10.3. Оподаткування доходів за векселями третіх осіб
Спочатку протягом усього терміну перебування у організації цінний папір розглядається як боргове зобов'язання, до оцінки якого застосовуються правила п. 6 ст. 250 НК РФ. І тільки на стадії реалізації (погашення) цінного паперу результат її вибуття оцінюється в особливому порядку на основі норм ст. 280 НК РФ.
Ці особливості оподаткування цінних паперів в повній мірі відносяться і до векселів третіх осіб.
За наявності у організації векселя третьої особи податкові наслідки з нарахування відсотків виникають у двох випадках:
якщо вексель є процентним;
якщо вексель має дисконт.
Згідно п. 3 ст. 43 НК РФ, будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, у тому числі у вигляді дисконту (різниці між номіналом і купівельною вартістю векселя або сумою угоди з реалізації продукції (робіт, послуг) в рахунок розрахунків, за якою була отримана цінний папір), визнається відсотками. Тому як у першому, так і в другому випадку на підставі п. 6 ст. 250 НК РФ сума відсотків є позареалізаційних доходів у одержувача векселя і відповідно позареалізаційних витратою у платника (з урахуванням обмежень, перерахованих в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ і ст. 269 НК РФ). Слід зауважити, що сума відсотків за векселями може бути встановлена тільки щодо векселів з терміном платежу «по пред'явленні» і «в стільки-то часу від пред'явлення». У всіх інших випадках векселя повинні оформлятися як дисконтні. Отже, як тільки у організації з'явиться цінний папір без вказівки відсотків, вона повинна проаналізувати її на наявність дисконту.
Для організацій, що працюють за методом нарахування, відповідно до вимог п. 6 ст. 271 та ст. 328 НК РФ, відсотки з цінних паперів визнаються доходом і включаються до складу позареалізаційних на кінець відповідного звітного періоду (за умови, що термін перебування векселя припадає більш ніж на один звітний період); Якщо цінні папери реалізуються або вибувають (у тому числі погашаються) до закінчення звітного періоду, то дохід включається до складу відповідних доходів на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання).
У бухгалтерському обліку відсотки нараховуються на кожний минулий звітний період тільки за умови, що в отриманому продавцем векселі вказана процентна ставка.
Якщо від покупця отримано дисконтний вексель (тобто процентна ставка не вказана), то дохід за такого цінного паперу виявляється тільки при продажу (погашення) векселя.
Таким чином, порядок обліку доходів за векселями третіх осіб в бухгалтерському та податковому обліку при методі нарахування може бути різний.
Коли у бухгалтерському обліку дохід з цінних паперів нараховується не на кінець звітного періоду, а на іншу дату або взагалі в даному звітному періоді не нараховується, тоді в цілях оподаткування необхідно спеціально розрахувати його суму, що припадає на звітний період.
Організації, що застосовують касовий метод, визнають дохід (витрати) незалежно від терміну перебування векселя в момент оплати або погашення його іншим способом (п. 2,3 ст. 273 НК РФ).
Слід зауважити, що організації повинні відображати суму процентного доходу окремо по кожному борговому зобов'язанню на підставі довідок відповідальної особи з обліку доходів і витрат за борговими зобов'язаннями.
Розглянемо вищевикладене на прикладах.
Приклад 10.2. ВАТ «Лада» сплачує податок на прибуток методом нарахування за результатами квартальних розрахунків. 17 лютого 2007 організацією був придбаний процентний вексель третьої особи за номінальною вартістю 130 ТОВ руб. з терміном «по пред'явленні», передба-чає виплату 20% річних до номінальної вартості на кінець кожного місяця. Припустимо, що в I кварталі організація вексель не погасила.
В отриманому організацією векселі вказана процентна ставка, що дає підставу для цілей бухгалтерського обліку нараховувати відсотки на кожний минулий звітний період. Таким чином, для цілей податків обкладення відсотки за векселем визнаються за даними бухгалтерського обліку, так як вони нараховуються в тому ж порядку, що і для податкового обліку.
Відображення операції з нарахування відсотків представлено в табл. 10.3.
Таблиця 10.3
Нарахування відсотків за векселем
У декларації з податку на прибуток за I квартал 2007 р. організація повинна відобразити «по нарахуванням »розраховану суму процентного доходу - 3054 руб. (852 + 2202), що належить їй, за час володіння векселем (з 17 лютого по 31 березня 2007 р.), по стор 030 «Позареалізаційні доходи» Ліста 02 Декларації (за стр. 030 Додатки № 6 до Лісту 02 Декларації) в тому випадку, якщо на кінець звітного періоду цей цінний папір організацією не реалізована. Витрати з придбання векселя враховуються в податковій базі тільки при його реалізації.
Як вже було зазначено, якби придбання та реалізація векселя були здійснені в одному звітному періоді, то у організації не виникло б обов'язки відображати «за нарахуванням» суму процентного доходу, що припадає за час володіння цінним папером, так як вона була б включена в ціну реалізації векселя.
Приклад 10.3. Організація 10 січня 2007 в рахунок розрахунків за відвантажену продукцію на суму 150 000 руб. отримала вексель третьої особи, номінальна вартість якого - 200 000 руб. Термін погашення векселя -10 квітня 2007
У бухгалтерському обліку за дисконтним векселем організація не зобов'язана нараховувати відсотки рівномірно протягом терміну його перебування. Дохід буде відображений при погашенні векселя, тобто 10 квітня 2007 (зрозуміло, за умови, що організація не погасить вексель раніше зазначеної дати).
В цілях оподаткування необхідно зробити спеціальний розрахунок. Оскільки до кінця I кварталу 2007 р. вексель знаходився у власності організації, то станом на останній день звітного періоду організація повинна визначити суму процентного доходу виходячи з величини дисконту, що дорівнює 50 000 руб. (200 000 - 150 000), і часу володіння цінним папером з 10 січня по 31 березня 2007 р. включно, що складає 82 дня.
Дохід у I кварталі буде дорівнює 44 565 руб. (50 000: 92 х 82), Цю суму організація повинна включити в якості позареалізаційного доходу в податкову базу при обчисленні податку на прибуток по стор 030
Ліста 02 Декларації (за стр. 030 Додатки № 6 до Лісту 02 Декларації).
Поняття «операції з цінними паперами» включає в себе операції з реалізації, інші вибуття, погашення цінних паперів. Главою 25 НК РФ встановлено окремий порядок оподаткування доходів і витрат за такими операціями, згідно з яким податкова база формується окремо, з розбивкою за двома категоріями цінних паперів: цінні папери, які обертаються на організованому ринку цінних паперів і не обертаються на організованому ринку цінних паперів. Векселі третіх осіб не задовольняють критеріям п. 3 ст. 280 НК РФ, тому відносяться до другої категорії - до цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів.
Особливості визначення податкової бази за операціями з цінними паперами встановлені ст. 280 НК РФ, відповідно до якої доходи від операцій з реалізації або іншого вибуття цінних паперів (у тому числі погашення) визначаються виходячи з ціни реалізації (іншого вибуття), а також суми накопиченого процентного доходу, сплаченої покупцем платнику податків, та суми процентного доходу, виплаченої платнику податків векселедавцем. При цьому до доходу платника податку від реалізації (іншого вибуття) цінних паперів не включаються суми процентного доходу, раніше враховані при оподаткуванні.
Проілюструємо вищесказане на прикладі.
Приклад 10.4. Продовжимо розглядати ситуацію, описану в прикладі 10.3. Припустимо, що організація в призначений термін (10 квітня 2007) пред'явить вексель до погашення і отримає 200 000 руб.
При заповненні декларації за півріччя отриману суму (200 000 руб.) Організація відобразить по стор 010 Ліста 06 «Розрахунок податкової бази по податку на прибуток за операціями з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів »декларації. Витрати, пов'язані з придбанням і реалізацією векселя (150 000 руб.), Відображаються по стор 030 Ліста Про. Таким чином, в податкову базу по Лісту 06 Декларації потрапляє сума в 50 000 руб. (Стор. 040, 070,120). Вона ж (за умови, що інших угод з реалізації (вибуття) цінних паперів організація не проводила) переноситься в основний Лист 02 (постр. 180-200).
При цьому необхідно враховувати, що процентний дохід за I квартал 2007 р. (44 565 руб.) Вже врахований у податковій базі за відповідний період (стор. 030 Ліста 02 декларації за I квартал), тому , щоб уникнути подвійного оподаткування, організація повинна зменшити суму доходу з погашення векселя на 44565 руб. по стор 040 Ліста 02 (рядку 020 Додатка № 7 до Лісту 02).