встановити день його исполне-ня, або відповідно в будь-який час у межах строку дії договору, тобто, по суті, визнається американський варіант погашення зобов'язань за угодами. В іншому опціон має багато спільного з ордером.
Багато корпорацій США випускають цінні папери, звані переважними гарантіями і дають власникам звичайних акцій першочергові права на покупку нових акцій у розмірах, пропорційних вартості раніше придбаних паперів. Такі права визначають кількість купуються акцій, їх вартість, термін покупки. Передплатна ціна, за якою реалізуються нові акції компанії, зазвичай нижче ціни раніше випущених акцій. Термін життя переважних гарантій, коли вони можуть вільно продаватися їх власниками на ринку цінних паперів, - три-чотири тижні.
Ордер як цінний папір засвідчує право власника на покупку не тільки додаткових акцій даної компанії, а й облігацій, золота та інших цінностей. Ордера мають більш тривале життя на ринку цінних паперів в порівнянні з переваж щественно-ми гарантіями - від одного до декількох років. .
Таким чином, опціон дозволяє гарантувати обмеження ризиків і є самостійним видом цінних паперів. Сама природа звернення опціону припускає наявність в угодах такого роду посередника, в якості якого виступає одна із зазначених вище осіб.
Наявність опціонів робить ринок цінних паперів більш динамічним і передбачуваним. У плані очікування доходу за, фіксованим розміром вони те саме іншим видам цінних паперів, наприклад облігаціях. Тільки якщо власник облігацій право на фіксований дохід набуває з дати їх придбання, то власник опціону отримує право на покупку акцій у посередника ч: ерез якийсь час по твердій сьогоднішній ціні.
До товарних цінних паперів відносяться такі товаророзпорядчі документи, як коносаменти та складські свідоцтва.
Коносаментом визнається товаророзпорядчий документ, що засвідчує право його держателя розпоряджатися зазначеним у коносаменті вантажем і отримати вантаж після завершення перевезення. 'Він може бути представницькими, ордерних або іменними. При складанні коносамента в кількох примірниках видача вантажу по першому пред'явленим коносаменту припиняє дію інших примірників.
Складські свідоцтва можуть бути простими або подвійними.
Простим складським свідоцтвом є представницькою цінний папір, держатель якої набуває право розпоряджатися товаром, володіючи чи не цим товаром,-а цінним папером.
Особливістю подвійного складського свідоцтва є то, що воно складається з складського свідоцтва та заставного свідоцтва (або варанта), які можуть бути відокремлені один від одного і звертатися самостійно.
Варрант (від англ. Warrant - повноваження, довіреність) - свідоцтво, що видається товарними складами про прийом товарів на зберігання. Дане свідоцтво є юридичним документом, на підставі, якого товар може бути закладений або проданий, по суті своїй є тим же опціоном, але не від посередника, а випущеним самою організацією. У період, коли процес пожвавлення промислового виробництва не отримав стійкого зростання, варант може знайти широке застосування. Організація, що не розташовує чітко налагодженою системою збуту продукції, може помістити її на склад в заставу,
оформивши цю операцію варрантом - подвійним "'складським свиде-будівництві.
В Відповідно до ст. 912 ГК РФ подвійне складське свідоцтво нарівні з простим складським свідоцтвом та складської квитанцією визнаються складськими документами, один з яких видається товарним складом на підтвердження прийнятого на зберігання товару. Однак тільки перші два складських документа визнаються-цінними паперами.
Подвійне складське свідоцтво складається з двох частин, і тільки його друга частина - заставне свідоцтво по суті своїй виконує роль варанта. Перша ж частина - складське свідоцтво виконує безпосередню роль складського документа, тобто звичайної складської квитанції, яка підтверджує приймання продукції складом. Тому наявність подвійного складського свідоцтва допускається як у формі єдиного, цілого складського документа, так і окремо у вигляді першої частини (складського свідоцтва) або другий частини (заставного свідоцтва). У кожній частині даного документа повинні бути вказані одні й ті ж реквізити :
найменування та місце знаходження товарного складу, що прийняв товар на зберігання;
поточний номер складського свідоцтва за реєстром складу;
найменування юридичної або фізичної особи, від імені якої прийнято товар на зберігання;
місце знаходження (місце проживання) товаровладельца;
найменування та-кількість прийнятого за зберігання товару із зазначенням числа фізичних одиниць та (або) товарних місць та (або) заходи (ваги, обсягу) товару;
термін, на який прийнято товар на зберігання, або вказівка про те, що товар прийнято на зберігання до запитання; .
розмір оплати за зберігання або тарифи, на підставі яких він обчислюється, та порядок оплати зберігання.
У подвійному складському свідоцтві обов'язково має бути вказана дата його видачі, стояти ідентичні підписи уповноваженої особи та печатки товарного складу.
Чинне, законодавство вимагає чіткого дотримання в подвійному складському свідоцтві всіх зазначених умов, що дає право власнику на отримання кредиту в банку на поповнення своїх власних оборотних коштів, а також на здійснення будь-яких інших дій в повному обсязі ^ Водночас тримач складського свідоцтва (якщо воно відокремлене від заставного свідоцтва) огра-ничен в правах в такому обсязі. Його дії можуть поширюватися:
тільки на розпорядження товаром. Однак він не вправі взяти товар зі складу до тих пір, поки не погасить кредит, виданий за варранти.
Власник варанта може продати його як цінний папір. Хто придбав заставне свідоцтво - по суті придбав право на володіння заставним майном, що перебуває на складі, став його власником. Отже, на нього в повному обсязі поширюються положення ст. 209 ЦК РФ, що розкривають зміст права власності. Новий власник варанта, на відміну від держателя складського свідоцтва, набуває право застави на товар в розмірі виданого в зазначеному документі кредиту, а рівно і належних по ньому відсотків, при заставі товару про це має бути зроблений запис у складському свідоцтві.
Товарний склад видає товар власникові подвійного складського свідоцтва тільки в обмін на обидві частини даного документа разом.
Якщо держатель володіє тільки першою частиною зазначеного документа, то отримати товар зі складу він має право, лише погасивши свої зобов'язання за заставним свідоцтвом, за наявності двох умов: '
й складське свідоцтво передається товарному складу;
| товарному складу передається квитанція про сплату всієї суми боргу по другій частині подвійного складського свідоцтва.
Відпуск товару зі складу по частинах допускається тільки відносно володільця складського та заставного свідоцтва. При цьому в обмін на первісні свідоцтва йому видаються нові свідоцтва на товар, що не відпущений ще зі складу.
Таким чином, заставне складське свідоцтво (варант) виступає в сфері обігу по суті своїй як товаросупроводжувальний документ, який передається в порядку передавального напису і використовуваний при продажем заставі. Тим самим визнається, що варранти можуть мати обіг на вторинному ринку, тобто мати властивості, властивими цінному папері. У цьому їх схожість з векселями, оскільки і ті й інші наповнені товарним змістом. Протиставляти їх, як це пропонують окремі економісти,-на нашу думку, не слід. Недоліки і достоїнства кожного з них не настільки очевидні, бо критерії ефективності їх обігу в кінцевому підсумку залежать від стабільності економіки. Крім того, якщо вексельний обіг в законодавчому плані в основному відрегульовано, то варранти як вид цінних паперів не мають нормативної бази в частині не.только Аміс-оці та обігу, а й оподаткування.
Ф'ючерсні контракти на відміну від опціону являють собою тверде зобов'язання з купівлі або продажу цінного паперу в зазначений день за встановленою ціною в момент укладення кон-тракту.
Питання функціонування ф'ючерсів чинним законодавством не відрегульований, але загальна схема передбачає можливість прогнозування ціни на відповідний товар або курс валюти, що дозволяє застрахуватися від перепадів цін і знизити втрати від ризику . Фірма, яка передбачає таку мету, звертається до ф'ючерсним брокеру, вносить заставні 10% від суми контракту, і брокер на біржі укладає угоду на покупку певного товару або валюти за заздалегідь обумовленою ціною.
Розмір застави в принципі може бути іншим і визначатися біржової палатою виходячи з результатів аналізу даних денних відхилень по виду майна згідно контракту за минулі періоди часу. Цей резерв застави прийнято називати початковій маржею. Він зараховується на так званий маржовий рахунок. Угода оформляється контрактом із сплатою комісійних брокеру. Дана операція дає кожному з учасників угоди насамперед можливість спрогнозувати розмір прибутку на найближчу перспективу, попередньо страхуючись від перепадів ринкових цін, зміни курсів валюти, які обліковуються на момент укладення контракту. Таке страхування від втрат прийнято називати хеджуванням. Воно є невід'ємним елементом ф'ючерсного ринку і означає мінімізацію страхового ризику по готівкової позиції шляхом покриття протилежної строкової позиції (з подальшим зарахуванням). Подібна процедура при утворенні страхового фонду гарантує виконання зобов'язань учасниками торгів шляхом проведення клірингових розрахунків. Страховий фонд формується рахунок коштів брокерських фірм, внесених в якості застави під відкриття позиції. При цьому брокер-ські фірми допускаються на ф'ючерсний ринок тільки за умови, що вони є власниками акцій біржової палати. Продавець в даній ситуації займає коротку позицію, а покупець - довгу позицію.
Ф'ючерсний контракт може бути в будь-який день закритий шляхом проведення зворотної операції. Якщо така процедура закриття контракту не передбачена до офіційного терміну поставки, то клієнт зобов'язаний виконати своє зобов'язання.
Операції по опціонах, ф'ючерсних контрактах і іншим ві-дам цінних паперів нерідко відбуваються між їх учасниками непо-безпосередніх на товарних і фондових біржах. На кожного учасника торгів біржа відкриває в поточному обліку картки аналітичного обліку. Картка складається з двох частин: адресному - із зазначенням реєстраційного листа клієнта і бухгалтерської. Остання але суті являє собою картку кредитора / Крім того, на кожного із зазначених учасників в бухгалтерії біржі відкривається особовий рахунок клієнта. За даним рахунком ведуться його розрахунки з іншими клієнтами і з розрахунковою палатою.
Коли продавець і покупець домовилися в ціні по конкретному контракту, маклер біржі оголошує угоду відбулася з реєстрацією її в протоколі торгів. По закінченні торгів обчислюється середня ціна всіх однорідних угод по кожному найменуванню товарів, після чого заповнюється розрахунковий протокол торгової угоди. Він служить єдиним джерелом інформації, на підставі якого здійснюється розрахунок з кожним учасником торгів.
Якщо продаж товару з конкретної партії здійснена на торгах за ціною вище середньоринкової, то продавець отримує додатковий дохід (маржу). Цей дохід зобов'язаний сплатити покупець; в іншому випадку у виграші виявляється він.
У синтетичному обліку зазначені операції проходять внутрішньою проводкою по рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами й кредито-рами» субрахунок «Біржова діяльність». Остаточний розрахунок з клієнтами оформляється розрахунковою відомістю. Після утримання податку проводиться запис:
Д 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» субрахунок «Біржова діяльність» - К «Розрахунки з податків і зборів». Сума, що залишилася виплачується клієнтові: Д 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» субрахунок «Біржова діяльність» - К 50, 51, 52.
Розрахунок доходу (маржі) клієнтів та вартості послуг, наданих їм розрахунковою палатою, здійснюється відповідно до інструкції з розрахунками за здійснення угоди. Крім того, доход біржі формується у виді банківських відсотків від приміщення заставних сум клієнтів на депозитні рахунки в банках.
Закриття позиції за ф'ючерсним контрактом здійснюється виконанням зобов'язань за контрактом, коли учасники його міняються місцями: продавець повинен купити, а покупець - продати. Така позиція частіше за все визначається учасниками напередодні виконання зобов'язань, коли реальна ціна на активи на ринку відрізняється от зафіксованої ціни контракту. Подібний варіант виконання зобов'язань за ф'ючерсним контрактом у країнах з розвиненою ринковою економікою є переважаючим.
Форвардний контракт передбачає чегко обумовлену фіксовану дату поставки предмета контракту за фіксованою ціною, що, однак, не виключає для його учасників можливості після сплати заздалегідь обумовленої суми штрафу відмовитися від виконання зобов'язань. Недоліком даного виду контракту є також обмежений простір вторинного ринку, оскільки мають місце складнощі в пошуку третьої особи, інтереси якого повною мірою відповідали б умовам даного контракту,, орієнтованим на інтереси первинних учасників.
Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку найбільш типових господарських операцій за деякими видами цінних паперів відображає табл. 12.1.
Таблиця 12.1
Відображення операцій з цінними паперами на рахунках бухгалтерського обліку
Приклад 12.1. Організація в березні 2007 р. придбала опціон на купівлю 1000 акцій номінальною вартістю 500 руб. за ціною 1005 руб. за одну акцію і виплатила продавцю опціонну премію в сумі 30 000 руб.
Опціонний контракт був укладений для придбання акцій з метою їх подальшого перепродажу.
3 травня 2007 р. ринкова ціна даних акцій становила 970 руб., І організація прийняла рішення не пред'являти зобов'язаному за опціоном особі вимога про продаж акцій. Відобразити в обліку витрати на сплату опціонної премії за даним контрактом, якщо відповідно до облікової політики для цілей оподаткування прибутку організація визнає поставні опціонні контракти як угоди з відстрочкою виконання.
Бухгалтерські записи з даної ситуації відображені в табл. 12.2.
Таблиця 12.2
Відображення операцій з опціоном
На підставі Положення про діяльність з організації торгівлі на ринку цінних паперів поставних опціонний договір (контракт) на покупку - це договір (контракт), який передбачає обов'язок однієї зі сторін (особи, зобов'язаної за опціонного договору (контракту) продати іншій стороні (особі, уповноваженій по опціонного договору (контракту) відповідні цінні папери на її вимогу (яке може бути заявлено в певний період або в певну дату в майбутньому) за ціною, визначеною при висновків-нии опціонного договору (контракту). При укладенні опціонного договору (контракту) управомоченное по ньому особа зобов'язана сплатити зобов'язаному особі премію за опціонного договору (контракту).
У разі якщо при настанні терміну, встановленого опціон-ним контрактом, організація заявить вимогу про продаж їй визна-ділених контрактом акцій і придбає зазначені акції, оні'бу-дуть прийняті до обліку до складу фінансових вкладень (п. 3 ПБО 19/02) . Первісною вартістю придбаних акцій буде сума фактичних витрат організації на їх придбання (за винятком ПДВ і інших відшкодовуються податків, крім випадків, установ-лених законодавством РФ), в які буде включатися також сума опціонної премії, сплаченої організацією при укладенні опціонного контракту.
Згідно під п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, реалізація часткою в статутному (складеному) капіталі організацій, паїв в пайових фондах кооперативів і пайових інвестиційних фондах, цінних паперів та інструментів термінових угод (включаючи форвардні, ф'ючерсні контракти, опціони) ПДВ не обкладається.
У разі якщо організація прийме рішення не пред'являти до обя-занному за опціонного контракту особі вимоги про продаж їй цінних паперів, зазначених у опційному контракті, в бухгалтерському обліку сума сплаченої опціонної премії включається до складу інших витрат організації. Виходячи з викладеного, в бухгалтерському обліку витрати на виплату опціонної премії на дату укладення опціонного контракту організація може попередньо врахувати у складі витрат майбутніх періодів з подальшим їх зарахуванням або до складу фактичних витрат на придбання акцій, або списанням до складу позареалізаційних витрат. Згідно з інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, для обліку витрат майбутніх періодів призначений рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів». У ситуації, що при ухваленні рішення не пред'являти зобов'язаному за опціонного контракту особі вимоги про продаж акцій за ціною, передбаченої опціонним контрактом, які значаться в обліку витрати з виплати опціонної премії списуються з рахунку 97 в дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 2 «Інші витрати».
Особливості визначення податкової бази за операціями з цін-ними паперами встановлені ст. 280 НК РФ. Вели операція з цінними паперами може бути кваліфікована так само, як операція з фінан-совимі інструментами термінових угод, то платник податку само-стоятельно вибирає порядок оподаткування такої операції.
- Платник податків має право самостійно кваліфікувати угоду, визнаючи її операцією з фінансовим інструментом термінових угод чи угодою на постачання предмета угоди з відстрочкою вико-нання. Критерії віднесення операцій, які передбачають поставку предмета угоди (за винятком операцій хеджування), до катего-рії операцій з фінансовими інструментами термінових угод повинні бути визначені платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування (п. 2 ст. 301 НК РФ). У розглянутому прикладі облікової політикою організації встановлено, що поставні опціонні контракти розглядаються для цілей оподаткування як угод на поставку предмета угоди з відстрочкою виконання. Оскільки в даному випадку рішення про придбання акцій за опціонного контракту не було прийнято, понесені організацією витрати на виплату опціонної премії не можна розглядати як витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів. Платник податків зменшує отримані доходи на суму зроблених витрат (за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ). Витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, - збитки), здійснені (понесені) платником податків. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Під документально підтвердженими 'видатками розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ.' Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу. У даному 'випадку опціонний контракт укладався з метою придбання акцій для їх наступного перепродажу, тобто з метою отримання доходу від реалізації цінних паперів, який обліковується при визначенні податкової бази у складі доходів від реалізації.
Обгрунтованість витрат на сплату опціонної премії може бути підтверджена, наприклад, наявними у організації розрахунком, що підтверджує економічну доцільність укладення поставного опціонного контракту на дату його укладення (зокрема, прогноз ринкової вартості акцій на дату виконання опціону), а також економічну доцільність відмови від вимоги виконання даного поставного опціонного контракту на дату, визначену умовами контракту (дані про ринкову вартість акцій на зазначену дату). Таким чином, в розглянутому випадку витрати ца виплату опціонної премії, в тому числі і-при відмові від вико-нання опціону, задовольняють вимогам п. 1 ст. 252 НК РФ. Сле-послідовно, вони можуть бути для цілей оподаткування прибутку включені до складу позареалізаційних витрат. Датою визнання таких витрат є останній день звітного періоду, в якому прийнято рішення не пред'являти зобов'язаному за опціонного кон-тракту особі вимоги про виконання контракту.
За договором банківського вкладу (депозиту) одна сторона (банк), що прийняла від другої сторони (вкладника) або для неї грошову суму (вклад), зобов'язується повернути сум-му вкладу та виплатити відсотки на неї на умовах і в порядку, передбачених договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ). Договір банківського вкладу має бути укладений у письмовій формі. Письмова форма договору банківського вкладу вважається дотриманою, якщо внесення вкладу засвідчене ощадною книжкою, ощадним або депозитним сертифікатом або, іншим виданим банком вкладникові документом, що відповідає вимогам, передбаченим для таких документів законом, встановленими згідно з ним банківськими правилами і вживаними в банківській практиці звичаями ділового обороту.
Ощадний (депозитний) сертифікат є цінним папером, що засвідчує суму вкладу, внесеного у кредитну організацію, і права вкладника (власника сертифіката) на отримання після закінчення встановленого строку суми вкладу та обумовлених в сертифікаті відсотків в кредитній організації, що видала сертифікат, або в будь-якому її філії . Сертифікати повинні бути терміновими. Кредитна організація нараховує відсотки за депозитними сертифікатами на залишок заборгованості по основному боргу, що враховується на особовому рахунку вкладника на початок операційного дня. Нарахування відсотків за сертифікатом здійснюється кредитною організацією не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього робочого дня звітного місяця. Виплата відсотків за сертифікатом здійснюється кредитною організацією одночасно з погашенням сертифікату при його пред'явленні.
У ситуації, що відсотки по депозитному сертифікату нараховуються за формулою складних відсотків. Депозитні сертифікати враховуються у складі фінансових вкладень по первісною вартістю, якою в даному випадку є сума, перерахована банку. Первісна вартість даного фінансового вкладення обліковується на рахунку 58 «Фінансові вкладення» субрахунок 2 «Боргові цінні папери».
Доходи у вигляді відсотків по депозитному сертифікату визнаються іншими доходами організації. При цьому для цілей бухгалтер-ського обліку відсотки нараховуються за кожний минулий звітний період відповідно до умов договору.
При нарахуванні відсотків за формулою складних відсотків розрахункова формула виглядає наступним чином:
Тоді формула розрахунку суми відсотків за поточний звітний період (для формули складних відсотків) виглядає наступним чином:
Таким чином, у ситуації, описаної в прикладі 12.2, за травень організації належали відсотки в сумі 3448 руб., За червень - 4960 руб., За липень - 5168 руб., За серпень - 5212 руб .. і за сім днів вересня - 1183 руб. Відсотки відображаються за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 1 «Інші доходи».
Для цілей оподаткування прибутку дохід у вигляді суми відсотків по депозитному сертифікату є позареалізаційних доходів (п. 6 ст. 250 НК РФ).
У податковому обліку доходи у вигляді відсотків зізнаються щомісяця нарешті відповідного місяця (абз, 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НКРФ).
Доходи і витрати при вибутті фінансових вкладень визнаються іншими доходами і видатками організації, у зв'язку з чим погашення депозитного сертифіката відображається з використанням рахунку 91 (субрахунка 91-1 «Інші доходи» і 91-2 «Інші витрати» відповідно). Оцінка фінансового вкладення при вибутті в даному випадку проводиться за первісною вартістю.
Сума отриманих при погашенні сертифікату відсотків відображається за дебетом рахунка 51 «Розрахункові рахунки» та кредитом рахунка 76.
Таблиця 12.3
Відображення операцій з депозитом
Грошові кошти при погашенні сертифіката 619971 руб. (600 ТОВ + 3448 + 4960 + 5168 + 5212 + 1183). Приклад 12.3. Організація 3 травня 2007 перерахувала на депозит-ний рахунок у банку 900 000 руб. Виплата відсотків за вкладом, розміщеним на термін 90 днів (по 1 серпня 2007 року) під 8% річних, проводиться після закінчення терміну дії договору. Облікової політикою організації для цілей бухгалтерського обліку передбачено щомісячне вклю чення відсотків до складу доходів як операційних. У зв'язку з фінансовими труднощами організація розірвала договір банківського вкладу 11 липня 2007
За вкладами на вимогу банком встановлена процентна ставка 2%.
За договором банківського вкладу (депозиту) одна сторона (банк), що прийняла від другої сторони (вкладника) або для неї грошову суму (вклад), зобов'язується повернути суму вкладу та виплатити відсотки на неї на умовах і в порядку, пре-чених договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ). Договір банківського вкладу має бути укладений у письмовій формі. Письмова форма договору банківського вкладу вважається дотриманою, якщо внесення вкладу засвідчене книжкою, ощадним або депозитними сертифікатом або іншим виданим банком вкладникові документом, що відповідає вимогам, передбаченим для таких документів законом, встановленими згідно з ним банківськими правилами і вживаними в банківській практиці звичаями ділового обороту .
У даному випадку на підставі п. 1 ст. 837 ГК РФ між організацією і банком укладено договір на умовах повернення вкладу зі спливом визначеного договором строку (строковий вклад). Банк виплачує вкладникові проценти на суму вкладу в розмірі, що визначається договором банківського вкладу. Відсотки на суму банківського вкладу нараховуються з дня, наступного за днем її надходження в банк, до дня її повернення вкладнику включно, а якщо її списання з рахунку вкладника вироблено з інших підстав - до дня списання включно (п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ).
У розглянутій в прикладі 12.3 ситуації договором банковс-кого вкладу встановлено, що відсотки по вкладу виплачуються по закінчення терміну дії договору, що відповідають положенням п. 2 ст. 839 ГК РФ. Депозитні вклади в кредитних організаціях, за якими передбачена виплата відсотків, враховуються в складі. фінансових вкладень. Грошові кошти, внесені на депозитний вклад можуть враховуватися на окремому субрахунку рахунку 58 «Фінансові вкладення» або на субрахунку 3 «Депозитні рахунки» рахунку 55 «Спеціальні рахунки в банках». У кожному разі в бухгалтерській звітності дані засоби відображаються у складі фінансових вкладень, формуючи показник стор. 250 «Короткострокові фінансові вкладення» бухгалтерського балансу. У даній схемі виходимо з умови, що депозитний вклад враховується організацією на рахунку 58. Доходи
у вигляді відсотків, передбачених договором банківського вкладу, визнаються іншими доходами. При цьому для цілей бухгалтерського обліку відсотки нараховуються за кожний минулий звітний період відповідно до умов договору.
У розглянутій в прикладі 12.3 ситуації нараховані відсотки можуть щомісяця відображатися за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 1 «Інші доходи». Для цілей оподаткування прибутку дохід у вигляді суми процентів за договором банківського вкладу є позареалізаційних доходів (п. 6 ст. 250 НК РФ).
У податковому обліку доходи у вигляді відсотків зізнаються еже-. Місячно на кінець відповідного місяця виходячи з умов договору банківського вкладу та терміну дії цього договору в поточному місяці (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). За договором банківського вкладу будь-якого виду банк зобов'язаний, видати суму внеску або її частину на першу вимогу вкладника, крім вкладів, внесених юридичними особами на інших умовах повернення, передбачених договором (п. 2 ст. 837 ГК РФ).
У випадках, подібних розглядався, коли терміновий або інший внесок, інший, ніж вклад до запитання, повертається вкладникові на його вимогу до закінчення строку або до настання інших обставин, зазначених у договорі банківського вкладу, відсотки за вкладом виплачуються в розмірі, що відповідає розміру відсотків, виплачуваних банком по вкладами до запитання, якщо договором не передбачений інший розмір відсотків (п. 3 ст. 837 ГК РФ). Будемо виходити з умови, що договором банківського вкладу інший розмір відсотків не передбачено. При цьому в бухгалтерському обліку слід скорегувати суми раніше визнаних доходів у вигляді відсотків сторнировочной записом за дебетом рахунка 76 і кредитом рахунку 91 субрахунок 91-1. Повернення суми вкладу та виплата відсотків відображаються за дебетом рахунка 51 «Розрахункові рахунки» в кореспонденції з кредитом рахунків 5 # та 76.
У податковому обліку при виплаті знижених відсотків платник податку збільшує витрати, що формують податкову базу в поточному звітному (податковому) періоді, на суму перевищення доходів, визнаних раніше відповідно до методом їх обліку з метою оподаткування, над сумою фактично отриманих знижених відсотків. Зазначений витрата включається до складу позареалізаційних (п. 1 ст. 265 НК РФ). Незважаючи на те що в бухгалтерському обліку організація коригує суму раніше визнаних доходів у бік зменшення, а в податковому обліку визнає витрата у сумі зайво прйзнан-ного доходу у виді відсотків, це не приводить до виникнення відмінностей між бухгалтерським прибутком і податковою базою з податку на прибуток .
Сума відсотків визначається за кожний місяць за формулою: травень - 900 ТОВ х 0,08: 365 х 28 - 5523 (грн.); червень - 900 000 х 0,08: 365 х 30 «5918 (грн.); липень - 900 000 х 0,08: 365 х 11 - 542 (грн.). Бухгалтерські записи, які необхідно зробити представлені у табл. 12.4.
Таблиця 12.4
Відображення операцій з депозитним рахунком