16.4. Методи перевірки
У першу чергу аудитори повинні перевірити відповідність інформації з основних засобів, відображених у бухгалтерській звітності, даними Головної книги за відповідними рахунками.
Оцінку системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку основних засобів аудитори здійснюють на основі отриманої інформації і заповнюють розроблені тести.
Серйозне увага повинна бути приділена експертизі договорів, якими оформлено придбання права власності на об'єкти капітальних вкладень. Найбільш часто вживані договори - договір купівлі-продажу (в тому числі договір поставки), договір міни, договір підряду.
При вивченні договору купівлі-продажу доцільно здійснити такі процедури:
перевірку наявності договорів (дотримання простої письмової форми);
перевірку наявності документів, що підтверджують державну реєстрацію угоди;
перевірку повноти та правильності заповнення реквізитів та наявності відповідних печаток і підписів;
аналіз умов договору в частині розмежування окремих видів договорів купівлі-продажу і суміжних договорів;
аналіз умов договору про момент переходу права власності.
Від результатів виконання перерахованих процедур залежить порядок формування первісної вартості та відображення операцій в бухгалтерському обліку.
Якщо в ході перевірки виявлено надходження основних засобів за бартерним угодам, то експертиза договорів міни здійснюється відповідно до вимог глави 31 Цивільного кодексу Російської Федерації.
Склад і структуру основних засобів аудитори вивчають за даними регістрів аналітичного обліку (інвентарних карток обліку основних засобів, відомостей, машинограм і т. д.). У процесі такого вивчення встановлюється правильність віднесення об'єктів, що враховуються до основних засобів, їх класифікації, формування інвентарних об'єктів основних засобів. Аудитори з'ясовують, чи дотримувалися передбачені законодавством умови при прийнятті до бухгалтерського обліку активів в якості основних засобів.
При оцінці збереження і перевірці наявності основних засобів аудитор повинен відповісти на наступні питання:
чи є наказ про призначення осіб, матеріально-відповідальних за збереження основних засобів;
чи укладені договори про повну індивідуальну матеріальну відповідальність;
організована чи матеріальна відповідальність щодо орендованих основних засобів;
чи встановлені в приміщеннях пожежно- охоронні сигналізації;
чи є наказ про призначення постійно діючої ін-інвентаризаційної комісії;
закріплений чи в обліковій політиці план проведення інвентаризацій основних засобів;
чи проводяться інвентаризації основних засобів при зміні мате-ріально-відповідальної особи.
Перевірка дотримання умов для віднесення майна до основних засобів здійснюється у двох напрямках: перевірка правильності віднесення майна для цілей бухгалтерського обліку та перевірка правильності віднесення майна до амортизується майну з метою податкового обліку.
При перевірці для цілей бухгалтерського обліку необхідно керуватися критеріями, встановленими Положенням з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6/01, затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 № 26н. Аудитор повинен перевірити виконання наступних умов використання основних засобів:
використання при виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації;
використання протягом тривалого часу, тобто терміну по-корисного використання тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
не передбачається подальший перепродаж цих активів;
зазначені основні засоби здатні приносити економічні вигоди (дохід) у майбутньому.
Щоб визначити, чи принесе актив у майбутньому економічні вигоди, аудитор перевіряє: чи використаний актив відокремлено чи в поєднанні з іншим активом у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), призначених для продажу, або обміняний на інший актив, або використаний для погашення зобов'язань, або розподілений між власниками організації.
Результати перевірки правильності віднесення об'єктів до основних засобів і амортизується майну справляють істотний вплив на реалізацію наступних процедур, таких як перевірка документального оформлення та обліку, перевірка достовірності нарахування амортизації основних засобів.
У процесі аудиту перевіряється формування первісної та відновної вартості основних засобів.
У ході перевірки аудитор повинен переконатися в правильності оформлення документів, що підтверджують ринкову вартість прийнятих до обліку об'єктів, таких як експертні висновки, довідки організацій-виробників та ін При цьому необхідно звернути увагу на відповідність періоду отримання документа і дати прийняття об'єкта до обліку. Якщо за договором дарування отримано обладнання, яке не має аналогів, то ринкова вартість перевіряється за результатами експертизи, проведеної незалежним оцінювачем. При цьому необхідно перевірити копії документів, що підтверджують рівень кваліфікації і незалежність оцінювача.
Одним із складних питань є перевірка операцій з об'єктами основних засобів, створених господарським способом. Виконання будівельно-монтажних робіт для власного по-требления визнається об'єктом обкладення ПДВ. Причому суми податку, обчислені при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання, вартість яких включається до витрат, що приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій, підлягають відрахуванню в міру сплати до бюджету податку, обчисленого платником податків . Оскільки податкова база визначається як вартість виконаних робіт виходячи з усіх фактичних витрат платника податку, аудитор повинен перевірити правильність формування витрат.
Щоб отримати відомості про те, за ким закріплені окремі об'єкти, як організована їх охорона і використання, аудитори можуть оглянути виробничі та складські приміщення або опитати співробітників організації. У процесі виконання цих процедур звертається увага на наявність інвентарних номерів, технічної документації, терміни надходження та оприбуткування об'єктів, їх стан. Дані обліку основних засобів в місцях їх знаходження аналізуються за інвентарними картками, інвентарних книгах, інших регістрів аналітичного обліку і зіставляються із записами по рахунках «Основні засоби», «Орендовані основні засоби» і «Основні кошти, здані в оренду». При розбіжності даних аналітичного і синтетичного обліку визначаються причини розбіжностей та економічні наслідки.
При перевірці аудитори звертають увагу на типові і нетипові операції з обліку основних засобів. Типові операції, як правило, перевіряються вибірково, нетипові - суцільним порядком. Наприклад, придбання об'єктів в обмін на інше майно, отримання в рахунок внеску до статутного капіталу за договором дарування або шляхом взяття в оренду (лізинг) можуть бути класифіковані аудиторами як нетипові. Контрольні процедури повинні бути спрямовані на вивчення документації, що підтверджує операції з надходження основних засобів, та оцінку правильності відображення цих операцій на рахунках бухгалтерського обліку. При вивченні документації визначається, чи всі необхідні реквізити вказані, чи правильно виконані арифметичні розрахунки, чи відповідає чинному законодавству проверяемая операція.
Особливому контролю з боку аудиторів підлягають операції з вибуття основних засобів. Ці операції доцільно піддати суцільній перевірці шляхом вивчення первинних документів і регістрів аналітичного та синтетичного обліку.
Аудитори повинні з'ясувати причини списання, законність і доцільність цієї операції, порядок ліквідації та оприбуткування утворюються запасних частин, матеріалів і т. д. Акти на списання об'єктів основних засобів повинні бути перевірені на предмет дотримання встановленої форми.
Важливим напрямком методики аудиту основних засобів є перевірка обгрунтованості застосування норм і достовірності нарахування амортизації, оскільки ці дані пов'язані з форми-рованием собівартості продажу товарів, продукції, робіт, послуг і в кінцевому підсумку впливають на фінансові результати організації, суму податку на майно і розмір сплачується до бюджету податку на прибуток. Для встановлення достовірності нарахованих амортизаційних відрахувань по об'єктах основних засобів, аудитори виконують такі контрольні процедури:
перевірку правильності нарахування амортизації по окремих об'єктах;
перевірку правильності відображення сум нарахованої амортизації на рахунках бухгалтерського обліку.
Перевірку правильності застосовуваної методики розрахунку норм амортизації, визначення величини амортизується об'єктів аудитори здійснюють шляхом арифметичного перерахунку сум амортизаційних відрахувань по окремих об'єктах і зіставлення отриманих результатів з даними, зазначеними в інвентарних картках обліку цих об'єктів основних засобів.
При перевірці амортизації, нарахованої у бухгалтерському обліку, аудитор керується ПБО 6/01, Положенням ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н, та облікової політикою організації.
При аудиті операцій за договорами оренди основних засобів аудитор повинен перевірити:
правильність віднесення основних засобів до поточної або фінансову оренду;
відповідність форми та змісту договорів цивільного законодавства;
достовірність формування фінансових результатів від здачі в оренду;
правильність нарахування амортизації;
відображення витрат на утримання орендованого майна.
Аудиторам слід звернути увагу на договори оренди основних засобів, укладені з фізичними особами. На основі аналізу укладених договорів необхідно з'ясувати доцільність і законність таких операцій, своєчасність надходження орендних платежів, правильність їх реєстрації в обліку та оподаткуванні.
Орендні відносини включають сукупність операцій по найму майна, які законодавчо розділені на поточну оренду і фінансову оренду (лізинг). Поточна оренда полягає в здавання під найм що не використовується орендодавцем майна для задоволення тимчасових потреб орендаря. Фінансова оренда є вид інвестиційної діяльності, спрямованої на придбання орендодавцем у власність майна у певного продавця і передачу його орендарю у тимчасове володіння та користування за плату з правом викупу. Ці особливості і визначають аудит цих операцій. Аудитору необхідно перевірити:
правильність віднесення оренди основних засобів до поточної чи фінансової;
відповідність форми і змісту договорів цивільного законодавства;
достовірність формування фінансових результатів від здачі в оренду;
правильність нарахування амортизації;
відображення витрат на утримання орендованого майна.
Оскільки Цивільний кодекс Російської Федерації визначає, що договори оренди, в яких хоча б одна із сторін - юридична особа, у всіх випадках повинні укладатися в письмовій формі, аудитор зобов'язаний перевірити дотримання простої письмової форми договору оренди. Крім цього аудитор перевіряє дотримання вимог про обов'язкову державну реєстрацію угод за договорами оренди нерухомого майна. Важливим моментом при вивченні договорів оренди є перевірка чіткого визначення об'єкта оренди. У договорі повинні бути зазначені найменування майна, його основні характеристики, опис об'єкта. При перевірці руху основних засобів нерідко зустрічаються операції в рамках укладених договорів застави. Особливістю перевірки таких операцій є експертиза договорів. Аудитор повинен підтвердити дотримання письмової форми договору, перевірити наявність істотних умов, таких як предмет застави, оцінка предмета застави, зміст, розмір і строк виконання забезпеченого заставою зобов'язання.
Згідно п. 2 ст. 209 і п. 2 ст. 335 Цивільного кодексу Російської Федерації заставодавцем може бути тільки власник. Виходячи з цього, необхідно переконатися, що право власності на предмет застави належить заставодавцю. Юридичні особи, які володіють правом господарського відання, можуть закласти без згоди власника лише рухоме майно. У всіх інших випадках потрібна згода власника майна.
Наступним етапом аудиту є перевірка правильності обліку витрат на ремонт основних засобів.
При перевірці операцій з обліку ремонту основних засобів аудитор повинен встановити, яка облікова політика прийнята з даного питання. Це визначає послідовність подальшої перевірки. Витрати по ремонту основних засобів можуть списуватися:
безпосередньо на собівартість у міру виникнення витрат;
за рахунок створеного резерву на ремонт основних засобів;
з віднесенням витрат на рахунок «Витрати майбутніх періодів» з наступним рівномірним списанням на собівартість.
Якщо відповідно до облікової політики проводиться нарахування резерву на ремонт основних засобів, то перевіряється: економічне обгрунтування розміру відрахувань, чи передбачені розміри відрахувань за видами основних засобів (будівлі, обладнання і т. д.) або встановлена єдина норма відрахувань, дотримання принципу щомісячного нарахування резерву. Фактичні витрати на проведення ремонту списуються за рахунок створеного резерву, тому аудитор повинен переконатися, що по закінченні року (у разі закінчення ремонтних робіт) зайво нарахований резерв сторнований.
Аудитори встановлюють: правильність і своєчасність складання документів, договорів підряду; наявність планів і кошторисів на ремонти; актів здачі-приймання виконаних робіт; актів технічного огляду будівель і споруд; правильність віднесення витрат на статті витрат; розцінок з оплати праці ремонтних робітників; дотримання норм витрати матеріалів. Законність і целесо-образність операцій з ремонту основних засобів визначається на основі перевірки дефектних відомостей, вимог на відпустку ма-теріалів, лімітно-забірних карт, нарядів на відрядні роботи і т. д. Аудитори, при необхідності, можуть провести контрольну ін-інвентаризації виконаних ремонтних робіт по окремих об'єктах. Аудитор перевіряє, яким способом проводилися ремонтні роботи - підрядним або господарським.
Аудит витрат на ремонт основних засобів є також важливим моментом перевірки правильності формування податкової бази. Порядок визнання витрат регламентується ст. 260 Податкового кодексу Російської Федерації, згідно з якою видатки на ремонт основних засобів, вироблені платником податку, розглядаються як інші витрати і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат. Положення цієї статті застосовуються також у відношенні витрат орендаря амортизованих основних засобів, якщо договором (угодою) між орендарем та орендодавцем відшкодування зазначених витрат орендодавцем не передбачено. Для забезпечення протягом двох і більше податкових періодів рівномірного включення витрат на проведення ремонту основних засобів платники податків мають право створювати резерви під майбутні ремонти основних засобів. Порядок створення резерву повинен бути відображений в обліковій політиці організації.
Аудиторам необхідно проаналізувати достовірність показників проектно-кошторисної документації на проведення ремонту та актів здачі-приймання виконаних робіт, щоб з'ясувати, чи не чи виробляється під виглядом ремонту нове будівництво та реконструкція об'єктів основних засобів.
При перевірці відображення операцій з ремонту на рахунках бухгалтерського обліку аудитор повинен переконатися, що витрати з ремонту виробничих основних засобів віднесені на собівартість, а по невиробничих основних засобів - за рахунок власних джерел.
Якщо в періоді, в організації вироблялася переоцінка основних засобів, то аудитори повинні переконатися в правильності її проведення та відображення в обліку. Результати переоцінки об'єктів основних засобів повинні підтверджуватися відповідними розрахунками, документами про ринкові ціни, що склалися по цих об'єктах на дату переоцінки.
Важливим етапом перевірки є аналіз своєчасності проведення інвентаризації основних засобів, повноти та правильності відображення її результатів в обліку. Основна увага аудитор приділяє якості проведення та оформлення результатів інвентаризацій, для чого перевіряє со-блюдение встановлених строків, оцінює якість підготовки інвентаризаційних описів. Аудитор повинен вивчити рішення, прийняті за результатами інвентаризації, і перевірити правильність відображення цих результатів в обліку.
При цьому необхідно переконатися у дотриманні положень з бухгалтерського обліку, що регулюють порядок і строки проведення інвентаризацій. Порядок (кількість інвентаризацій в звітному році, дати їх проведення, перелік перевіряється майна і зобов'язань і т. д.) проведення інвентаризації визначається керівником організації, за винятком випадків, коли проведення інвентаризації обов'язково. Оцінюючи достовірність даних про наявність основних засобів на дату перевірки, аудитор може використовувати звірку описів карток ін-інвентарних обліку з наявними в картотеці інвентарними картками. У ході аудиторської перевірки аудитор може спостерігати за процесом проведення інвентаризації, брати участь у проведенні контрольного огляду основних засобів, вивчати, чи є в наявності об'єкти основних засобів, що прийшли в непридатність і підлягають списанню, а також довго не використовуване майно.
При виявленні розбіжностей між фактичною наявністю основних засобів та обліковими даними аудитор аналізує причини відхилень. Результатом реалізації цієї процедури є порівняльна відомість, яка служить доказом наявних порушень, а її дані - інформаційною базою для здійснення наступних процедур. Аналіз наявності та стану основних засобів рекомендується проводити на підставі уточнених у процесі інвентаризації даних. За результатами інвентаризації аудитор групує основні засоби на власні, орендовані і знаходяться на відповідальному зберіганні. При інвентаризації будівель, споруд та іншої нерухомості аудитор перевіряє наявність документів, що підтверджують право власності, зареєстроване у встановленому порядку.
За результатами перевірки операцій з основними засобами аудитор може скласти таку таблицю (таблиця 27).
Всі операції по руху основних засобів класифікуються на типові і нетипові. Залежно від такої класифікації методи перевірки носять суцільний або вибірковий характер. При перевірці операцій з придбання, продажу та ліквідації основних засобів значна частина цих операцій повинна бути перевірена від загального до приватного, тобто від показника в звітності до первинного документа, а інша частина - від первинних документів до даних бухгалтерського обліку. Шляхом зіставлення залишків, оборотів за рахунками синтетичного обліку, субрахунками, аналітичних рахунках досягається підтвердження тотожності синтетичного та аналітичного обліку за основними засобами.
Звірка тотожності синтетичного та аналітичного обліку представлена на схемі.
Провівши необхідні процедури перевірки основних засобів, аудитор повинен переконатися в тому, що вся необхідна істотна інформація розкрита у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
Перевірка розкриття суттєвої інформації про основні засоби здійснюється аудитором шляхом вивчення та ана-лізу такої інформації та її зіставлення з отриманими в ході аудиту доказами.