2.6. Суттєвість та аудиторський ризик
В ході проведення перевірок аудиторські фірми не повинні встановлювати достовірність звітності з абсолютною точністю, але зобов'язані встановити достовірність з точки зору суттєвості.
Тому під существенностью розуміється ймовірність того, що застосовувані аудиторські та інші, в тому числі юридичні, експертні та інші, процедури дозволяють визначити наявність помилки у звітності економічного суб'єкта, оцінити їх вплив на прийняття відповідних рішень її користувачами .
Розрізняють дві сторони суттєвості: якісну і кількісну. З якісної точки зору аудитор повинен використовувати своє професійне судження для того, щоб визна-чити, носять або не носять істотний характер відмічені в ході перевірки відхилення скоєних економічним суб'єктом фінансових і господарських операцій нормативним актам, чинним в Росії.
З кількісної точки зору аудитор повинен оцінити, перевершують чи окремо і в сумі виявлені помилки (відхилення) від гранично допустимого критерію, тобто рівня суттєвості.
Під рівнем суттєвості розуміється те граничне значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої кваліфікований користувач цієї звітності з більшим ступенем імовірності перестає бути в змозі робити на її основі правильні висновки і приймати правильні економі-етичні рішення. Це визначення наведене в російському правилі (стандарті) аудиторської діяльності: «Суттєвість та аудиторський ризик».
При знаходженні абсолютного значення рівня суттєво - сти аудитор повинен приймати за основу найбільш важливі показники, що характеризують достовірність звітності економічного суб'єкта, що підлягає аудиту, далі звані базовими показниками бухгалтерської звітності.
Аудитори і аудиторські організації зобов'язані встановити систему базових показників та порядок знаходження рівня суттєвості, які повинні бути оформлені документально. Підставою для зміни аудиторської організації системи базових показників і знаходження рівня суттєвості служать:
а) зміни законодавства в галузі бухгалтерського обліку та оподаткування, що зачіпають порядок визначення статей балансу або базових показників звітності;
б) зміни законодавства в галузі аудиту, що встановлюють вимоги до методів визначення рівня суттєвості;
в) зміна аудиторської спеціалізації аудиторської організації;
г) зміна керівництва аудиторської організації та пр.
Аудиторська організація може знайомити зацікавлених
осіб на їх вимогу до прийнятого аудиторською організацією порядком знаходження рівня суттєвості.
Аудиторські організації обчислюють рівень суттєвості, беручи певну частку від базових показників: балансу або показників бухгалтерської звітності. При цьому можуть використовуватися як базові показники поточного року, так і усереднені показники поточного і попередніх років. Допускається як єдиний показник рівня суттєвості для даної перевірки, так і ряд різних значень рівня суттєвості, кожен з яких повинен бути призначений для оцінки визначається групи рахунків бухгалтерського обліку, статей балансу, показників звітності.
Для знаходження суттєвості використовується табл. 5.
Таблиця 5. Визначення рівня суттєвості
Рівень суттєвості розраховується наступним обра-зом: за підсумками фінансового року в економічному суб'єкті, що підлягає перевірці, визначаються базові показники, перераховані в графі 1 таблиці. Їх значення може бути занесено в графу 2 в тих грошових одиницях, в яких підготовлена бухгалтерська звітність. Від цих показників беруться процентні частки, наведені в графі 3 таблиці, причому показники графи 3 повинні бути визначені внутрішньою інструкцією аудиторської фірми і застосовуватися на постійній основі; результат, тобто множення даних (графа 2 х графу 3), поділений на 100% , заноситься в графу 4. При цьому допускається, що частина показників
включити в таблицю не вдасться. Наприклад, фірма може не мати прибутку за підсумками року або мати невеликий прибуток, тоді у відповідних графах таблиці можуть бути поставлені прочерки.
Аудитор повинен проаналізувати числові значення, записані в графі 4. У тому випадку, якщо які-небудь значення силь-но відхиляються у велику (або меншу) сторону від інших, він може відкинути такі значення. На базі залишилися показників розраховується середня величина, яка для зручності може бути округлена. Ця величина і є єдиним показником рівня суттєвості, який може використову-аудитор у своїй роботі.
Аудиторські фірми повинні розробити власний порядок знаходження рівня суттєвості (виходячи зі свого досвіду і кваліфікації). Наприклад, можна:
змінити значення коефіцієнтів у графі 3;
вводити, прибирати, міняти базові показники, наведені в графі 1;
змінювати порядок усереднення при знаходженні показника;
брати до уваги значення фінансових показників за попередні роки і враховувати динаміку їх зміни;
передбачити не один показник рівня суттєвості, а кілька - для різних статей балансу;
самостійно розробити таблицю і внести схему розрахунків рівня суттєвості.
Рівень суттєвості повинен бути виражений у тій валюті, в якій ведеться бухгалтерський облік і готується звітність. Отримане значення рівня суттєвості повинно бути в обов'язковому порядку зафіксовано в загальному плані аудиту, причому аудитор має право скорегувати або змінити значення рівня суттєвості.
Важливими елементами аудиторської діяльності при плануванні аудиту є оцінка аудиторського ризику та визначення для нього інформаційної бази.
Аудиторський ризик - ризик, який бере на себе аудитор, даючи висновок про повну достовірності даних зовнішньої звітності, в той час як там можливі помилки і пропуски, що не потрапили в поле зору аудитора, або визнати, що звітність містить суттєві викривлення, тоді як насправді таких спотворень в ній немає.
Існують два основні методи оцінки аудиторського ризику: оцінний (інтуїтивний) і кількісний (розрахунковий).
Оціночний {інтуїтивний) полягає в тому, що аудитори виходячи з власного досвіду і клієнта визначають аудиторський ризик на підставі звітності в цілому та окремих груп операцій як високий, ймовірний і малоймовірний і використовують цю оцінку в плануванні аудиту. Однак інтуїтивний ризик можна використовувати тільки в невеликих організаціях, тому він не отримав широкого застосування у світовій аудиторській практиці.
Кількісний {розрахунковий) метод передбачає кількісний розрахунок численних моделей аудиторського ризику. Підприємницький ризик - вплив не залежать від аудитора обставин ділової активності клієнта на погіршення його фінансових позицій, у той час як аудитор підтвердив їх стійкість.
Аудиторський ризик є підприємницьким ризиком аудиторської фірми, тому його величина відображає положення фірми на ринку аудиторських послуг і ступінь конкурентності ринку.
Попередньо встановлена величина аудиторського ризику відображає схильність аудитора до ризику, його уявлення про ту економічному середовищі, в якій він діє.
Для того, щоб визначити підприємницький ризик оцінним методом, скористаємося критеріями його оцінки, наведеними в табл. 6. Оцінюється ризик як високий, середній і низький.
Таблиця 6. Критерії оцінки підприємницького ризику
З таблиці. 5 видно, що рівень підприємницького ризику вище середнього.
Розрахунковий метод передбачає оцінку аудиторського ризику шляхом вирішення факторної моделі.
Користуючись формулою факторної моделі аудиторського ризику, можна визначити, чому він дорівнює.
Прийнятний аудиторський ризик визначає міру готовності аудитора визнати прийнятною ймовірність вмісту у фінансовій звітності матеріальних (суттєвих) помилок після завершення аудиту і видачі клієнту аудиторського висновку.
Аудитор результат оцінки ризику визначає як високий, середній, низький. При аудиті на ризик може впливати ряд факторів, крім того, аудитор також може отримати додаткову інформацію про клієнта і тоді відповідно буде змінюватися оцінка прийнятного аудиторського ризику, і при цьому необхідно керуватися вимогами російського правила (стандарту).
В результаті, щоб якісно підготувати план проведення аудиту, необхідно під час розрахунку аудиторського ризику враховувати не тільки загальні положення контролю, але й оцінити сукупність ряду факторів, тобто здійснити системний, комплексний підхід до проведення аудиту . Аудиторський ризик залежить також від рівня суттєвості (матеріальності) в аудиті.
Між ризиком і рівнем суттєвості є зворотна залежність:
Чим вище рівень суттєвості, тим нижче загальний аудиторський ризик.
Чим нижче рівень суттєвості, тим вище аудиторський ризик. Матеріальність або істотність оцінює величину
помилок, які класифікують за напрямками:
випадкові помилки (арифметичні, прорахунки, описки);
помилки у розрахунках (наприклад, пов'язані із застосуванням неправильної розрахункової формули);
помилки у веденні обліку (наприклад, не ведеться облік за якого-небудь виду діяльності або є помилки в разноске по рахунках);
повторні помилки (якщо бухгалтер зробив помилку, яка потім повторилася при розгляді даної операції);
помилки, пов'язані з випадковими пропусками операцій (особливо при веденні обліку на персональних комп'ютерах);
помилки, пов'язані з податковим законодавством, або помилки при заповненні форм звітності.
При оцінці рівня матеріальності розглядають рівні матеріальності помилок:
рівень - помилки і пропуски так малі і за змістом, і за формою, що не можуть вплинути на рішення аудитора з приводу достовірності інформації. Такі помилки називаються непринциповими, несуттєвими;
рівень - помилки і пропуски впливають на аудитора при прийнятті тих чи інших рішень. Але незважаючи на це зовнішня звітність об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною;
рівень - помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності ставлять під сумнів достовірність і об'єктивність усієї звітної інформації в цілому. Ці помилки називаються досить істотними, принциповими. Спираючись, таким чином, на перекручену інформацію, користувачі можуть прийняти неправильне рішення. Встановивши III рівень матеріальності помилок і пропусків, аудитор висловлює у своєму висновку несприятливий думку про стан обліку та отчетності'на підприємстві з докладним описом виявлених фактів. Економічна сутність і зміст ма-ріальних широко використовуються на практиці.
Так, аудитор на основі свого професійного досвіду та попереднього аналізу звітності визначає граничну величину допустимих помилок і пропусків, наявність яких не дезорієнтує користувачів інформації. Підсумком аудиторської перевірки є складання аудиторського висновку і вираз незалежної думки аудитором.