2.5. Зв'язок статичної та динамічної концепції балансу з принципами бухгалтерського обліку
- про вплив статичної та динамічної концепції балансу на формування базових принципів бухгалтерського обліку .
Формування базових принципів обліку проходило під впливом одночасно двох концепцій балансу, і сучасна облікова практика являє синтез ідей названих концепцій (див. табл. 4).
Базові принципи закладені в основу регулювання обліку та формують його методологію. Ці принципи широко висвітлені у МСФЗ і в працях багатьох фахівців.
У російському законодавстві поняття «принцип» відсутня. Окремі принципи проходять у вітчизняних нормативних документах під назвою «допущення і вимоги».
Регулювання обліку і звітності в розвинених країнах здійс-нюється на основі загальних вимог, найважливіші з яких представ-лені нижче.
Принцип грошового виміру. Згідно з цим принципом в бухгалтерському обліку відображається тільки інформація, представлена в грошовому вираженні, оскільки грошовий вимірник дозволяє зіставити між собою такі різнорідні об'єкти, як витрати праці, фінансові результати та ін Це не виключає використання в бухгалтерському обліку інших вимірників (натуральних, трудових). Нестійкість грошей у часі, пов'язана з інфляційними процесами, зміною кон'юнктури ринку і дру-шими факторами, призводить до того, що бухгалтерські дані, представлені по минулим цінами, повинні бути приведені у відповідність з поточною грошовою оцінкою. Цей принцип однаково успішно застосовується в статичної та динамічної концепції і виступає одним з основних в російській обліковій системі.
Принцип майнової відокремленості визначає територіальні і майнові кордону організації. Згідно з цим принципом бухгалтерський облік розглядається як інформаційна модель господарської одиниці і не поширюється на особисті кошти власників. У Росії цей принцип представлений в ПБУ1/98, де вказується, що активи і зобов'язання організації існують окремо від активів і зобов'язань власників цієї організації та інших організацій.
Таким чином, сучасна облікова практика будується за принципом майнової відокремленості організації, демонструючи при цьому вплив на облік ідей динамічної теорії.
Принцип обліку за собівартістю обгрунтовує відображення об'єктів спостереження в поточному обліку за їх історичною (або первісної) вартості, оскільки вона: а) об'єктивна (склалася як рівноважна ціна співвідношення попиту та пропозиції в момент купівлі-продажу) , б) проверяема (підтверджена первинним документом), в) не вимагає додаткових матеріальних і трудових витрат, пов'язаних із здійсненням періодичних переоцінок. Вибір методу оцінки здійснюється в динамічної та статичної моделях по-різному. Так, визначення вартості активів в статичній бухгалтерії грунтується на принципі «фіктивної ліквідувати-дації» і зводиться до використання ціни, яка повинна була б бути сплачена за кожен актив окремо, якби ліквідація со-стоячи. Динамічна теорія припускає враховувати вкладені кошти за їх собівартістю, щоб встановити, яка маса вкладеного капіталу породила ту чи іншу величину прибутку. По-следний передбачає в обов'язковому порядку збереження першо-початкової оцінки, яка може бути або вартістю покупки, або собівартістю виробництва, або вартістю експлуатації (при оренді). Облікова практика більшості країн, в тому числі і Росії, заснована на застосуванні первісної вартості в поточному обліку і орієнтується на модифікації цін можливого продажу для відображення об'єктів у бухгалтерському балансі.
Принцип безперервності діяльності. У російському законодавстві він згадується як допущення безперервності діяльності. Згідно з цим принципом організація буде продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому (протягом дванадцяти місяців) і у нього відсутній намір і необхідність ліквідації або суттєвого скорочення діяльності, і, отже, зобов'язання будуть погашатися у встановленому порядку. Наведений принцип спрямований на вибір способу оцінки об'єктів бухгалтерського спостереження. Для діючої організації характерна оцінка за первісною (історичною) вартістю і в звітності не потрібно оцінювати об'єкти за вартістю ліквідаційної (тобто за ціною реалізації активів у разі вимушеної ліквідації організації). Очевидно, що даний принцип знаходиться під впливом динамічної концепції балансу. У про-противаги цього статична концепція орієнтована на оцінку активів висловах передбачуваної ліквідації. Якби ліквідація дійсно відбулася, то за що продаються активи було б сплачено, як правило, значно менше, оскільки ліквідаційна комісія змушена продавати цінності в обмежені терміни. Тому прихильники «фіктивної ліквідації» наполягають на використанні поточних ринкових цін, розглянутих індиві-дуально для кожного об'єкта і прийнятих у покриття кредиторської заборгованості.
Активи = Власний капітал + Зобов'язання (1)
(Пасиви)
Господарські та фінансові процеси та їх елементи - факти господарської діяльності - надають двоїсте дію на активи і джерела. Тому система бухгалтерського обліку повинна бути організована таким чином, щоб реєструвати обидва аспекти факту господарської діяльності (це і є система подвійного запису). У статичній концепції рівняння подвійності має наступний вигляд:
Активи - Зобов'язання (Пасиви) = Чиста вартість (2) майна
У розрізі принципу подвійності статична і динамічна бухгалтерія розходяться в визначенні понять активів, зобов'язань і капіталу.
Так, статична концепція пропонує враховувати в балансі лише ті активи, які можуть виступати покриттям зобов'язань. З цього випливає, що всі кошти, які не належать організації на праві власності, мають бути виключені з балансу. Слідуючи логіці статичної бухгалтерії, недоцільно включати в активи ресурси, які не можуть бути продані (наприклад, ліцензії, права користування торговими знаками та ін.) Крім того, виходячи з цілей статичного балансу в джерела засобів включається весь заявлений акціонерний капітал, оскільки тільки в цьому випадку виникає повне відображення суми його забезпечення відповідними активами. У цих умовах актив статичного балансу містить величину дебіторської заборгованості акціонерів за заявленим, але невнесена капіталу. І, нарешті, мети статичного обліку диктують необхідність брати до уваги всі зобов'язання (кредиторську заборгованість) організації.
Ті активи, які статична теорія розглядає як фіктивні, динамічна називає реальними. З точки зору ліквідації та покриття зобов'язань нематеріальні активи та орендовані активи нічого не варті. Однак для вимірювання результату такі активи, що використовуються протягом тривалого часу, цілком адекватні, та їх включення в баланс виправдано. Крім того, відповідно до динамічної теорією використовується не весь вкладений капітал, а лише його реально внесена частина, завдяки якій може бути отримано прибуток. У цьому випадку в балансі не знаходить відображення інформація про підписаний, але реально невной-сінному капіталі.
Що стосується російської облікової практики, то поняття економічних ресурсів, що відображаються в активі, формується під впливом динамічної теорії і зводиться до володіння або контролю за активом, що обіцяють майбутні вигоди. Подібне трактування передбачає включення в баланс і нематеріальних активів, і лізингового майна. Нагадаємо, що можливість визнання лізингового майна в балансі лізингодавця передбачається російським законодавством за угодою сторін угоди (у разі капіталізується лізингу).
Принцип обачності також по-різному трактується статичної та динамічної теорією. Його суть виявляється в тому, що інформація відображається у звітності, виходячи з міркувань обачності. Це означає, що активи і доходи не повинні бути завищені, а зобов'язання і витрати - занижені. Тому обачність у динамічній концепції пропонує не визнавати дохід до тих пір, поки не виникне обгрунтована впевненість це зробити. Збільшення вкладеного капіталу можливо в результаті виробництва. Отже, згідно динамічної теорії доходи повинні включати не тільки виручку від реалізації товарів, робіт і послуг, але також ймовірну вартість потенційних продажів (продукція на складі, незавершене виробництво). Принцип обачності пропонує вважати моментом реалізації або одержання грошей (вищий ступінь обережності), або відвантаження цінностей (відносна обережність), або передачу готової продукції на склад (низька обережність). На практиці найбільший розвиток отримав метод відвантаження.
Принцип обачності нерозривно пов'язаний з принципом реалізації, згідно з яким підставою для визнання доходу від продажів виступає перехід права власності та ризиків випадкової загибелі товарів, робіт, послуг до покупця. При цьому концепція обачності спрямована на визначення моменту визнання доходу, а принцип реалізації обумовлює суму доходу, яка повинна бути визнана. До того моменту, поки право власності не перейшло до покупця, немає обгрунтованої впевненості в отриманні доходу, отже, недоцільно переводити вартість у їх продажну ціну. Після підтвердження переходу права власності проданий актив перестає відображатися в обліку за собівартістю і виражається у продажній ціні. При цьому допускається, що сума визнаного доходу виявиться менше продажної вартості в результаті реалізації в кредит з відстрочкою платежу, надання знижок за довгострокову оплату та ін
Принцип тимчасової визначеності фактів господарської діяльності (відповідності доходів і витрат) спрямований на виявлення моменту визнання у звітності витрат. Цей принцип використовує динамічна концепція, що припускає в цілях правильного обчислення рентабельності всі нереалізовані елементи активу відображати за їх собівартістю, а не за продажною ціною, оскільки більшість з них (будівлі, машини, торгові марки, сировину та ін.) призначені для використання в організації, а не для продажу. Вартість таких об'єктів у процесі здійснення виробничої діяльності включається в собівартість вироблюваної продукції поступово. Прибуток у організації може виникнути тільки після продажу цієї продукції. Поки вона не буде продана, необхідно використовувати для її оцінки собівартість. Цей принцип визначає визнання витрат у той момент, коли були отримані доходи, що стали можливими завдяки цим витратам. Під витратами розуміється собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт або послуг.
Поряд з вищеназваними принципами в теорії бухгалтерського обліку виділяють також принцип звітного періоду, спрямований на виявлення проміжку часу, за який обчислюється фінансовий результат або оцінюються зміни в майновому становищі організації. Звітним періодом в цих цілях виступає фінансовий рік, що підрозділяється в цілях поточного контролю на проміжні звітні періоди (квартал, півріччя, дев'ять місяців).
Дослідження впливу концепцій бухгалтерського балансу на методологію бухгалтерського обліку показало, що принципи сучасного обліку сформовані переважно на базі динами-чеський концепції балансу, в основі якої лежить принцип не-безперервно діючої організації. В системі бухгалтерських принципів цей принцип займає центральне і визначальне місце, і його логічним наслідком виступають: послідовність застосування облікової політики, тимчасова визначеність фактів господарської діяльності, принцип майнової відокремленості, звітного періоду, реалізації, а також найважливіше наслідок, не виділене в самостійний принцип, - облік за собівартістю.
Таблиця 4
Базові облікові принципи в статичної та динамічної концепції балансу
Як видно з таблиці, основні ідеї динамічної концепції балансу зводяться до визначення фінансового результату і, від-повідно, знаходять застосування при формуванні даних звіту про прибутки і збитки. Статична концепція, спрямована на ви-явище майнового стану, демонструє домінуючий вплив на формування відомостей бухгалтерського балансу, чинного в даний момент на практиці. При цьому зазначені принципи визначають основу формування та подання від-парною інформації та сприяють створенню і впровадженню в практику більш досконалої техніки обробки даних, як в рамках на-нальних облікових систем, так і на світовому рівні.
Дослідження в попередньому розділі показали, що об'єднання в єдиному балансі двох концепцій - статичної та динамічної - теоретично неможливо, але в організації бухгалтерського обліку майже всіх країн переважало і переважає змішання цих двох підходів.
Сучасне балансове вчення використовувало принципи ста-тичної та динамічної балансових теорій з метою підвищення ступеня достовірності звітної інформації. Але як це позначається на показниках діяльності організацій і, зокрема, як впливає змішання двох концепцій в одному балансі на підсумки аналізу, належить розглянути в наступному розділі.