3.1. Аудит обліку операцій з грошовими коштами
Перевірка касових операцій
Перевірка (ревізія) каси означає виконання наступних операцій (рис. 3).
Рис. 3. Особливості аудиту касових операцій
Джерела інформації для перевірки
Основними документами, які необхідно вивчити при перевірці касових операцій, є: касова книга, звіти касира, прибуткові та видаткові касові ордери , журнал (книга) реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів, журнал (книга) реєстрації виданих довіреностей, журнал (книга) реєстрації депонентів, журнал (книга) реєстрації розрахунково-платіжних відомостей, виправдувальні документи до касових звітів, авансові звіти. Численні і різноманітні операції руху грошових коштів в касі підприємства знаходять відображення в наступних регістрах синтетичного обліку та звітності:
головна книга;
журнал-ордер № 1 і відомість № 1 (для журнально-ордер-ної форми);
баланс підприємства (форма № 1);
звіт про прибутки і збитки (форма № 2);
звіт про рух грошових коштів (форма № 4);
інші регістри обліку касових операцій.
Законодавчі і нормативні документи, що регулюють об'єкт перевірки:
Порядок ведення касових операцій у РФ (затверджений рішенням Ради Директорів 22 вересня 1993 № 40).
Положення про правила організації готівкового грошового обігу на території РФ (Положення Банку Росії від 05.01.98 р. № 14-П).
Закон № 54-ФЗ від 22 травня 2003 р. «Про застосування контрольно-касової техніки при здійсненні готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт».
Перш ніж приступити до суцільної перевірки касових операцій, аудитор повинен спланувати цю перевірку.
Ознаками відсутності або недостатності внутрішнього контролю за рухом грошових коштів у касі організації для аудитора є:
відсутність в організації налагодженої системи проведення раптових ревізій каси з повним перерахуванням грошової готівки і перевіркою інших цінностей, що знаходяться в касі;
відсутність на підприємстві наказу керівника про періодичність перевірок;
наявність ознак формального проведення ревізій каси;
надання права підпису прибуткових і видаткових касових ордерів іншим особам, крім головного бухгалтера і керівника організації, що не відображене в розпорядженнях керівника;
формальне проведення ревізії при зміні касира;
відсутність в штаті організації посади касира та покладання цих функцій на рахункового працівника без письмового розпорядження керівника підприємства;
відсутність договорів з касиром про повну матеріальну відповідальність;
відсутність у касира навичок підготовки до ревізії каси, які свідчать про те, що така процедура є для нього звичайною.
Відповідальність за дотримання порядку ведення касових операцій покладається на керівників організації, головного бухгалтера і касира, тому аудитор повинен опитати кожне відповідальна особа.
В результаті опитування відповідальних осіб можуть не збігатися відповіді. Наприклад, касир може не знати, чи є на підприємстві наказ про раптові ревізіях каси, керівник підприємства - про необхідність укладання договору про повну матеріальну відповідальність з касиром. Неспівпадання ь відповідях, незнання положень щодо організації касової роботи свідчать, як правило, про слабкі сторони внутрішнього контролю на підприємстві.
Інвентаризація каси
Інвентаризація каси проводиться негайно після прибуття аудитора на місце перевірки у присутності касира і головного бухгалтера. За наявності декількох кас аудитор опечатує їх, щоб запобігти можливості покриття нестачі грошей в одних касах за рахунок готівки інших кас. Одночасно касир складає звіт про касові операції за останній день, виводить залишок грошей по касовій книзі і дає розписку, що всі прибуткові та видаткові документи включені ним у звіт і до моменту ревізії каси неоприбуткованих і-списаних грошей немає.
Звіт візує головний (старший) бухгалтер підприємства (фірми). Починається підрахунок грошей та інших цінностей, що знаходяться в касі. Спочатку це робить касир, потім аудитор. У період інвентаризації в касі можуть перебувати частково оплачені платіжні відомості на виплату заробітної плати, допомоги та інші виплати, а також різного роду тимчасові належним чином неоформлені розписки про отримання взаимообразно працівниками підприємства грошей з каси.
Виплати по частково оплаченим платіжним даними аудитор приймає до заліку, про що робиться відмітка в акті. Розписки до заліку в готівковий залишок прийматися не повинні. Фактична наявність грошових коштів та інших цінностей в касі зіставляється з даними про їх залишки, зафіксованими у бухгалтерському обліку. Після цього аудитор оформляє результати інвентаризації актом, який, крім нього, підписують ще касир і головний (старший) бухгалтер (див. зразок акта).
При ревізії каси аудитору необхідно також з'ясувати: чи є зобов'язання касира про матеріальну відповідальність встановленої форми, передбаченої порядком ведення касових операцій;
чи відповідає приміщення каси нормальних умов роботи касира , чи забезпечено охорона каси та збереження грошей при доставці з банку;
чи не знаходиться в касі на окремі дати грошова готівка, значно перевищує встановлені ліміти;
чи проводяться періодичні раптові перевірки каси і чи є акти таких перевірок.
Напрями перевірки каси аудитором показані на схемі (рис. 4).
При виявленні недостач на значні суми або зловживань слід вимагати відсторонення касира від посади і рекомендувати керівництву підприємства передати справу слідчим органам.
Перевіряючий встановлює дотримання термінів звичайних інвентаризацій, які передбачає керівник підприємства, але не рідше одного разу на квартал. Така операція повинна проводитися раптово за участю представника адміністрації.
Рис. 4. Перевірка роботи каси аудитором
Перевірка повноти і своєчасності оприбуткування грошових коштів
Каси підприємства та фірм приймають готівку за прибутковими касовими ордерами. Ці гроші можуть надходити з банків, від працівників в оплату будь-яких послуг, можуть бути залишками невикористаних авансів і ін Особливу увагу слід звернути на повноту і своєчасність грошей, отриманих по кожному чеку з банку. Деякі допускають помилку, коли дивляться тол'ко корінці чеків. Необхідно перевіряти також виписки банку (по шифру, відповідному отримання готівки). Якщо на виписках є сліди підчисток, ис-правлінь, а також при розбіжності залишків, аудитор повинен отримати виписку в банку з поточного рахунку або розрахункового рахунку і звірити записи в бухгалтерії ревізується з даними виписки. У процесі перевірки іноді з'ясовувалося, що для приховання фактів привласнення готівки працівники бухгалтерії виправляли шифри у виписках банку (шифр, відповідний одержання готівки, виправлявся на шифр, що позначає безготівкові розрахунки), знищували корінці чеків, за якими були отримані гроші, а на відповідні суми докладали фіктивні платіжні доручення. Необхідно ретельно перевіряти не тільки повноту оприбуткування сум, отриманих з банку, а й інші надходження: від батьків за утримання дітей в дитячих установах, квартирну плату та ін
Дієвим методом контролю є перевірка книг реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів, які не повинні вести касири підприємства. В результаті цієї перевірки можуть бути виявлені неоприбутковані суми. Неоприбуткування грошей по касі пов'язано зі списанням отриманих сум безпосередньо на витрати або приховуванням прибуткових операцій.
Правильність списання грошей у витрату
Касові операції зі списання грошей у витрату перевіряються за документами, прикладеним до касових звітів.
Перш за все потрібно знати, що готівкові гроші видаються з каси фірми тільки за видатковими касовими ордерами або іншим належно оформленим документам (платіжні відомості, заяви на видачу грошей, рахунки та ін.)
Документи на видачу грошей мають бути підписані керівником підприємства та головним бухгалтером або особами, ними уповноваженими.
Касові операції зі списання грошей у витрату вивчають за документами, прикладеним до касових звітів за весь період, що підлягає перевірці.
При аудиті використовують такі форми облікової докумен-тації по касових операціях:
КО-1 - прибутковий касовий ордер;
КО- 2 - видатковий касовий ордер;
КО-3 - журнал реєстрації прибуткових і видаткових документів;
КО-4 - касова книга;
КО-5 - книга обліку прийнятих та виданих касиром грошей;
Головна книга, баланси на відповідні дати та ін
Необхідно звертати увагу на оформлення касових документів:
чи є підпис керівника, роздільна видачу грошей з каси;
чи є на кожному документі розписка одержувача;
погашаються чи касові документи (прибуткові - штампом «отримано» та витратні - штампом «оплачено» із зазначенням дати);
чи є довіреність на отримання грошей від інших організацій.
У процесі перевірки необхідно переконатися в документальній обгрунтованості записів у книзі, які повинні підтверджуватися правильно оформленими прибутковими та видатковими ордерами або замінюють їх документами. Останні бухгалтерія зобов'язана записувати в журналі реєстрації ордерів, що робиться не завжди. Відсутність такого журналу створює можливість для зловживань шляхом знищення касових ордерів. Таким чином, виникають невраховані гроші.
Найбільш поширеною і небезпечною формою зловживань є повторне списання сум по касі по одним і тим же документів. З метою виявлення цього необхідно вни-мательно перевірити повноту додатків до касових звітів, а самі докладені документи (відомості, ордери) - на наявність підчисток, виправлень і т. д. Вибірковим шляхом можна перевірити, чи отримував окремий працівник фактично зазначену у відомості суму.
Аудитор має ретельно перевірити дотримання в організації порядку ведення касових операцій відповідно до нормативних документів.
Аудитор повинен упевнитися в наступному:
обслуговується клієнтура одним касиром або декількома;
працює касир тільки в підприємстві, що перевіряється або поєднує свої обов'язки з іншими;
чи є зобов'язання касира про повну матеріальну відповідальність і ознайомлений він з правилами ведення касових операцій;
чи є розписка про це.
На жаль, не у всіх організаціях касові приміщення ізольовані, деякі не мають сигналізації. Готівкові гроші та інші грошові документи повинні зберігатися у вогнетривкій шафі. У приміщенні для перерахування грошей клієнтами обов'язково повинні перебувати представники підприємства.
Аудиторам необхідно проконтролювати, чи проводилися раптові перевірки каси, чи проводилася щоденна здача в бухгалтерію касових документів касиром і чи є на них розписка головного бухгалтера або його заступника, чи були випадки підписи керівником або головним бухгалтером незаповнених чеків і видача їх касиру для самостійного заповнення при отриманні грошей в банку.
Звертається увага на записи в касовій книзі, яка повинна бути пронумерована, прошнурована і опечатана сургучною печаткою, а всі аркуші - завірені підписами керівника та головного бухгалтера.
Слід мати на увазі, що в касовій роботі не може бути неточностей і помилок. Навіть невеликий прорахунок в касі приносить крім матеріальних втрат моральну шкоду їх допустили. На превеликий жаль, аудиторами виявляються численні порушення в касовій роботі: зберігання грошей в несправних шафах, які за закінчення роботи не опечатуються, відсутність охоронної сигналізації, дублікатів до ключів від сейфів, всілякі підчищення в касових книгах. Виявлено факти, коли до роботи з цінностями на підприємствах допускалися особи, які перебувають в родинних стосунках.
Ревізія касових операцій передбачає контроль:
зловживань (включення у відомості підставних осіб, завищення підсумкових сум до видачі тощо) з оплати праці, особливо депонованої зарплати та при видачу підзвітних сум;
використання не за цільовим призначенням отриманих з банку грошей на зарплату, відрядження та господарські потреби та відповідність їх залишкам ліміту, встановленого банком;
своєчасної здачі в банк залишків коштів за невиданий-ної заробітної плати, виручці від реалізації матеріальних цінностей за готівковий розрахунок, путівок, інших надходжень в касу;
видачі готівки стороннім особам без довірено-ностей. При наявності таких факторів аудитор повинен уточнити їх причини, встановити, за чиїм розпорядженням вони були видані і не ховаються за цим зловживання;
підписів на видаткових касових документах, чи немає фактів підписів тільки одним керівником або головним бух-Галтера;
незаповнених чеків з підписами керівника та головного бухгалтера і видачі їх касирові для самостійного заповнення;
за зберіганням грошових чекових книжок, які повинні знаходитися в сейфі у головного бухгалтера;
наявності та справжності на касових ордерах та інших грошових документах підписів посадових осіб і одержувачів грошей;
законності вироблених з каси виплат грошових коштів, що списуються на витрати без последующего'пред-уявлення звітів за цими операціями;
аудитору необхідно вибірково проконтролювати підсумки сторінок касової книги і перенесення сум залишків готівки з однієї сторінки на іншу;
аудитор зіставляє балансові дані по рахунку «Каса» з головною книгою, журналами-ордерами і касовою книгою;
за правильністю кореспонденції рахунків за касовими документами;
за своєчасністю депонування невиплачених сум.
результати ревізії каси оформляються актом.
Перевірка банківських операцій
Напрями перевірки банківських операцій показані на схемі (рис. 5).
При перевірці банківських операцій по розрахунковому і валютному рахунках в установах банку необхідно встановити:
в яких установах банку відкриті рахунки організації;
зіставити сальдо по рахунках 51, 52, 55 з даними виписок банку. Вони повинні бути тотожними;
відповідно до діючого порядку залишки коштів підприємства на валютних рахунках, цінні папери, дебіторську і кредиторську заборгованість в іноземних валютах відображають у балансі, головній книзі і інших облікових регістрах у рублях в сумах, які визначаються шляхом перерахунку іноземних валют за курсом ЦБ РФ, що діє на останню дату перед фіксуванням облікових даних у звітних формах і регістрах. Виникаючі при цьому курсові різниці відносять на рахунок 91 «Доходи і витрати»;
не допускалось Чи в цих випадках неправильне відображення в бухгалтерському обліку банківських операцій (наприклад, віднесення отриманих готівки на інші балансові рахунки замість відображення по рахунку «Каса».
Рис. 5. Перевірка банківських операцій за напрямками
Кожна операція, відображена у виписці банку, повинна бути підтверджена відповідним документом: рахунком, платіжним дорученням, вимогою.
Додані до виписки банку первинні документи групуються в певному порядку: спочатку додаються до виписки всі прибуткові документи, а за ними - всі витратні. Така перевірка банківських виписок повинна поєднуватися з вивченням банківських документів - по суті проведених операцій, при цьому аудитор повинен з'ясувати:
допускаються чи неправильне перерахування авансів і платежів за безтоварними рахунками та інші незаконні операції (оплата в якості послуг рахунків організацій, що не мають відношення до перевіряється підприємству, та ін.);
правильно і своєчасно чи використовуються банківські позики під сезонне накопичення товарно-матеріальних цінностей, за неоплаченими рахунками замовників за виконані роботи та ін;
достовірні чи представлені документи на отримання позик;
чи вірно відображені в обліку і чи законно використовуються отримані з банку лімітовані і нелімітовані чекові книжки; чи дотримується порядок їх обліку як документів суворої звітності; видаються вони підзвітній особі під розписку; складаються чи підзвітними особами звіти про використання чекових книжок;
чи відповідають обороти і сальдо за звітами підзвітних осіб оборотами і сальдо банку по спецпозичковий рахунках;
проставляються чи на транспортних документах номери, дата і суми чеків і т. д.
Ретельній перевірці повинні бути піддані операції по відкриваємим на ряді підприємств поточними рахунками уповноважених осіб (виробників робіт та інших) для виплати на місці заробітної плати та інших цільових витрат (законність всіх цих операцій, а також якість і обгрунтованість самих документів).
Перевіряється реальність сум, що значаться в бухгалтерському обліку на рахунку 57 «Переклади в шляху». На цей рахунок часто неправильно відносять прострочену заборгованість замовників за виконані роботи та інші суми, у той час як на ньому повинні відображатися грошові суми (виручка), що здають в каси банку, але ще не зараховані банком на розрахунковий рахунок підприємства, а також суми, перераховані перевіряється підприємству іншою фірмою, але не надійшли в звітному місяці на розрахунковий рахунок підприємства, тобто знаходяться до кінця місяця в дорозі. Підставою є - при здачі виручки - копія квитанції інкасатора (пошти) про здачу грошей, а при перерахуванні грошових коштів - авізо підприємства із зазначенням номера, дати, суми, найменування установи банку чи поштового відділення, прийняв перерахування.
Перевіряють перерахування грошових коштів в погашення за-боргованості постачальникам.
Встановлюють правильність і повноту зарахування грошових коштів на розрахунковий та валютний рахунки. Так, внески готівки повинні відзначатися у всіх виписках банку в ході перевірки касових операцій. Особливу увагу щодо списання грошових коштів з розрахункового рахунку і валютних рахунків необхідно звертати на своєчасність і повноту оприбуткування і цільового використання готівки, отриманої з банку.
Правильно і чи законно відбуваються операції з векселями, банківськими картами і акредитивами. Необхідно визначити причину таких розрахунків, не викликаються вони неплатоспроможністю підприємства. Напрями перевірки банківських операцій наведені на схемі (рис. 6).
Рис. 6. Перевірка реалізації банківських операцій
Особливу увагу необхідно приділяти руху грошових коштів на валютних рахунках з урахуванням ПБУ 3/2000 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті».
Аудитору необхідно особливо пильно перевірити порядок руху коштів на транзитному валютному рахунку, який відкривається організаціям-експортерам і на який зараховується виручка. Частина цієї виручки (на момент написання підручника - 25%) підлягає обов'язковому продажу. Тому необхідно провести розрахунки, звірити суми з випискою банку на зарахування виручки, її продажу і перекладу з транзитного рахунку на поточний валютний. Цей порядок відображення операцій по валютних рахунках визначено Положенням ЦБ «Про валютне регулювання та валютний контроль на території РФ»
Основні порушення при проведенні касових операцій розглядаються в наступних напрямках:
Пряме розкрадання грошових коштів:
нічим не замасковане;
замасковане необхідними документами і розписками.
Неоприбуткування і привласнення надійшли грошових сум:
з банку;
від різних фізичних і юридичних осіб по прибуткових ордерах.
Зайве списання грошей по касі:
повторне використання одних і тих же документів;
неправильний підрахунок підсумків в касових документах і від-четах;
фальсифікація в документах, законно оформлених.
Присвоєння сум, законно нарахованих різним особам і організаціям:
привласнення депонованої заробітної плати та коштів, нарахованих за іншими підставами;
привласнення сум, належних іншим підприємствам.
Розрахунки з населенням готівкою за готову продукцію, товари, виконані роботи та надані послуги без застосування ККМ та інші помилки.
При проведенні аудиторської перевірки розрахункового, валютного та інших рахунків аудитор повинен передбачити наступне: 1. Банк зобов'язується приймати і зараховувати кошти на рахунок клієнта, виконувати його р-.споряженія про перерахування і
видачу відповідних сум з рахунку та інші операції (відповідно до Цивільним кодексом РФ).
Банк не має права контролювати напрями використання грошових коштів клієнта або встановлювати інші обмеження.
Банк зобов'язаний укладати договір банківського рахунка з клієнтом. Списання грошових коштів з рахунку здійснюється банком тільки на підставі розпорядження клієнта. При нестачі коштів на рахунку списання проводиться у встановленій черговості. Договір банківського рахунку може бути розірваний за заявою клієнта в будь-який час.
У ході перевірки аудитор визначає наявність договору і факту повідомлення про відкриття рахунку податковим органом.
Типовими помилками при аудиті грошових коштів на рахунках у банках є:
Відсутність виписки банку, підчистки і виправлення у виписках банку з рахунків.
Не повністю представлені виправдувальні документи до виписок.
Відсутність на документах штампа банку про прийняття документів для відпрацювання.
Порушення порядку купівлі та продажу іноземної валюти на внутрішньому ринку РФ і ряд інших помилок.