Інша інформація в документах, що містять проаудірованнуюбухгалтерську звітність
Коли проаудірованнуюбухгалтерську звітність еко-ліджень суб'єкта є частиною документа, що містить крім цієї звітності іншу інформацію, аудиторська організація повинна розглянути таку іншу інформацію на предмет її несуперечності, в усіх суттєвих аспектах, проаудірованной бухгалтерської звітності.
Під документом, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність, розуміється передбачений законодавством або іншими нормативними актами чи підготовлений з ініціативи економічного суб'єкта з метою надання зацікавленим користувачам документ (крім документів в електронній формі), до складу якого включається проаудірованнуюбухгалтерську звітність економічного суб'єкта.
Документом, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність, може бути, зокрема, річний звіт акціонерного товариства (товариства з обмеженою відповідальністю) або проспект емісії.
Під іншою інформацією розуміються будь включені в документ, дані (відомості), відмінні від бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, що міститься в цьому ж документі.
Приклади іншої інформації в документах, що містять проаудірованнуюбухгалтерську звітність, наведені нижче.
При проведенні аудиту, метою якого є ви-ражение думки аудиторської організації про достовірність
бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, аудиторська організація не несе відповідальність за достовірність іншої інформації, включеної в документ, що містить проаудированную бухгалтерську звітність.
Розгляд аудиторською організацією іншої ін-формації, включеної в документ, що містить проаудіро-ванну бухгалтерську звітність, не може і не повинно трактуватися економічним суб'єктом, а також зацікавленими користувачами аудиторського висновку про дост-вірності бухгалтерської звітності та документа, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність (включаючи уповноважені державні органи), як думка ауді-Торський організації про достовірність іншої інформації або документа в цілому.
Аудиторська організація повинна завчасно повідомити керівництву економічного суб'єкта про необхідність своєчасно надати їй іншу інформацію для розгляду.
Інша інформація підлягає розгляду аудиторською організацією, як правило, до дати підписання аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської звітності.
Коли інша інформація не може бути отримана аудиторською організацією для розгляду до дати підпи-сания аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської звітності, вона підлягає розгляду відразу після отримання від економічного суб'єкта.
Керівництво економічного суб'єкта, щодо бухгалтерської звітності якого аудиторська організація проводить (проводила) аудит, зобов'язана створювати аудиторської організації умови для своєчасного і повного розгляду іншої інформації.
Якщо керівництво економічного суб'єкта відмовляється надати аудиторської організації іншу інформацію і документ, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність, для розгляду відповідно до настою-
щим правилом (стандартом), то аудиторська організація повинна розглянути питання про прийняття відповідних заходів.
Аудиторська організація документує розгляд іншої інформації відповідно до прави-лом (стандартом) аудиторської діяльності «Документування аудиту».
При необхідності питання, пов'язані з розглядом іншої інформації, аудиторська організація включає в письмову інформацію аудитора керівництву еконо-мічного суб'єкта за результатами проведення аудиту.
Аудиторський висновок про достовірність бухгалтерської звітності не повинен містити вказівок на розгляд аудиторською організацією іншої інформації, крім випадків, передбачених цим правилом (стандартом).
Документ, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність, повинен включати аудиторський висновок про достовірність цієї звітності, якщо інше не передбачено законодавством та іншими нормативними актами.
У випадках, передбачених законодавством і іншими нормативними актами, аудиторська організація робить відповідну відмітку на документі, що містить зазначену пост-складованої бухгалтерську звітність. Відмітка аудиторської організації на документі, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність, робиться у формі, передбаченої законодавством і іншими нормативними актами (підпис уповноваженої особи аудиторської організації, відтиск пе-чати аудиторської організації тощо).
Зроблена в будь-якій формі і виражена будь-яким змістом відмітка аудиторської організації на документі, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність, означає, що аудиторська організація розглянула іншу інформацію на предмет її несуперечності, в усіх суттєвих аспектах, проаудірованной бухгалтерської звітності. Відмітка аудиторської організації на документі, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність, яка не
може і не повинна трактуватися економічним суб'єктом, а також зацікавленими користувачами аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської звітності та документа, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність (включаючи уповноважені державні органи), як-небудь інакше.
Коли документ містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність економічного суб'єкта за кілька звітних періодів (у тому числі звітність, аудит якої проводила інша аудиторська організація), аудиторська організація повинна розглянути іншу інформацію на предмет її несуперечності, в усіх суттєвих аспектах , проаудірованной бухгалтерської звітності за кожний звітний період.
Якщо документ містить бухгалтерську звітність за кілька звітних періодів, аудит якої проводили різні аудиторські організації, то обов'язок розглянути іншу інформацію на предмет її несуперечності, в усіх суттєвих аспектах, проаудірованной бухгалтерської звітності за кожний звітний період несе аудиторська організація, яка проводить (провела) аудит бухгалтерської звітності за останній за часом звітний період, крім випадків, коли між економічним суб'єктом і аудиторськими організаціями існує угода про те, що кожна аудиторська організація самостійно розглядає іншу інформацію на предмет її несуперечності, в усіх суттєвих аспектах, проаудірованной бухгалтерської звітності за відповідний звітний період.
Розгляд аудиторською організацією іншої ін-формації на предмет її несуперечності, у всіх суттєвих аспектах, бухгалтерської звітності, аудит якої проводила інша аудиторська організація, не може і не повинно трактуватися економічним суб'єктом, зацікавленими користувачами і іншою аудиторською організацією як вираження думки аудиторської організації про бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, аудит кото-
рій проводила інша аудиторська організація, так само як про роботу другий аудиторської організації.
Якщо законодавством або іншими нормативними актами передбачена відмітка на документі, що містить про-аудировану бухгалтерську звітність, то така відмітка повинна бути зроблена аудиторською організацією, яка проводить (провела) аудит бухгалтерської звітності за по-следний за часом звітний період.
Якщо за угодою між економічним суб'єктом і аудиторськими організаціями, які проводили аудит бухгалтерської звітності, включеної в документ, кожна аудиторська організація розглядає іншу інформацію, то відмітка на документі робиться кожної аудиторською організацією або аудиторською організацією, яка проводить (провела) аудит бухгалтерської звітності за останній за часом звітний період. В останньому випадку кожна аудиторська організація повинна письмово уповноважити аудиторську організацію, яка проводить (провела) аудит бухгалтерської звітності за останній за часом звітний період, зробити відмітку на документі. Приблизна форма письмового уповноваження зробити відповідну відмітку на документі, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність, наведена нижче.
Встановлення несуперечності іншої інформації проаудірованной бухгалтерської звітності
Інша інформація вважається не суперечить в усіх суттєвих аспектах проаудірованной бухгалтерської звітності, якщо в ній відсутні істотні дані (відомості), прямо або побічно суперечать даним, з-тримати в проаудірованной бухгалтерської звітності або випливають з неї.
Розгляд аудиторською організацією іншої інформації включає ознайомлення з її змістом, порівняй-
ня даних (відомостей), перевірку зроблених економічним суб'єктом на основі проаудірованной бухгалтерської звітності розрахунків, результати яких відображені в іншої інформації, та інші необхідні дії.
Розгляд аудиторською організацією іншої інформації не є аудиторською процедурою, в результаті якої можуть бути отримані аудиторські докази в сенсі правила (стандарту) аудиторської діяльності «Аудиторські докази».
Якщо при розгляді іншої інформації обнару-проживати істотне протиріччя між іншою інфор-мацией і проаудірованной бухгалтерською звітністю, то аудиторська організація:
а) визначає, чи повинна бути скоригована інша інформація або проаудірованнуюбухгалтерську звітність;
б) повідомляє керівництво економічного суб'єкта про необхідні коригування.
Якщо коригуванню підлягає проаудірованной бухгалтерської звітність, але керівництво економічного суб'єкта відмовляється від такого коригування, то аудиторська організація повинна розглянути питання про підготовку по ре-татами проведеного аудиту бухгалтерської звітності економічного суб'єкта умовно позитивного аудитор-ського укладення або відмову в аудиторському висновку від вираження своєї думки.
Коли коригуванню підлягає інша інформація, але керівництво економічного суб'єкта відмовляється від такого коригування, аудиторська організація повинна розглянути питання про включення до аудиторський висновок про достовірність бухгалтерської звітності спеціального поясняющего параграфа або вжити інших відповідних заходів.
Спеціальний поясняющий параграф в аудиторському висновку про достовірність бухгалтерської звітності повинен розкривати всі суттєві протиріччя між іншою інформацією та проаудірованной бухгалтерської звіт-
ністю. В аудиторському висновку цей параграф поміщають після параграфа, що висловила думку про достовірність бухгалтерської звітності. Приблизна форма спеціального по-ясняют параграфа наведена нижче.
Інші заходи, які аудиторська організація може вжити, визначаються конкретною ситуацією, характером і существенностью протиріччя. Вони можуть полягати, зокрема, у затримці надання економічному суб'єкту аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської звітності, розгляді питання про розірвання договору про надання аудиторських послуг, передачу питання для юридичної розгляду.
Якщо при розгляді іншої інформації в ній виявляється істотне спотворення якогось факту (неправильне відбиток або подання в іншої інформації даних (відомостей), не пов'язаних прямо чи опосередковано з проаудірованной бухгалтерською звітністю економічного суб'єкта), то аудиторська організація повинна обговорити це з керівництвом економічного суб'єкта.
За наявності розбіжностей між керівництвом економічного суб'єкта і аудиторської організацією з приводу виявленого в іншої інформації суттєвого викривлення факту аудиторська організація повинна запропонувати керівництву економічного суб'єкта передати дане питання на розгляд незалежному експерту (наприклад, юридичному консультанту економічного суб'єкта) або відповідній третій особі і взяти до уваги результати такого розгляду.
Коли, на думку аудиторської організації, інша інформація підлягає коригуванню у зв'язку з істотним спотворенням факту, але керівництво економічного суб'єкта відмовляється від такого коригування, аудиторська організація повинна розглянути питання про прийняття подальших відповідних заходів. Вони можуть полягати, зокрема, в пись-менном повідомленні органу (посадових осіб) економіч-
ського суб'єкта, що здійснює загальне керівництво діяльністю цього суб'єкта, про сформовану ситуацію, в отриманні відповідної юридичної консультації.
Якщо аудиторська організація розглядає іншу інформацію після дати підписання аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської звітності та виявляє істотне протиріччя між іншою інформацією та проаудірованной бухгалтерською звітністю або істотне спотворення в іншої інформації будь-якого факту, то аудиторська організація визначає , чи повинна бути скоригована інша інформація або проаудірованнуюбухгалтерську звітність.
При необхідності скоригувати проаудірованнуюбухгалтерську звітність аудиторська організація керується правилом аудиторської діяльності «Дата підписання аудиторського висновку і відображення у ньому подій, що відбулися після дати складання та подання бухгалтерської звітності».
При коригуванні іншої інформації аудиторська організація повинна вжити заходів, що забезпечують достатню впевненість у тому, що керівництво економіч-ського суб'єкта внесло необхідні виправлення і зацікавленими користувачі документа, що містить проаудіро-ванну бухгалтерську звітність, повідомлені про це.
Якщо, на думку аудиторської організації, інша інформація підлягає коригуванню, але керівництво еко-ліджень суб'єкта відмовляється від такого коригування, то аудиторська організація повинна розглянути питання про прийняття подальших відповідних заходів. Вони можуть за-ключает, зокрема, у письмовому повідомленні органу (посадових осіб) економічного суб'єкта, що здійснює загальне керівництво діяльністю цього суб'єкта, про сформованих ситуації, в отриманні відповідної юридиче-ської консультації.
Приклади іншої інформації в документах, що містять проаудірованнуюбухгалтерську звітність
Звіт виконавчого органу економічного суб'єкта, супроводжуючий бухгалтерську звітність цього економічного суб'єкта за звітний рік.
У річному звіті акціонерного товариства (товариства з обмеженою відповідальністю) - характеристика і результати діяльності товариства за звітний рік.
У проспекті емісії - дані про емітента, відомості про попередні випуски цінних паперів, відомості про розміщених цінних паперах.
Приблизна форма письмового уповноваження зробити відмітку на документі, що містить проаудірованнуюбухгалтерську звітність
Приблизна форма спеціального поясняющего параграфа в аудиторському висновку про істотне протиріччі між іншою інформацією та проаудірованной бухгалтерською звітністю
Події після звітної дати
Федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльно-сти «Події після звітної дати встановлює єдині вимоги щодо дій аудитора з виявлення й оцінки подій, що виникли після звітної дати. У цьому правилі (стандарті) аудиторської діяльності термін «події після звітної дати» використовується для позначення як подій, що відбуваються з моменту закінчення звітного періоду до дати підписання аудиторського висновку, так і фактів, виявлених після дати підписання аудиторського висновку.
Аудитору слід брати до уваги вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність та аудиторський висновок подій, що відбулися після звітної дати, як сприятливих, так і несприятливих.
У фінансовій (бухгалтерської) звітності необхідно відбивати такі сприятливі і несприятливі з-буття, що відбуваються після закінчення звітного періоду:
а) події, що підтверджують існували на звітну дату господарські умови, в яких аудіруемое особа вело свою діяльність;
б) події, які свідчать про що виникли після звітної дати господарських умовах, у яких аудіруемое особа вело свою діяльність.
Аудитор повинен виконати процедури з метою отримання достатніх належних аудиторських доказів того, що всі події, що мали місце до дати підписання аудиторського висновку, які можуть вимагати внесення коригувань у фінансову (бухгалтерську) звітність або розкриття в ній інформації, були встановлені. Дані процедури виконуються на додаток до звичайних процедур, які можуть бути застосовні до конкретних операцій, що відбувається після закінчення звітного періоду, з метою отримання аудиторських доказів щодо залишків на рахунках бухгалтерського обліку на кінець періоду (наприклад, оцінка правильності віднесення операцій з товарно-матеріальних запасах до звітних періодів або тестування платежів кредиторам). Від аудитора не вимагається проведення подальшої перевірки всіх питань, по яких в результаті раніше проведених процедур були отримані задовільні висновки.
Процедури, призначені для визначення подій, які можуть вимагати внесення коригувань у фінансову (бухгалтерську) звітність або розкриття в ній інформації, виконуються як можна ближче до дати підписання аудиторського висновку і зазвичай включають:
а) аналіз методів, встановлених керівництвом аудируемого особи для того, щоб забезпечити визначення подій після звітної дати і оцінити їх вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність;
б) вивчення протоколів зборів акціонерів, засідань ради директорів (наглядової ради), ревізійної комісії та виконавчого органу аудируемого особи, що проводяться після закінчення звітного періоду, направлення запитів щодо подій, протоколи обговорення яких ще не готові, вивчення документів служби внутрішнього аудиту в складі органу управління аудируемого особи;
в) аналіз останньої наявної в наявності проміжної фінансової (бухгалтерської) звітності поточного періоду і, якщо це необхідно і доцільно, аналіз кошторисів, прогнозів руху грошових коштів та інших відповідних звітів керівництва;
г) направлення запитів юристам аудируемого особи або повторне звернення до них з приводу попередніх письмових чи усних запитів щодо судових розглядів і претензій;
д) направлення запитів керівництву аудируемого особи щодо подій після звітної дати, які могли б вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність, що містять, зокрема, наступні питання:
поточний стан рахунків, які були відображені в обліку на основі попередніх даних;
чи приймалися нові зобов'язання, чи здійснювалися нові позики, полягали чи договори поруки;
чи мала місце або планується продаж активів;
чи мали місце або плануються випуск нових акцій або боргових зобов'язань, реорганізація або ліквідація аудируемого особи;
чи мали місце випадки конфіскації державою активів або їх загибелі, наприклад в результаті пожежі або повені;
чи відбулися якісь зміни, пов'язані з існуючими ризиками або умовними фактами господарської діяльності;
чи були внесені або розглядається внесення будь-яких нетипових бухгалтерських проводок;
чи відбулися або можуть статися будь-які події, які поставлять під питання належний характер облікової політики, що застосовувалася при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності, наприклад події, які могли б поставити під сумнів обгрунтованість припущення безперервності діяльності.
Якщо аудит дочірнього товариства аудируемого особи або структурного підрозділу аудируемого особи, такого як представництво або філія, проводить інший аудитор, аудитору слід взяти до уваги процедури, здійснювані іншим аудитором щодо подій, що мали місце після закінчення звітного періоду, а також розглянути питання про необхідність поінформувати іншого аудитора про плановану дату підписання аудиторського висновку.
Якщо аудитору стає відомо про події, які мають істотний вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність аудируемого особи, аудитору слід з'ясувати, чи відображені ці події належним чином у бухгалтерському обліку та розкриті чи вони адекватно у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
Відображення подій, що відбулися після дати підписання аудиторського висновку, але до дати надання користувачам фінансової (бухгалтерської) звітності
В обов'язки аудитора не входить здійснення процедур або направлення запитів щодо фінансової (бухгалтерської) звітності після дати підписання аудиторського висновку. Протягом періоду, що починається з дати підписання аудиторського висновку, відповідальність за інформування аудитора про факти, які можуть вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність, несе керівництво аудируемого особи.
Якщо після дати підписання аудиторського висновку аудитору стає відомо про факт, який може зробити істотний вплив на фінансову (бухгалтерську) від-парність, аудитор повинен визначити, чи потрібно внести вимірюв-вати у фінансову (бухгалтерську) звітність, обговорити це питання з керівництвом аудируемого особи і вжити необхідних в даних обставинах дії.
Якщо керівництво аудируемого особи вносить зміни у фінансову (бухгалтерську) звітність, аудитору слід здійснити процедури, необхідні в даних обставинах, і надати керівництву нове аудиторський висновок за зміненою фінансової (бухгалтерської) звітності. Нове аудиторський висновок має бути датована датою не раніше дати підписання або затвердження зміненої фінансової (бухгалтерської) звітності, і відповідно процедури повинні бути поширені до дати нового аудиторського висновку.
У даному випадку маються на увазі фінансова (бухгалтерська) звітність та аудиторський висновок до затвердження їх акціонерами аудируемого особи в установленому законодавством Російської Федерації порядку.
Якщо керівництво аудируемого особи не вносить змін у фінансову (бухгалтерську) звітність, у той час як аудитор вважає, що вони повинні бути внесені, та аудиторський висновок ще не представлено аудируемом особі, аудитору в аудиторському висновку слід висловити думку з застереженням або негативну думку.
Якщо аудиторський висновок по раніше підготовленої фінансової (бухгалтерської) звітності було видано аудируемом особі, а згодом відбулися події, які, на думку аудитора, передбачають внесення змін в дану звітність, аудитору необхідно повідомити осіб, які несуть відповідальність за загальне керівництво аудіруемим особою, про те, що аудіруемое особа не повинна надавати фінансову (бухгалтерську) звітність та аудиторський за-
ключение по ній третім особам. Якщо згодом фінансова (бухгалтерська) звітність буде передана третім особам, аудитору потрібно вжити заходи, необхідні для того, щоб такі треті особи не покладалися на аудиторський висновок.
Вжиті заходи будуть залежати від прав і обов'язків аудитора, а також від рекомендацій юристів аудитора і не повинні суперечити законодавству Російської Федерації.
Відображення подій, виявлених після надання користувачам фінансової (бухгалтерської) звітності
Після надання користувачам фінансової (бухгалтерської) звітності аудитор не несе ніяких зобов'язань, які стосуються спрямування будь-яких запитів щодо даної фінансової (бухгалтерської) звітності.
Якщо після надання користувачам фінансової (бухгалтерської) звітності аудитору стає відомо про подію або факт, який існував на дату підписання ау-диторської ув'язнення, внаслідок якого, якби такий факт був тоді відомий, аудитор повинен був би модіфіці-ровать аудиторський висновок, аудитору слід розглянути питання про необхідність перегляду фінансової (бухгалтерської) звітності, обговорити його з керівництвом ауді-руемого особи і вжити необхідних в даних обставинах дії. У даному випадку маються на увазі фінансова (бухгалтерська) звітність аудируемого особи та аудиторський висновок до затвердження їх акціонерами аудируемого особи в установленому законодавством Російської Федерації порядку.
Якщо керівництво аудируемого особи переглядає фінансову (бухгалтерську) звітність, аудитору слід виконати необхідні в даних обставинах аудиторські процедури, перевірити зроблені керівництвом ауді-
руемого особи дії з інформування про ситуації, що склалася всіх, хто отримав раніше подану фінансову (бухгалтерську) звітність разом з аудиторським висновком по ній, і надати новий висновок за переглянутою фінансової (бухгалтерської) звітності.
Нове аудиторський висновок має включати частину, залучає увагу до питання, і примітку до фінан-совою (бухгалтерської) звітності, в якому детально ізла-гаются підстави для перегляду раніше представленої фінансовій (бухгалтерської) звітності та аудиторського заклю-чення. Нове аудиторський висновок має бути датована датою не раніше дати затвердження переглянутої фінансової (бухгалтерської) звітності, і відповідно процедури повинні бути поширені до дати нового аудиторського висновку.
Якщо керівництво аудируемого особи не вживає заходів з інформування про ситуації, що склалася всіх, хто отримав раніше подану фінансову (бухгалтерську) звітність та аудиторський висновок, і не переглядає фінансову (бухгалтерську) звітність, у той час як аудитор вважає її перегляд необхідним, аудитору слід повідомити осіб , яким підкоряється керівництво аудируемого особи, про те, що аудитор самостійно зробить заходи для того, щоб треті особи не покладалися на аудиторський висновок. Вжиті заходи будуть залежати від прав і обов'язків аудитора, а також від рекомендацій юристів аудитора і не повинні суперечити законодавству Російської Федерації.
Необхідність у перегляді фінансової (бухгалтерської) звітності та видачі нового аудиторського висновку може не виникнути, якщо наближається дата подання фінансової (бухгалтерської) звітності за наступний період, за умови, що в новій звітності інформація буде належним чином розкрита.
Здійснення емісії цінних паперів
У разі здійснення емісії цінних паперів, що супроводжується реєстрацією проспекту цінних паперів, у тому числі при публічному розміщенні емісійних цінних паперів, аудитор повинен взяти до уваги відповідні вимоги законодавства Російської Федерації і вимоги, пов'язані з ними. Наприклад, від аудитора може знадобитися проведення додаткових аудиторських процедур, обхвати-вающих період до дати державної реєстрації випуску емісійних цінних паперів. Це включає виконання проце-дур, що охоплюють період до дати державної регістра-ції випуску емісійних цінних паперів або можливо близькою до цього дати, а також вивчення проспекту цінних паперів на предмет відповідності містяться в ньому тієї бухгал-терской інформації, до якої причетний аудитор.
Придатність припущення безперервності діяльності аудируемого особи
Федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності «застосовності допущення безперервності діяльності аудируемого особи», розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює єдині вимоги щодо дій аудитора з перевірки правомірності застосування аудіруемим особою допущення про безперервність його діяльності при складанні фінансової (бухгалтерської) звітності, в тому числі при розгляді представленої керівництвом аудируемого особи оцінки здатності вказаної особи продовжувати безперервно здійснювати свою діяльність.
Допущення безперервності діяльності є ос-новних принципом підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності.
Відповідно до принципу припущення безперервності діяльності зазвичай передбачається, що аудіруемое особа буде продовжувати здійснювати свою фінансово-
господарську діяльність протягом 12 місяців року, наступ-ного за звітним, і не має наміру або потреби в ліквідації, припинення фінансово-господарської діяль-ності або зверненні за захистом від кредиторів. Активи та зобов'язання враховуються на тій підставі, що аудіруемое особа зможе виконати свої зобов'язання і реалізувати свої активи в ході своєї діяльності.
Фактори, що впливають на безперервність діяльності
Оскільки припущення про безперервність діяльності є одним з основних принципів підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності, обов'язок керівництва аудируемого особи полягає в тому, щоб оцінити здатність аудируемого особи продовжувати свою безперервну діяльність, навіть якщо застосовний в даних умовах порядок підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності не передбачає вираженого в явній формі вимоги про це.
Якщо аудіруемое особа протягом тривалого періоду часу має досвід вигідних операцій і вільний доступ до фінансових ресурсів, його керівництво може дати свою оцінку без проведення детального аналізу.
Оцінка аудіруемим особою припущення безперервності своєї діяльності пов'язана з винесенням в конкретний момент часу професійного судження про факти господарської діяльності, які є невизначеними на дату складання фінансової (бухгалтерської) звітності. У цьому зв'язку слід брати до уваги, що:
як правило, рівень невизначеності, пов'язаної з результатом події або з умовою, значно підвищується при збільшенні періоду часу між судженням і впливом умовних фактів;
будь-який вплив умовного факту в майбутньому грунтується на інформації, доступної в момент складання фінансової (бухгалтерської) звітності, тому наступні події можуть вступати в протиріччя з
професійним судженням, яке було розумним в момент його винесення; - розмір і складна структура аудируемого особи, характер та умови його діяльності, а також ступінь впливу на аудіруемое особа зовнішніх факторів впливають на професійне судження про вплив умовних фактів.
Сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності може виникнути у аудитора при розгляді фінансової (бухгалтерської) звітності або при виконанні інших аудиторських процедур. Ознаками, на підставі ко-торих може виникнути сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності, є наступні: а) фінансові ознаки:
негативна величина чистих активів або невиконання встановлених вимог відносно чистих активів;
залучені позикові кошти, термін повернення яких наближається, при реальній відсутності перспективи повернення або продовження терміну позики або необгрунтоване використання короткострокових позик для фінансування довгострокових активів;
зміна схеми оплати товару (виконаних робіт, наданих послуг) постачальникам на умовах комерційного кредиту або розстрочки платежу порівняно з розрахунками в міру поставки товару (виконання робіт, надання послуг);
істотне відхилення значень основних коефіцієнтів, що характеризують фінансовий стан аудируемого особи, від нормальних (звичайних) значень;
нездатність погашати кредиторську заборгованість в належні терміни;
нездатність забезпечити фінансування розвитку діяльності або здійснення інших важливих інвестицій;
значні збитки від основної діяльності;
труднощі з дотриманням умов договору про позику;
заборгованість з виплати або припинення виплати дивідендів;
економічно нераціональні боргові зобов'язання;
ознаки банкрутства, встановлені законодавством Російської Федерації;
б) виробничі ознаки:
звільнення основного управлінського персоналу без належної його заміни;
втрата ринку збуту, ліцензії або основного постачальника;
проблеми з трудовими ресурсами або дефіцит значущих засобів виробництва;
істотна залежність від успішного виконання конкретного проекту;
істотний обсяг продажу сировини і матеріалів, порівнянний з обсягом виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) або перевищує його;
в) інші ознаки:
недотримання вимог щодо формування статутного капіталу аудируемого особи, установ-лених законодавством Російської Федерації;
судові позови проти аудируемого особи, які знаходяться в процесі розгляду і можуть у разі успіху позивача завершитися рішенням суду, надскладним для даної особи;
Зазначений перелік ознак не є остаточним. Крім того, наявність одного або кількох ознак не завжди є достатнім доказом незастосовності припущення безперервності діяльності при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи.
Значення перерахованих ознак може знижуватися під впливом інших ознак. Наприклад, нездатність
аудируемого особи проводити виплати в звичайному порядку може бути ліквідована за допомогою дій його керівництва щодо забезпечення достатніх надходжень грошових коштів за рахунок інших джерел, наприклад за рахунок активів і зобов'язань, реструктуризацію виплат в рахунок повернення позик або залучення додаткових інвестицій. Аналогічним чином втрата основного постачальника може бути компенса-рована появою альтернативного джерела постачання.
При вираженні думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи аудитор повинен розглянути всю сукупність факторів, що роблять і (або) здатних вплинути на можливість цієї особи продовжувати діяльність і виконувати свої зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним пе-ріод , і дані фактори повинні бути розкриті в фінан-совою (бухгалтерської) звітності.
Аудитор розглядає належний характер використання керівництвом аудируемого особи допущення про безперервність діяльності навіть в тому випадку, якщо вимоги до складання фінансової (бухгалтерської) звітності не передбачають обов'язки керівництва аудируемого особи спеціально оцінювати здатність аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно.
Аудитор не може передбачати майбутні події або умови, які можуть обумовити припинення організацією її безперервної діяльності, тому відсутність в аудиторському висновку будь-яких згадок про фактори невизначеності, що стосуються безперервності діяльності, не може розглядатися як гарантія здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно.
Дії аудитора з планування та перевірці застосування припущення безперервності діяльності аудируемого особи
При плануванні аудиту аудитор повинен проаналізувати, чи існують які-небудь події або умови, які зумовлюють значні сумніви в здатності
сти аудируемого особи продовжувати свою діяльність безупинно.
В ході аудиту аудитор повинен уважно стежити за тим, чи є докази існування факторів, ко-торие обумовлюють значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно. У разі виявлення таких факторів аудитор повинен розглянути питання про те, чи впливають вони на проведену аудитором оцінку компонентів аудиторського ризику.
Аудитор розглядає фактори, що стосуються допущення безперервності діяльності, в ході планування аудиту, оскільки такий розгляд дозволяє своєчасно обговорити їх з керівництвом аудируемого особи, а також в ході проведення аудиту.
У деяких випадках працівники аудируемого особи самі можуть провести попередню оцінку застосовності допущення безперервності діяльності на первинних етапах аудиту. У цьому випадку аудитор перевіряє таку оцінку з метою з'ясування, виявило чи управлінський персонал будь-які чинники, що стосуються допущення безперервності діяльності, і якщо виявило, то які пов'язані з цим плани керівництва.
Якщо аудіруемое обличчя ще не проводило попередньої оцінки застосовності допущення безперервності діяльності, то аудитор запитує в нього, чи існують які-небудь фінансові, виробничі та інші фактори. Аудитор може звернутися до аудируемом особі з проханням виробити таку оцінку, особливо в тих випадках, коли аудитор вже виявив чинники, що впливають на допущення безперервності діяльності.
Аудитор аналізує наслідки виявлених факторів при проведенні попередньої оцінки компонентів аудиторського ризику.
Наявність таких факторів може вплинути на ха-рактер, тимчасові рамки і обсяг аудиторських процедур.
Аудитор повинен проаналізувати дану керівництвом аудируемого особи оцінку здатності аудируемого
особи продовжувати свою діяльність безперервно протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом. Оцінка керівництвом аудируемого особи здатності аудируемого особи безперервно здійснювати свою діяльність є основним фактором при аналізі аудитором можливості допущення безперервності діяльності.
При аналізі оцінки, даної керівництвом аудируемого особи, аудитор розглядає процедуру, за якою керівництво виносило свою оцінку, допущення, на яких грунтувалася така оцінка, і плани керівництва щодо майбутніх дій. Аудитор розглядає, чи враховувалася при винесенні оцінки вся інформація, про яку стало відомо аудитору в результаті проведення аудиторських процедур.
Аудитор повинен запросити у аудируемого особи інформацію про те, чи відомо йому про які-небудь події або умовах, які виходять за рамки періоду в 12 місяців з дня звітної дати і які можуть обумовлювати значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно. Аудитор повинен уважно ставитися до ймовірності існування відомих подій (запланованих чи інших) або умов, які можуть мати місце в майбутньому і які можуть поставити під сумнів принцип припущення безперервності діяльності при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності.
Аудитору може стати відомо про такі фактори в ході планування або проведення аудиту, в тому числі в ході аудиторських процедур, що стосуються подій, що відбулися після звітної дати.
Оскільки ступінь невизначеності, пов'язаної з наслідками яких чинників, підвищується в міру їх віддаленості в часі, остільки аудитор повинен розглядати питання про доцільність додаткових дій тільки в тому випадку, якщо ознаки проблем, пов'язаних з допущенням безперервності діяльності аудируемого особи, є значними. Аудитор має право вимагати від аудируемого особи оцінити потенційну значимість умовних факторів з точки зору їх впливу на можливість безперервності діяльності.
Аудитор не зобов'язаний розробляти процедури (за винятком направлення запиту аудируемом особі) з метою перевірки ознак наявності факторів, які обумовлюють значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно і які виходять за рамки періоду як мінімум в 12 місяців з дня звітної дати.
Додаткові аудиторські процедури в разі виявлення факторів, що стосуються допущення безперервності діяльності аудируемого особи
У разі виявлення чинників, які обумовлюють значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно, аудитор повинен:
перевірити плани аудируемой організації щодо майбутньої діяльності на основі її оцінки припущення безперервності діяльності;
шляхом проведення необхідних аудиторських процедур зібрати достовірні аудиторські докази з метою підтвердження або спростування наявності факторів істотної невизначеності, в тому числі розглянути наслідки будь-яких планів аудируемого особи та можливих пом'якшуючих ситуацію обставин;
зажадати від керівників аудируемого особи представити письмово інформацію, що стосується їх планів діяльності в майбутньому.
Фактори, які обумовлюють значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно, можуть бути виявлені в ході планування завдання або виконання аудиторських процедур. Процес розгляду таких факторів триває в міру проведення аудиту. У разі коли аудитор вважає, що такі чинники обумовлюють значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно, певні процедури набувають додаткового значення. Аудитор запрошувати у аудируемого особи ін-
формацію щодо його діяльності в майбутньому, в тому числі планів отримання доходів, позикових коштів і реструктуризації боргу, зниження або відстрочки витрат або збільшення розміру статутного капіталу. Аудитор також розглядає питання про те, чи з'явилися якісь додаткові факти або відомості з моменту проведення аудіруемим особою власної оцінки перспектив безперервності діяльності. Аудитор повинен прагнути отримати достовірні аудиторські докази того, що плани керівництва здійсненні і що в результаті їх реалізації ситуація покращиться.
У число аудиторських входять:
аналіз та обговорення з керівництвом аудируемого особи прогнозів щодо руху фінансових потоків, доходів та ін;
аналіз та обговорення наявної останньої за часом проміжної фінансової (бухгалтерської) від-парності аудируемого особи;
аналіз умов отримання та повернення позики і виявлення порушень умов повернення позики;
ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, за-седаний ради директорів і комітетів з метою виявлення в них згадки про фінансові труднощі;
опитування юристів та інших фахівців аудируемого особи з метою виявлення інформації, що стосується наявності судових позовів і правильності оцінки керівництвом впливу цих позовів на фінансовий стан аудируемого особи;
перевірка наявності, правомірності і можливості забезпечення виконання домовленостей про початок або продовження фінансування з боку афілійованих і третіх осіб, а також оцінка
здібності зазначених осіб надати додаткові кошти;
вивчення планів аудируемого особи, що стосуються невиконаних замовлень його клієнтів;
вивчення умовних фактів господарської діяльності;
аналіз подій після звітної дати з метою визначення того, чи справляють такі події вплив на здатність аудируемого особи продовжувати свою безперервну діяльність.
У разі коли аналіз руху фінансових потоків є істотним чинником, що впливає на безперервність діяльності аудируемого особи, аудитор повинен про-аналізувати:
надійність інформаційних систем аудируемого особи, що надають інформацію про рух фінансових потоків;
обгрунтованість припущень, на яких грунтуються прогнози аудируемого особи.
Крім того, аудитор порівнює:
прогнозні дані за попередні періоди з фактичними результатами;
прогнозні дані за поточний період з результатами, досягнутими на дату проведення аудиту.
Висновки аудитора та аудиторський висновок
Відсутність в аудиторському висновку вказівки на серйозний сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності не може і не повинно трактуватися аудіруемим особою і зацікавленими користувачами як поручительство аудитора в тому, що аудіруемое особа буде продовжувати свою діяльність і виконувати свої зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним.
На основі отриманих аудиторських доказів аудитор повинен визначити, чи існує у відповідності з його професійним судженням істотна невизначеність, пов'язана з умовами і подіями, які окремо або в сукупності обумовлюють значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно.
У разі якщо допущення безперервності діяльності можна вважати дотримуваним, але проте при цьому
має місце суттєва невизначеність, аудитор встановлює:
описуються Чи адекватно у фінансовій (бухгалтерської) звітності фактори, які зумовлюють значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність, і плани його керівництва, пов'язані з такими чинниками;
вказується чи у фінансовій (бухгалтерської) звітності той факт, що має місце суттєва невизначеність, пов'язана з умовами або подіями, які обумовлюють значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно, і те, що в цьому зв'язку аудіруемое особа може виявитися не в змозі реалізувати свої активи і виконати свої зобов'язання в ході нормального здійснення своєї діяльності.
Якщо у фінансовій (бухгалтерської) звітності адекватно розкрита інформація, аудитор повинен висловити беззастережно позитивну думку, але модифікувати аудиторський висновок, включивши в нього що привертає увагу до ситуа-ції абзац, в якому зазначається наявність істотної невизначеності, пов'язаної з умовами або подіями, які зумовлюють значні сумніви у здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно, і міститься посилання на відповідний пункт пояснювальної записки до фінансової (бухгалтерської) звітності.
Якщо у фінансовій (бухгалтерської) звітності неадекватно розкрита інформація, аудитор повинен висловити думку з застереженням або негативну думку (залежно від конкретних обставин). В аудиторському висновку має бути зроблена конкретна посилання на наявність суттєвого не-визначеності, яка обумовлює значні сумніви в здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно.
Якщо відповідно з професійним судженням аудитора аудіруемое особа не зможе безперервно продовжувати свою діяльність, то аудитору слід висловити негативну думку за умови підготовки фінансової (бухгалтерської) від-
парності на основі принципу припущення безперервності діяль-ності. Якщо на основі виконаних додаткових процедур, отриманої інформації та з урахуванням планів керівництва аудитор вважає, що аудіруемое особа не зможе безперервно продовжувати свою діяльність, то (незалежно від того, чи була розкрита інформація про це) аудитор робить висновок про те, що використане при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності припущення про безперервність діяльності не можна вважати дотримуваним, і висловлює негативну думку.
У разі якщо керівництво аудируемого особи дійшло висновку про те, що використане при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності допущення безперервності діяльності організації не можна вважати дотримуваним, фінансова (бухгалтерська) звітність повинна бути підготовлена відповідно до передбаченого законодавством Російської Федерації для такої ситуації порядком. Якщо на основі виконаних додаткових процедур і отриманої інформації аудитор приходить до висновку про дотримання такого порядку, то аудитор може висловити беззастережно позитивну думку за умови адекватного розкриття інформації, але при цьому може визнати за необхідне включити в аудиторський висновок частину, залучає увагу до ситуації, з тим , щоб звернути увагу користувача на особливий порядок підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності.
Якщо керівництво аудируемого особи відмовляється на прохання аудитора давати оцінку здатності аудируемого особи продовжувати свою діяльність безперервно або збільшувати період, що охоплюється такою оцінкою, аудитор повинен розглянути необхідність модифікації аудиторського висновку з причини обмеження обсягу роботи аудитора, оскільки для аудитора може виявитися неможливим отримати достатні належні аудиторські докази , що стосуються використання припущення безперервності діяльності аудируемого особи, при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності. Недостатня аналітична робота з боку керівництва аудируемого особи, як прави-
ло, не може перешкодити аудитору упевнитися в здатності аудируемого особи продовжувати безперервно здійснювати свою діяльність, якщо у аудируемого особи є довготривалий досвід прибуткової діяльності і безперешкодний доступ до фінансових ресурсів.
Підписання або затвердження фінансової (бухгалтерської) звітності значно пізніше звітної дати
У разі підписання або затвердження керівництвом аудируемого особи фінансової (бухгалтерської) звітності значно пізніше звітної дати аудитор повинен проаналізували та-зировать причини такої затримки. У разі якщо затримка могла бути пов'язана з подіями або умовами, що стосуються допущення безперервності діяльності, аудитор розглядає-кість необхідність проведення додаткових аудиторських процедур.