Тема 7. Податок на прибуток організацій
З 1 січня 2002 р. Елементи оподаткування з податку на прибуток організацій встановлені в гл.25 частини другої НК РФ.
Платниками податку на прибуток організацій є:
- російські організації;
- іноземні організації, які здійснюють підприємницьку діяльність у РФ через постійні представництва та отримують доходи від джерел у РФ.
Філії та територіально відокремлені підрозділи організації можуть виконувати обов'язки щодо обчислення та сплати податку на прибуток, що дозволяє зараховувати частину податку в ті регіональні та місцеві бюджети, на території яких платник податків витягнув дохід. Сплата податку на прибуток до бюджетів суб'єктів РФ і бюджети місцевих муніципальних утворень за місцем знаходження відокремлених підрозділів проводиться виходячи з частки прибутку, що припадає на ці відокремлені підрозділи. Ця частка прибутку визначається як середня арифметична величина питомої ваги середньооблікової чисельності працівників (витрат на оплату праці) та питомої ваги залишкової вартості майна, що амортизується цього відокремленого підрозділу відповідно в середньооблікової чисельності працівників і залишкової вартості майна, що амортизується в цілому по платнику податків.
Не є платниками податку на прибуток організації, що перейшли на сплату єдиного податку на поставлений дохід для певних видів діяльності, організації, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, організації грального бізнесу та організації - платники єдиного сільськогосподарського податку.
Об'єктом оподаткування є прибуток, отриманий платником податку. Для російських організацій такий прибутком визнається отриманий дохід, зменшений на величину витрат, які визначаються відповідно до гл.25 НК РФ. Для іноземних організацій, що здійснюють свою діяльність у РФ через постійні представництва, прибуток розраховується як отриманий цим представництвом дохід за вирахуванням здійснених ним витрат.
Доходи класифікуються на дві групи:
- доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав;
- позареалізаційні доходи .
Доходом від реалізації визнається виручка від реалізації товарів (робіт, послуг), майна і майнових прав. При визначенні виручки з неї виключаються суми податку з продажів, ПДВ і акцизів.
Порядок визнання доходів залежить від прийнятого методу їх визначення. З метою оподаткування прибутку основним методом визнання доходів є метод нарахування. При методі нарахування доходи визнаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичної оплати.
Якщо в середньому за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування податку з продажів, ПДВ і акцизів не перевищила 1 млн руб. за кожний квартал, то організація має право на визначення дати отримання доходу за касовим методом. При касовому методі датою отримання доходу визнається день надходження коштів на рахунки в банках та в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг), а також майнових прав.
Прибуток, отриманий за межами РФ, включається в загальну суму прибутку в повному розмірі до вирахування сплачених в іноземних державах податків. Податки, сплачені згідно із законодавством іноземних держав, зараховуються при сплаті податку на прибуток в РФ в розмірах, що не перевищують сум податку за російським законодавством.
До позареалізаційних доходів відносяться доходи:
- від пайової участі в інших організаціях;
- від операцій з купівлі - продажу іноземної валюти ;
- у вигляді штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди;
- від здачі майна в оренду (суборенду), якщо вони не визнаються як доходи від реалізації;
- від надання в користування прав на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них засоби індивідуалізації, якщо вони не визнаються як доходи від реалізації;
- у вигляді відсотків, отриманих за договорами позики, кредиту, банківського рахунку, банківського вкладу, а також з цінних паперів та інших боргових зобов'язаннях;
- у вигляді сум відновлених резервів по сумнівних боргах, з гарантійного ремонту і гарантійного обслуговування, майбутніх витрат на ремонт, на оплату відпусток, на виплату щорічної винагороди за вислугу років і деяких інших резервів;
- у вигляді безоплатно отриманого майна (у певних випадках);
- у вигляді доходу, що розподіляється на користь платника податків за його участі в простому товаристві, а також у вигляді перевищення вартості майна, що повертається, переданого платником податків в якості внеску до просте товариство при виході з нього платника податків;
- у вигляді доходу минулих років, виявленого у звітному (податковому) періоді;
- у вигляді позитивної курсової різниці, що виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог, вартість яких виражена в іноземній валюті, у тому числі по валютних рахунках в банках, що проводиться у зв'язку зі зміною офіційного курсу іноземної валюти до рубля РФ, встановленого ЦБ РФ;
- у вигляді сумовий різниці, що виникає у платника податків, якщо сума виникли зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації, не відповідає фактично надійшла сумі в рублях;
- у вигляді основних засобів та нематеріальних активів, безоплатно отриманих атомними станціями для підвищення їх безпеки і які використовуються не для виробничих цілей;
- у вигляді вартості отриманих матеріалів або іншого майна при демонтажі або розбиранні при ліквідації вводяться в експлуатацію основних засобів;
- у вигляді використаного не за цільовим призначенням майна (включаючи грошові кошти), робіт, послуг, отриманих в рамках благодійної діяльності (у тому числі благодійної допомоги, пожертвувань), цільових надходжень, цільового фінансування, за винятком бюджетних коштів;
- у вигляді використаних не за цільовим призначенням отриманих цільових коштів, призначених для формування резервів на розвиток та забезпечення функціонування та безпеки атомних електростанцій, або коштів, отриманих атомними станціями із зазначених резервів;
- в вигляді сум, на які у звітному (податковому) періоді відбулося зменшення статутного капіталу організації, якщо таке зменшення здійснено з одночасною відмовою від повернення вартості відповідної частини внесків акціонерам організації;
- у вигляді сум повернення від некомерційної організації раніше сплачених внесків у разі, якщо такі внески раніше були враховані у складі витрат при формуванні податкової бази;
- у вигляді сум кредиторської заборгованості, списаної у зв'язку із закінченням терміну позовної давності чи з інших підстав (за винятком сум заборгованості перед бюджетами різних рівнів, списаних відповідно до законодавства РФ або за рішенням Уряду РФ);
- у вигляді доходів, отриманих від операцій з фінансовими інструментами термінових угод;
- у вигляді вартості надлишків товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, виявлених в результаті інвентаризації;
- у вигляді вартості продукції засобів масової інформації, що підлягає заміні при поверненні або при списанні такої продукції.
При визначенні витрат, пов'язаних з отриманням доходу, в залежності від їх характеру, вони групуються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, і на позареалізаційні витрати.
Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, поділяються на:
1) матеріальні витрати;
2) витрати на оплату праці;
3) суми нарахованої амортизації;
4) інші витрати.
Витратами визнаються обгрунтовані і документально підтверджені витрати, здійснені платником податків. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ. Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу.
Основними видами матеріальних витрат є витрати платника податків:
- на придбання сировини і матеріалів виробничого характеру;
- на придбання запасних частин, витратних матеріалів комплектуючих виробів і напівфабрикатів виробничого призначення;
- на придбання технологічного палива, води та енергії;
- на придбання робіт і послуг виробничого характеру;
- витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення.
Основними видами витрат на оплату праці є:
- заробітна плата;
- нарахування стимулюючого і компенсуючого характеру;
- надбавки і доплати, передбачені законодавством РФ;
- одноразові винагороди;
- суми платежів роботодавців за договорами обов'язкового і деяким договорами добровільного страхування, укладеним на користь своїх працівників.
Сукупна сума платежів роботодавців за договорами довгострокового страхування життя, пенсійного страхування та недержавного пенсійного забезпечення працівників включається до складу витрат на оплату праці в розмірі, що не перевищує 12% суми витрат на оплату праці. Внески за договорами добровільного особистого страхування, при яких роботодавець оплачує медичні витрати своїх працівників, включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 3% суми витрат на оплату праці. Внески за договорами добровільного особистого страхування, що укладаються виключно на випадок смерті застрахованого працівника або втрати ним працездатності у зв'язку з виконанням трудових обов'язків, включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 10 тис. руб. на рік на одного застрахованого працівника.
До амортизується майна належить майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (нематеріальні активи) вартістю понад 10 тис. руб. з терміном корисного використання понад 12 місяців, які знаходяться у платника податків на праві власності і використовуються ним для отримання прибутку. Не належать до амортизується майну земля, об'єкти природокористування, матеріально - виробничі запаси, товари, цінні папери, майно бюджетних і некомерційних організацій (отримане в якості цільових надходжень або придбане за рахунок коштів цільових надходжень і використовується для некомерційної діяльності), майно, придбане за рахунок бюджетних асигнувань, об'єкти зовнішнього благоустрою, продуктивну худобу і деяке інше майно. Зі складу амортизується майна виключаються основні засоби, передані (отримані) за договорами в безоплатне користування, переведені на консервацію тривалістю понад 3 місяців, а також які знаходяться на реконструкції і модернізації тривалістю понад 12 місяців. До нематеріальних активів не відносяться не дали позитивного результату НДДКР, інтелектуальні та ділові якості працівників організації, їх кваліфікація і здатність до праці.
Амортизується майно приймається на облік за первісною вартістю, яка визначається виходячи з витрат (за вирахуванням податку з продажів, ПДВ, акцизів) на його придбання, спорудження, виготовлення і доведення до придатного для використання стану. Первісна вартість майна може бути змінена у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації тощо
Залежно від термінів свого корисного використання амортизується майно розподіляється по десяти амортизаційних групах:
Конкретні види основних засобів за групами затверджені Постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. N 1 "Про Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи".
Основні засоби та нематеріальні активи включаються до складу майна, що амортизується з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення їх в експлуатацію. Амортизація нараховується щомісяця по кожному об'єкту амортизується майна.
Платник податків має право у своїй обліковій політиці встановити один з двох методів нарахування амортизації: лінійний метод і нелінійний метод. Крім того, за рішенням керівника організації допускається нарахування амортизації по зниженим нормам.
Лінійний метод застосовується в обов'язковому порядку при нарахуванні амортизації до будівель, споруд, передавальним пристроям, які входять у восьму, дев'яту і десяту амортизаційні групи. Відносно решти груп організація самостійно вибирає метод розрахунку амортизації. При застосуванні лінійного методу сума нарахованої амортизації визначається як добуток первісної вартості об'єкта амортизується майна і норми амортизації. Норма амортизації визначається за формулою:
К = 1 / n х 100%,
де К - норма амортизації (у%);
n - термін корисного використання цього об'єкта амортизується майна в місяцях.
При застосуванні нелінійного методу сума нарахованої амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта амортизується майна і норми амортизації. Норма амортизації визначається за формулою:
К = 2 / n х 100%.
При цьому з місяця, наступного за місяцем, в якому залишкова вартість об'єкта, що амортизується досягне 20% початкової вартості, порядок нарахування амортизації змінюється. Залишкова вартість фіксується як базова вартість для подальших розрахунків, а сума місячної амортизації розраховується шляхом ділення базової вартості на кількість місяців, що залишилися до закінчення строку корисного використання цього об'єкта.
Щодо основних засобів, що використовуються в умовах агресивного середовища або підвищеної змінності, до основної норми амортизації платник податків має право застосовувати підвищуючий коефіцієнт, але не вище 2.
Для амортизованих основних засобів, які є предметом договору фінансової оренди (лізингу) платник податків має право застосовувати коефіцієнт не вище 3, а по легкових автомобілях і пасажирським мікроавтобусів первісною вартістю відповідно більш 300 тис. і 400 тис. руб. застосовується коефіцієнт 0,5.
Підвищувальні коефіцієнти не застосовуються щодо основних засобів, які належать до першої, другої і третьої амортизаційних групах у разі, якщо дані основні засоби амортизуються нелінійним методом.
Платники податків - сільськогосподарські організації промислового типу має права відносно власних основних засобів застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт, але не вище 2.
Інші витрати являють собою різнохарактерні види виробничих витрат платника податку. До їх складу, зокрема, входять:
витрати на ремонт основних засобів визнаються в розмірі фактичних витрат у тому періоді, в якому вони були зроблені.
Платник податків має право створювати резерв під майбутні ремонти основних засобів. Резерв формується протягом податкового періоду. Сума відрахувань до нього рівномірно списується на витрати організації на останній день відповідного звітного (податкового) періоду. Ця сума розраховується виходячи з нормативу відрахувань та сукупної вартості основних засобів, введених в експлуатацію на початок податкового періоду. Норматив відрахувань у резерв визначається платником податку самостійно з урахуванням двох обмежень. Гранична сума відрахувань у резерв не може перевищувати кошторисну вартість ремонту основних засобів виходячи з його періодичності і одночасно середньої величини фактичних витрат на ремонт, що склалася за останні 3 роки.
Якщо платник податків передбачив у своїй обліковій політиці створення даного резерву, то за його рахунок слід проводити фактичні витрати на ремонт. Якщо організація протягом звітного (податкового) періоду витратила на ремонт більше коштів, ніж зарезервувала, то різниця включається до складу інших витрат на дату закінчення податкового періоду. Якщо на кінець податкового періоду залишок коштів резерву перевищує суму фактичних витрат на ремонт, то сума цього перевищення на останню дату поточного податкового періоду включається до складу доходів платника податків. Якщо облікова політика передбачає накопичення коштів для фінансування капітального ремонту, то залишок резерву на кінець року не враховується в цілях оподаткування прибутку;
витрати на освоєння природних ресурсів приймаються для цілей оподаткування з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому були завершені роботи, і включаються до складу інших витрат рівномірно протягом 5 років, але не більше терміну експлуатації. Витрати на пошук і оцінку родовищ корисних копалин, їх розвідку, а також витрати на придбання геологічної та іншої інформації у третіх осіб включаються до складу витрат рівномірно протягом 12 місяців;
витрати на наукові дослідження та дослідно - конструкторські розробки для цілей оподаткування визнаються з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому були завершені роботи, і включаються до складу інших витрат рівномірно протягом 3 років за умови використання розробок і досліджень у виробництві або при реалізації товарів (робіт, послуг). Якщо зазначені витрати не дали позитивного результату, то до відрахування приймається не більше 70% витрат;
витрати на обов'язкове і добровільне страхування майна включаються до складу інших витрат у межах страхових тарифів (з обов'язкового страхування) або в розмірі фактичних витрат.
Інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. Окремі види витрат для цілей оподаткування включаються до витрат у межах встановлених норм. До їх складу, наприклад, входять:
- Добові витрати при службових відрядженнях. Норми добового і польового постачання стверджує Уряд РФ;
- Компенсація за використання для службових поїздок особистих автомобілів. Норми компенсації стверджує Уряд РФ;
- Витрати на утримання об'єктів житлово-комунального господарства та соціальної сфери. Норми затверджують органи місцевого самоврядування;
- В деяких випадках відсотки за отриманими позиковими коштами (за відсутності боргових зобов'язань, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, гранична величина відсотків, визнаних витратою, приймається рівній ставці рефінансування ЦБ РФ, збільшеної в 1,1 рази по рублевих кредитах і на 15 % за валютними кредитами);
- Представницькі витрати. Представницькі витрати включаються до складу інших витрат у розмірі, що не перевищує 4% фонду оплати праці за цей звітний (податковий) період.
Позареалізаційні витрати включають обгрунтовані витрати на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язаної з виробництвом і реалізацією.
Крім того, організація може зменшити оподатковуваний прибуток на суми відрахувань у резерв по сумнівних боргах, резерв з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування, резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, резерв на виплату щорічної винагороди за вислугу років.
При реалізації майна платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на залишкову вартість майна, що амортизується (для амортизується майна), на ціну придбання цього майна (при реалізації іншого майна), на вартість придбаних товарів (при реалізації покупних товарів). Крім того, сума доходів від реалізації майна може бути додатково зменшена на витрати по зберіганню, обслуговування та транспортування реалізованого майна. При реалізації майна, що амортизується його залишкова вартість з урахуванням додаткових витрат може виявитися вище виручки від його реалізації. Отриманий збиток слід включити до складу інших витрат рівними частками протягом строку, що залишився до завершення його експлуатації.
До прямих витрат відносяться:
- Витрати на придбання сировини і матеріалів, використовуваних у виробництві товарів або утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг);
- Витрати на придбання комплектуючих виробів, які зазнали монтажу, і напівфабрикатів, які зазнали додатковій обробці у платника податків;
- Витрати на оплату праці і ЕСН виробничого персоналу;
- Амортизаційні відрахування по основних засобів, безпосередньо використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг.
Платники податків, що здійснюють діяльність з надання послуг і виконання робіт, включають до складу прямих витрат додатково витрати на оплату праці основного виробничого персоналу та нарахованого єдиного соціального податку на суму даних витрат.
Всі інші витрати визнаються непрямими.
Непрямі витрати на виробництво і реалізацію, здійснені у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відносяться на зменшення доходів від виробництва і реалізації даного звітного (податкового) періоду.
Сума прямих витрат відноситься на зменшення доходів від виробництва і реалізації частково. Виключаються суми прямих витрат, розподілених на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі і відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції.
Оцінка залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця проводиться на підставі даних податкового обліку про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат. Сума прямих витрат розподіляється на залишки незавершеного виробництва за методом нормативної (планової) собівартості. Якщо організація не використовує метод нормативної собівартості, сума прямих витрат розподіляється на залишки незавершеного виробництва в частці, що відповідає частці таких залишків у вихідній сировині (у натуральних вимірниках), за мінусом технологічних втрат. Сума залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця включається до складу витрат на виробництво і реалізацію наступного місяця. По закінченні податкового періоду сума залишків незавершеного виробництва на кінець податкового періоду включається до складу витрат наступного податкового періоду.
Оцінка залишків готової продукції на складі на кінець поточного місяця проводиться на підставі даних первинних облікових документів про рух і залишки готової продукції на складі і про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат, зменшених на суму прямих витрат, розподілених на залишки незавершеного виробництва. Сума прямих витрат розподіляється на залишки готової продукції на складі за методом нормативної (планової) собівартості. Якщо організація не використовує метод нормативної собівартості, сума прямих витрат розподіляється на залишки готової продукції на складі пропорційно частці таких залишків у загальному обсязі випущеної за поточний місяць продукції (в натуральному вимірі).
Оцінка залишків відвантаженої, але не реалізованої на кінець поточного місяця продукції проводиться на підставі даних про відвантаження (у натуральних вимірниках) і про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат, зменшених на суму прямих витрат, розподілених на залишки незавершеного виробництва і залишки готової продукції на складі . При цьому сума прямих витрат розподіляється на відвантажену, але не реалізовану на кінець поточного місяця продукцію виходячи з частки відвантаженої, але не реалізованої продукції в загальному обсязі відвантаженої продукції за даний місяць.
При касовому методі визнаються витрати після їх фактичної оплати. Витрати з придбання сировини і матеріалів враховуються в складі витрат по мірі списання їх у виробництво.
Платники податків, які отримали в результаті господарської діяльності збитки, має право здійснювати перенесення збитку на майбутнє протягом десяти років, наступних за тим податковим періодом, в якому отримано цей збиток. При цьому сукупна сума стерпного збитку не може перевищувати 30% податкової бази.
Ставка податку на прибуток дорівнює до федерального бюджету РФ - 7,5%, до бюджетів суб'єктів РФ - 14,5%, до місцевих бюджетів - 2%. Законодавчі (представницькі) органи влади суб'єктів РФ вправі знижувати для окремих категорій платників податків податкову ставку в частині сум податку, що зараховуються до бюджетів суб'єктів РФ. При цьому зазначена ставка не може бути нижчою 10,5%.
Доходи іноземних організацій, не пов'язані з діяльністю в РФ через постійне представництво, оподатковуються за ставкою 20%, а від використання, утримання або здавання в оренду судів, літаків і інших рухомих транспортних засобів у зв'язку із здійсненням міжнародних перевезень - за ставкою 10%.
За доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій російськими організаціями та податковими резидентами РФ застосовується ставка податку на прибуток 6%, а дивіденди, отримані від іноземних організацій або іноземними організаціями від російських організацій, оподатковуються за ставкою 15%.
Податковим періодом з податку на прибуток організації визнається календарний рік. Звітним періодом з податку є перший квартал, півріччя та 9 місяців календарного року.
Звітними періодами для платників податків, обчислюється щомісяця авансові платежі виходячи з фактично одержаного прибутку, визнаються місяць, два місяці, три місяці і так далі до закінчення календарного року.
За підсумками кожного звітного періоду, виходячи з розміру фактично отриманого прибутку і ставки податку, організації обчислюють суму авансового платежу. Сума квартальних авансових платежів визначається з урахуванням раніше нарахованих сум авансових платежів. Протягом кварталу платники податків сплачують щомісячні авансові платежі. Сплата щомісячних авансових платежів здійснюється рівними частками до 28-го числа кожного місяця. Сума щомісячного авансового платежу, що підлягає сплаті в першому кварталі, приймається рівною сумі щомісячного авансового платежу, що підлягає сплаті платником податку в останньому кварталі податкового періоду. Сума щомісячного авансового платежу, що підлягає сплаті в другому кварталі, приймається рівною однієї третини авансового платежу, обчисленого за перший звітний період поточного року. Сума щомісячного авансового платежу, який слід сплатити в третьому кварталі, приймається рівною однієї третини різниці між сумою авансового платежу, розрахованої за підсумками за півріччя, і сумою авансового платежу, розрахованої за перший квартал. Відповідно, сума щомісячного авансового платежу, який слід сплатити в четвертому кварталі, приймається рівною однієї третини різниці між сумою авансового платежу, розрахованої за підсумками за 9 місяців, і сумою авансового платежу, розрахованої за півріччя.
Організація має право перейти на сплату щомісячних авансових платежів виходячи з фактичного прибутку, повідомивши про це податковий орган не пізніше 31 грудня року, що передує податковому періоду. У цьому випадку обчислення сум авансових платежів проводиться наростаючим підсумком з початку податкового періоду до закінчення відповідного місяця, а сума авансового платежу має бути перерахована до відповідних бюджетів не пізніше 28-го числа місяця, наступного за минулим місяцем.
Організації, у яких за чотири попередні квартали сума виручки від реалізації не перевищувала в середньому 3 млн руб. за кожний квартал, бюджетні установи, некомерційні організації, іноземні організації, що здійснюють діяльність через постійні представництва, учасники простих товариств щодо доходів, отриманих від участі в простому товаристві, інвестори угод про розподіл продукції, вигодонабувачі за договорами довірчого управління сплачують тільки квартальні авансові платежі не пізніше строку, встановленого для подання податкової декларації за відповідний звітний період.
Порядок сплати податку на прибуток організація самостійно визначає на календарний рік і протягом цього періоду не має права змінювати його.