3.2. Аудит обліку основних засобів і нематеріальних активів
Аудит збереження, використання та правильності класифікації основних засобів.
Аудит оцінки та правильності нарахування амортизації основних засобів.
Аудит операцій по руху основних засобів.
Аудит витрат на ремонт основних засобів.
Аудит операцій з оренди та лізингу.
Аудит операцій з обліку основних засобів при спільній діяльності.
Використовуються такі нормативні документи: ПБО № 6/01г.
План рахунків бухгалтерського обліку.
Єдині норми амортизаційних відрахувань.
Облікова політика підприємства.
Розглянемо основні напрями аудиту основних засобів.
Контроль операцій по руху основних засобів
Перевірка операцій з основними засобами дозволяє встановити:
чи відповідають балансові дані показниками головної книги, журналам -ордерами або інших облікових регістрів;
чи відповідає величина основних засобів, що значаться в балансі, підсумками інвентарної книги (карток), в якій ведуть аналітичний облік основних засобів;
проводилася чи що передбачається Урядом РФ переоцінка основних засобів, правильність застосування коефіцієнтів перерахунку балансової вартості об'єктів;
проводилася інвентаризація майна;
наявність договорів про повну майнову відповідальність з особами, від яких залежить збереження основних засобів;
встановити, чи немає невикористаного обладнання, його якісний стан або умови зберігання; прийняті заходи до реалізації зайвого майна. Аудитору слід за документами упевнитися у відсутності незаконного надання в особисте користування працівникам даного підприємства майна, придбаного для виробничих цілей. Перевірка наявності руху основних засобів проводиться за схемою, наведеною на рис. 7;
проектно-кошторисну документацію і приймально-здавальні акти на виконаний обсяг ремонтних робіт;
| Чи не ховається під виглядом капітального ремонту будівель і споруд витрати на нове будівництво або реконструкцію, що відносяться до капітальних вкладеннях. Витрати на ремонт, як відомо, відносять на собівартість продукції, і у випадках необгрунтованого їх збільшення зменшується оподатковуваний база;
Рис 7. Перевірка наявності руху основних фондів
дотримання чинного порядку ліквідації прийшли в непридатність основних засобів, повноту прибуткування цінностей (запасних частин, лому, матеріалів), отриманих від цієї операції, а також правильність відображення в бухгалтерському обліку фінансового результату від ліквідації (він повинен ставитися на рахунок 91-3 «Вибуття основних засобів»); операції з продажу основних засобів та їх безоплатну передачу (дарування), маючи на увазі, що прибуток не повинна зменшуватися на вартість подарованого майна, так як слід списувати на дебет рахунку 91-3, а потім на 91-9, однак встановлений порядок порушують, що призводить до спотворення кінцевого фінансового результату і, отже, недобору податків, що надходять до бюджету. Види безгосподарності і порушень у використанні основних фондів показані на схемі (рис. 8);
Рис. 8. Виявлення безгосподарності і порушень у використанні основних фондів
| ефективність використання основних засобів. Узагальнюючим показником ефективності використання основних засобів є фондовіддача - відношення обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) до середньорічної балансової вартості основних виробничих фондів.
Оцінка ефективності використання основних фондів (засобів) за показниками показана на схемі (рис. 9). Її зміни в ряді випадків можуть пояснюватися збільшенням питомої ваги активної частини фондів, у тому числі і провідних груп об-ладнання. Екстенсивність навантаження обчислюється як відношення фактичного часу роботи обладнання до встановленого режимом або календарному фонду часу.
Рис. 9. Оцінка ефективності використання основних фондів
Коефіцієнт змінності обчислюється відношенням числа відпрацьованих за добу верстато-годин до загального числа верстатів і показує, скільки в середньому змін працювала кожна одиниця обладнання, як використовуються транспортні засоби (орендовані і власні) і як організовано облік їх роботи; яка їхня навантаження, допускаються чи простої, з яких причин.
Досліджуючи ефективність використання основних фондів, потрібно перевірити наявність невикористаного обладнання, його якісний стан, умови зберігання; що зроблено для реалізації зайвого і непотрібного майна (причини утворення такого майна); відповідність фактичної наявності та руху основних фондів даними бухгалтерського обліку.
Приступаючи до перевірки збереження і правильності використання основних фондів, необхідно знати, що на кожен самостійний об'єкт основних фондів відкривається картка аналітичного обліку, на якій фіксуються: технічна та економічна характеристика об'єкта, його місцезнаходження, первісна оцінка, норми амортизації та переоцінка. Тут же відображаються і всі зміни характеристик об'єкта, наприклад добудова, модернізація і т. д. Тому завжди можна перевірити на місці відповідність облікових даних фактичній наявності і стану основних засобів, керуючись ПБУ6/01.
Тепер підприємство саме може переоцінити основні фонди чи переоцінка проводиться за постановою уряду. Базою для переоцінки основних фондів (засобів) є їх повна балансова вартість та коефіцієнти перерахунку балансової вартості в відновну;
при перевірці витрат на капітальні вкладення встановлюють, чи немає підвищеного в порівнянні з проектно-кошторисною документацією і фактичним станом обсягу робіт, а також реальність з урахуванням кон'юнктури договірної ціни придбаних основних засобів.
Чи контролюється балансовий показник «Довгострокові фінансові вкладення», який повинен підтверджуватися наявністю акцій, облігацій, договорів на вироблені інвестиції в статутний капітал інших підприємств.
Нематеріальні активи (схема на рис. 3.8) враховує окремо від основних засобів на рахунку 04 «Нематеріальні активи», де відображаються права підприємств на користування землею, водою, іншими природними ресурсами, об'єктами промислової та інтелектуальної власності (авторське право в галузі виробництва, науки, літератури, мистецтва, інших видів творчої діяльності: винаходи, рацпропозиції, промислові зразки; програми для ЕОМ бази даних; експертні системи; торгові секрети, товарні знаки, фірмові найменування і знаки обслуговування), ділова репутація.
Поняття «ноу-хау» - сукупність конфіденційних, технічних, виробничих, комерційних, адміністративних, фінансових та інших знань, оформлених у вигляді технічної документації, навичок виробничого досвіду, необхідних для організації того чи іншого виду виробництва , але не запатентованих.
До нематеріальних активів належить також придбане місце на товарній біржі, до вартості якого включаються всі витрати, пов'язані з доведенням його до стану, коли місце на товарній біржі можна буде використовувати з вигодою для підприємства. Вони обліковуються на рахунку 04 в первісній оцінці, яку визначають для об'єктів:
внесених засновниками в рахунок їх вкладів у статутний фонд підприємства - за домовленістю сторін. Це важливе питання особливо на підприємствах, створених у формі акціонерних товариств. Велике значення має оцінка прав на науково-інтелектуальну власність (НІС). У деяких випадках ця частина власності коштує десятки мільйонів рублів, зазвичай НІС оцінюється усіма засновниками залежно від реального внеску кожного. Тому аудитор повинен встановити, яким чином оцінювалася НІС і враховувалося чи при цьому думку засновників;
придбаних за плату у інших підприємств та осіб - виходячи з фактичних витрат на придбання і приведення цих об'єктів у стан придатності для застосування ;
отриманих від інших підприємств, осіб безоплатно - експертним шляхом. Знос нематеріальних активів обліковується на рахунку 05. Щомісячна частину вартості нема-ріальних активів переноситься на виробничі витрати (витрати обігу) за нормами, які підприємства визначають виходячи зі встановленого терміну використання цих активів.
За матеріальних активів, по яких не визначено термін корисного використання, норми зносу встановлюються з розрахунку на 10 років (але не вище терміну діяльності підприємства). Первісна вартість нематеріальних активів при повному їх використанні у встановлений термін повністю переноситься на вартість продукції (робіт, послуг) у вигляді нарахованого зносу, який обліковується на рахунку 05. При праві користування на 5 років сума нарахованого зносу складає 1/60 частину первісної вартості, на 10 років - 1/20 частину.
З цього розділу аудитор повинен перевіряти правильність приймання і відображення в бухгалтерському обліку нематеріальних активів, у тому числі ПДВ; правильність їх оцінки; чи є належно оформлені документи; чи правильно нараховується знос; обгрунтованість списання нематеріальних активів і пр.
Рис. 10: Склад нематеріальних активів
Рис. П. Правила прийому, відображення в обліку нематеріальних активів та їх списання
Контроль нарахування зносу по власним та орендованим основним засобам. ПДВ за основними засобами
Обов'язково перевіряється правильність щомісячного нарахування амортизації, яке виробляється за єдиними нормами протягом нормативного терміну служби основних засобів (рис. 12).
Рис. 12. Дотримання норм і правил нарахування амортизації (зносу) основних засобів
Підприємствам дозволено здійснювати прискорену амортизацію активної частини засобів праці, збільшуючи норму річного зносу не більше ніж в 2 рази. Малі підприємства можуть в перший рік функціонування включати у витрати додатково до 50% початкової вартості основних фондів.
При проведенні аудиторської перевірки детально розглядаються правильність розрахунку амортизації та визначення залишкової вартості, так як від цього залежить реальність показників собівартості і фінансових результатів. Спосіб нарахування амортизації визначається самою організацією. Необхідно ус-тановила порядок розрахунку і відображення на рахунках бухгалтерського обліку амортизації при вибутті основних засобів.
Якщо організація застосовує метод прискореної амортизації, необхідно перевірити законність прийняття рішення і порядок включення в базу оподаткування відповідно до законодавства.
Практика показує, що в деяких фірмах не амортизується нематеріальні активи, знижується тим самим собівартість продукції, та й вартість їх часто буває довільною, не узгодженою між засновниками підприємства: та акціонерами.
За цих активів величину зносу визначають за нормами, встановленими підприємством самостійно.
Нематеріальні активи використовуються тривалий час, і протягом цього часу вони переносять свою вартість на вироблену продукцію, виконані роботи та надані послуги шляхом нарахування по них амортизації (зносу). Величина зносу обчислюється щомісяця за нормами, встановленими самим підприємством виходячи з первісної вартості та строку їх корисного використання (але не вище терміну діяльності під-приємства). Термін корисної дії нематеріальних активів визначається підприємством, а при ускладненнях він приймається за 10 років. По закінченні встановленого терміну корисного використання нематеріальних активів нарахування зносу по ним припиняється.
При нарахуванні зносу дебетують рахунки витрат, а кредитують рахунок 05 «Знос нематеріальних активів».
При вибутті нематеріальних активів внаслідок їх прода-жи, списання, безоплатної передачі та інших причин складають такі записи:
Дебет - 05 Кредит - 04
- на суму зносу;
Дебет-91-2
Кредит - 04
на недоамортизовану частину; 3) Дебет-51
Кредит - 91-1
на суму виручки від реалізації НМА.
Витрати, пов'язані з вибуттям НМА, списують: Дебет-91-2 Кредит-50, 51.
Фінансовий результат від реалізації нематеріальних активів визначається як різниця між сумою залишків рахунків 91-2 і 91-1, яка списується на рахунок 91-9 і в кінці року на рахунок 99 «Прибутки та збитки».
Типові помилки, виявлені при аудиті основних засобів і нематеріальних активів:
Не скрізь ведеться аналітичний облік об'єктів на інвентарних картках, а якщо і ведеться облік по картках, то чи не завжди дотримуються вимоги щодо оформлення та заповнення реквізитів.
Невідповідність інформації про наявність основних засобів за даними головної книги і інвентарних картках.
Неправильне та несвоєчасне нарахування амортизації.
Оприбуткування основних засобів не завжди здійснюють за ціною їх придбання, не завжди враховують витрати з доставки та-монтажу.
При купівлі основних засобів у фізичних осіб не завжди утримується ПДФО.
Неправильно розраховують прискорену амортизацію.
Відсутні документи, що підтверджують віднесення об'єктів обліку до НМА і неправомірно збільшення їх вартості за рахунок поточних витрат.
Факти розкрадання коштів.