11.1. Особливості оподаткування єдиним сільськогосподарським податком
До спеціальним податковим режимів належать:
спрощена система оподаткування;
система оподаткування для сільськогосподарських товаро-виробників (єдиний сільськогосподарський податок);
система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності;
система оподаткування при виконанні угод про розподіл продукції.
Слід зазначити, що встановлення і введення в дію спеціальних податкових режимів не пов'язані з введенням і встановленням нових податків і зборів. Йдеться про заміну сукупності податків і зборів, передбачених ст. 13-15 НК РФ, одним податком. Випадки та порядок застосування спеціальних податкових режимів визначаються актами законодавства РФ про податки і збори.
У зв'язку з цим частина друга НК РФ (відповідно до Федерального закону від 29 грудня 2001 р. № 187-ФЗ «Про внесення зраді-ний і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші акти законодавства Російської
Федерації про податки і збори ») була доповнена розділом VIII1« Спеціальні податкові режими ». Зазначений розділ містить чотири глави. Глава 261 «Система оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників (єдиний сільськогосподарський податок)» вступила в дію з 1 січня 2002 р. Глави 262 «Спрощена система оподаткування» та 263 «Система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності» введені в дію з 1 січня 2003 р. відповідно до Федерального закону від 24 червня 2002 р. № 104-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші акти законодавства Російської Федерації, а також про визнання такими, що втратили чинність окремих актів законодавства Російської Федерації про податки і збори ». Глава 264 «Система оподаткування при виконанні угод про розподіл продукції» введена в дію Федеральним законом від 6 червня 2003 р. № 65-ФЗ з 1 січня 2004
З 1 січня 2003 р. втратили чинність Федеральний закон від 29 грудня 1995 р. № 222-ФЗ «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва» і Федеральний закон від 31 липня 1998 р. № 148-ФЗ «Про єдиний податок на поставлений дохід для певних видів діяльності ».
Розглянемо особливості обчислення єдиного сільськогосподарського податку. Відзначимо, що з цього податку визначені всі елементи оподаткування: платники податків, об'єкт оподаткування, податкова база, податковий період, податкова ставка, порядок обчислення податку, порядок і терміни його сплати. Крім цього, встановлені порядок подання податкової декларації, а також порядок зарахування сум податку до відповідних бюджетів та позабюджетні фонди.
Сільськогосподарські організації, селянські (фермер-ські) господарства, міжгосподарські організації та підприємства, кооперативи, сільськогосподарські підприємства індустріального типу (птахофабрики, тепличні комбінати, зверосовхози, тваринницькі комплекси та інші підприємства, що мають самостійний баланс) з 1991 обкладалися земельним податком. Однак з об'єктивних обставин система оподаткування в сільському господарстві потребувала вдосконаленні насамперед у частині спрощення обчислення податків селянськими (фер-мерських) господарствами.
Платниками сільськогосподарського податку визнаються організації та індивідуальні підприємці, що перейшли на сплату єдиного сільськогосподарського податку (ст. 3462 НК РФ).
Найбільш важливим моментом для оподаткування організацій, селянських (фермерських) господарств та індивідуальних підприємцям вважається норма, що закріплює їх право переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку.
Сільськогосподарськими товаровиробниками визнаються організації та індивідуальні підприємці, які виробляють сільськогосподарську продукцію та (або) вирощують рибу, здійснюють її первинну і наступну (промислову) переробку і реалізують цю продукцію (рибу), у тому числі на орендованих умовах , за умови, що в загальному доході від реалізації частка цієї продукції становить не менше 70%. Також до сільськогосподарським товаровиробникам відносяться місто-і посел-кообразующіе російські рибогосподарські організації, т.е організації, чисельність працюючих у яких з урахуванням спільно проживають з ними членів сімей складає не менше половини чисельності населення відповідного населеного пункту, середня чисельність працівників яких за податковий період пошукові роботи не перевищує 300 осіб, вони експлуатують тільки знаходяться у них на праві власності рибопромислові судна, зареєстровані як юридичної особи та обсяг реалізованої ними рибної продукції і (або) виловлених об'єктів водних біологічних ресурсів становить у вартісному вираженні більше 70% загального обсягу реалізованої продукції.
Перехід на сплату єдиного сільськогосподарського податку може відбутися при виконанні ряду умов. По-перше, за підсумками дев'яти місяців того року, в якому платник податків подає заяву про перехід на сплату єдиного сільськогосподарського податку, частка доходів від реалізації виробленої ним сільськогосподарської продукції і (або) вирощеної риби, включаючи продукцію первинної обробки, вироблену ним із сільськогосподарської сировини власного виробництва, становить не менше 70% у загальній сумі доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) за підсумками роботи за календарний рік, що передує року, в якому організація або індивідуальний підприємець подають заяву про перехід на сплату єдиного сільськогосподарського податку. По-друге, організації та індивідуальні підприємці не займаються виробництвом підакцизних товарів. По-третє, для окремих сільськогосподарських товаровиробників встановлено обмеження середньої чисельності працівників. Ці організації та індивідуальні підприємці також мають право застосовувати систему оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід на окремі види діяльності.
Сільськогосподарські організації індустріального типу (птахофабрики, тепличні комбінати, зверосовхози, тваринницькі комплекси тощо), що визначаються за переліком, що затверджується законодавчими (представницькими) органами суб'єктів РФ, не визнаються сільськогосподарськими виробниками і не мають права перейти на сплату єдиного сільськогосподарського податку.
Єдиний сільськогосподарський податок замінює сплату більшості податків і зборів, передбачених ст. 13, 14 і 15 частини першої НК РФ. Організації не сплачують: податок на прибуток організацій; ПДВ; податок на майно організацій. Перехід на сплату єдиного сільськогосподарського податку індивідуальними підприємцями передбачає заміну сплати податку на доходи фізичних осіб (щодо доходів, отриманих від підприємницької діяльності); ПДВ (за винятком ПДВ, що підлягає сплаті при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації); податку на майно фізичних осіб (щодо майна, використовуваного для здійснення підприємницької діяльності). НК РФ встановлено, що сплата інших податків і зборів (акцизи, плата за забруднення навколишнього природного середовища, державне мито, мито, податок на майно фізичних осіб (у частині житлових будівель, приміщень і споруд, що знаходяться у власності індивідуальних підприємців), ліцензійні збори) здійснюється відповідно до загального режиму оподаткування.
Крім того, платники єдиного сільськогосподарського податку не звільняються від обов'язків податкових агентів і в зв'язку з цим продовжують перераховувати прибутковий податок з суми оплати праці працівників, а також сплачують страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування відповідно до законодавства РФ про пенсійне забезпечення.
Порядок переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку диктується добровільним волевиявленням платника податків. Сільськогосподарські товаровиробники, які виявили бажання перейти на сплату єдиного сільськогосподарського податку, подають у період з 20 жовтня до 20 грудня року, що передує року, починаючи з якого передбачено перехід, до податкового органу заяву, в якій зазначаються дані про частку доходу від реалізації, виробленої ними сільськогосподарської продукції, включаючи продукцію первинної переробки, вироблену ними із сільськогосподарської сировини власного виробництва, в загальному доході від реалізації товарів (робіт, послуг), одержаний ними за підсумками дев'яти місяців того року, в якому організація або індивідуальний підприємець подають заяву про перехід на сплату єдиного сільськогосподарського податку. Новостворені організації та фізичні особи, зареєстровані як індивідуальних підприємців, одночасно з подачею заяви про взяття на податковий облік має право подати заяву і про перехід на сплату єдиного сільськогосподарського податку. У цьому випадку перехід буде здійснено в поточному календарному році з моменту постановки на облік в податковому органі.
В добровільному порядку перехід на загальний режим оподаткування здійснюється з початку календарного року з обов'язковою подачею повідомлення до податкового органу не пізніше 15 січня року, в якому платник податків припускає перейти на загальний режим.
Платники податків, що перейшли зі сплати єдиного сільскогосподарського податку на загальний режим оподаткування, має право знову перейти на сплату єдиного сільськогосподарського податку не раніше ніж через рік після того, як вони втратили право на його сплату.
Сума ПДВ, прийнята до відрахування сільськогосподарськими товаровиробниками в порядку, передбаченому гл. 21 НК РФ, до переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку, стосовно товарів (робіт, послуг), включаючи основні засоби та нематеріальні активи, придбаним для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування з ПДВ, при переході на сплату єдиного сільськогосподарського податку, відновленню (сплаті в бюджет) не підлягають.
При переході з сплати єдиного сільськогосподарського податку на загальний режим оподаткування суми податку, пред'явлені платникам податків єдиного сільськогосподарського податку по товарах (робіт, послуг), включаючи основні засоби та нематеріальні активи, придбаними до переходу на загальний режим оподаткування , при обчисленні ПДВ відрахування не підлягають.
Об'єктом оподаткування визнаються доходи, зменшені на величину витрат.
В якості доходів визнаються доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав, а також позареалізаційні доходи. Та й інша групи доходів визначаються відповідно з податком на прибуток (ст. 249 і 250 НК РФ). Крім того, при визначенні об'єкта оподаткування не враховуються ті ж доходи, що і при оподаткування прибутку (ст. 251 НК РФ).
Для індивідуальних підприємців об'єктом оподаткування вважаються доходи від підприємницької діяльності, зменшені на величину витрат.
Датою отримання доходів визнається день надходження коштів на рахунки в банках або в касу організації, а також отримання майна (майнових прав), тобто касовий метод.
Перелік витрат, визнаних для цілей обчислення єдиного сільськогосподарського податку, закритий. Витрати визнаються після їх фактичної оплати. Платники податків можуть зменшити отримані ними доходи на такі витрати:
1) витрати на придбання (спорудження, виготовлення, добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію і технічне переозброєння) основних засобів визнаються в останній день звітного (податкового) періоду в повному обсязі, якщо об'єкти придбані після переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку. Щодо об'єктів, придбаних до переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку, вартість основних засобів включається до витрат у наступному порядку (табл. 11.1);
Таблиця 11.1
витрати на придбання нематеріальних активів приймаються в порядку, аналогічному основних засобів;
витрати на ремонт основних засобів (у тому числі орендованих);
орендні (в тому числі лізингові) платежі за орендоване (у тому числі прийняте у лізинг) майно;
матеріальні витрати;
витрати на оплату праці; допомоги з тимчасової непрацездатності відповідно до законодавства РФ;
витрати на обов'язкове страхування працівників і майна, включаючи страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування, внески на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, вироблених у відповідність до законодавства РФ;
суми ПДВ по придбаних і оплачених товарах (роботах, послугах);
відсотки, що сплачуються за користування кредитами та позиками, а також оплачені послуги кредитних організацій;
витрати на забезпечення пожежної безпеки платника податку відповідно до законодавства РФ, витрати на послуги з охорони майна, обслуговування охоронно-пожежної сигналізації, витрати на придбання послуг пожежної охорони та інших послуг охоронної діяльності;
суми митних платежів, що сплачуються при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації і не підлягають поверненню платникам податків відповідно до митного законодавства РФ;
витрати на утримання службового транспорту, а також компенсація за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів у межах встановлених норм;
витрати на відрядження, зокрема на проїзд працівника до місця відрядження і назад; наймання житлового приміщення; добові або польове забезпечення; оформлення та видачу паспортів, віз, ваучерів, запрошень і інших аналогічних документів; консульські, аеродромні збори, збори за право в'їзду, проходу , транзиту автомобільного та іншого транспорту, за користування морськими каналами, іншими подібними спорудами та інші аналогічні платежі і збори;
плата державним і (або) приватному нотаріусу за нотаріальне оформлення документів у межах затверджених тарифів;
витрати на бухгалтерські, аудиторські та юридичні послуги;
витрати на публікацію бухгалтерської звітності;
витрати на канцелярські товари;
витрати на поштові, телефонні, телеграфні та інші подібні послуги, витрати на оплату послуг зв'язку;
витрати, пов'язані з придбанням права на використання програм для ЕОМ і баз даних за договорами з правовласником (за ліцензійними угодами);
витрати на рекламу вироблених (придбаних) і (або) реалізованих товарів (робіт, послуг), товарного знаку і знаку обслуговування;
витрати на підготовку і освоєння нових виробництв, цехів та агрегатів;
витрати на харчування працівників, зайнятих на сільськогосподарських роботах;
суми податків і зборів, сплачені згідно із законодавством РФ про податки і збори;
витрати з оплати вартості товарів, придбаних для подальшої реалізації (зменшені на суму ПДВ);
витрати на інформаційно-консультаційні послуги;
витрати на підвищення кваліфікації кадрів;
судові витрати та арбітражні збори;
витрати у вигляді сплачених сум пені і штрафів за невиконання або неналежне виконання зобов'язань, а також у вигляді сум, сплачених у відшкодування заподіяної шкоди;
витрати у вигляді від'ємної курсової різниці, що виникла від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог, вартість яких виражена в іноземній валюті;
витрати на придбання майнових прав на земельні ділянки;
витрати на придбання молодняку худоби для подальшого формування основного стада;
витрати на утримання вахтових тимчасових селищ, пов'язаних з пасовищного скотарства;
витрати на сертифікацію продукції;
періодичні (поточні) платежі за користування правами на результати інтелектуальної діяльності і засобами індивіду-алізації;
витрати на виплату комісійних, агентських винагород і винагород за договорами доручення;
витрати на проведення обов'язкової оцінки з метою контролю за правильністю сплати податків (у разі виникнення спорів), а також на проведення оцінки майна для визначення його ринкової вартості з метою застави;
плата за надання інформації про зареєстровані права;
витрати на оплату послуг спеціалізованих організацій з виготовлення документів кадастрового і технічного обліку об'єктів нерухомості;
витрати на оплату послуг спеціалізованих організацій з проведення експертизи, обстежень, видачі висновків та з надання інших документів, обов'язкових для отримання ліцензії на здійснення конкретного виду діяльності;
витрати, пов'язані з участю у відкритих або закритих торгах (конкурсах, аукціонах), що проводяться при розміщенні замовлень на постачання сільськогосподарської продукції;
витрати у вигляді втрат від падежу птиці та тварин в межах норм, затверджуваних Урядом РФ;
суми портових зборів, витрати на послуги лоцмана або інші аналогічні витрати.
Податковою базою по єдиному сільськогосподарському податку при-знається грошове вираження доходів, зменшених на величину витрат. Доходи і витрати визначаються наростаючим підсумком з початку податкового періоду.
Доходи і витрати, виражені в іноземній валюті, перераховується в рублі за офіційним курсом Банку Росії на дату отримання доходів або здійснення витрат і враховуються в сукупності з доходами і витратами, вираженими в рублях.
Доходи і витрати, виражені в натуральній формі, обчислюються виходячи з порядку визначення цін, передбаченого ст. 40 НК РФ (без включення ПДВ).
Якщо в попередні податкові періоди витрати перевищили доходи, то отриману суму збитку платник податків має право зарахувати протягом 10 років, наступних за тим податковим періодом, в якому отримано цей збиток.
Платники податків зобов'язані зберігати документи, що підтверджують розмір отриманого збитку і суму, на яку було зменшено податкова база по кожному податковому періоду, протягом усього терміну використання права на зменшення податкової бази на суму збитку.
Збиток, отриманий платником податку при застосуванні загального режиму оподаткування, не приймається при переході на сплату єдиного сільськогосподарського податку. Збиток, отриманий при сплаті єдиного сільськогосподарського податку, не приймається при переході на загальний режим оподаткування.
Платники податків, раніше застосовували загальний режим оподаткування з використанням методу нарахування, при переході на сплату єдиного сільськогосподарського податку виконують такі правила:
на дату переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку до податкової бази включаються суми коштів, отримані в період застосування загального режиму оподаткування в оплату за договорами, виконання яких платники податків здійснюють після переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку;
не включаються до податкової бази грошові кошти, отримані після переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку, якщо за правилами податкового обліку за методом нарахувань зазначені суми були включені до доходів при обчисленні податкової бази по податку на прибуток організацій при застосуванні загального режиму оподаткування;
витрати, здійснені платниками податків після переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку, визнаються витратами, віднімається з податкової бази, на дату їх здійснення, якщо оплата таких витрат була здійснена протягом періоду застосування загального режиму оподаткування, або на дату оплати, якщо оплата таких витрат була здійснена після переходу на сплату єдиного сільсько-господарського податку;
не вираховуються з податкової бази грошові кошти, сплачені після переходу на єдиний сільськогосподарський податок в оплату витрат платників податків, якщо до переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку такі витрати були враховані при обчисленні податкової бази по податку на прибуток організацій.
Організації, які сплачували єдиний сільськогосподарський податок, при переході на обчислення податкової бази по податку на прибуток організацій з використанням методу нарахувань виконують такі правила: визнаються в складі доходів доходи в сумі виручки від реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг, передачі майнових прав) в період застосування єдиного сільськогосподарського податку, оплата (часткова оплата) яких не проведена до дати переходу на обчислення податкової бази по податку на прибуток за методом нарахування;
- визнаються у складі витрат витрати на придбання в період застосування єдиного сільськогосподарського податку товарів (робіт, послуг, майнових прав), які не були сплачені (частково оплачені) платником податків до дати переходу на обчислення податкової бази по податку на прибуток за методом нарахування, якщо інше не передбачено гл. 25 НК РФ.
При переході на загальний режим оподаткування в податковому обліку на дату зазначеного переходу відображається залишкова вартість основних засобів, що визначається виходячи з їх первісної вартості за вирахуванням сум амортизації, обчисленої за період пере-ходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку. При цьому суми витрат на придбання основних засобів, прийнятих при обчисленні податкової бази за цей період, якщо вони перевищили суми амортизації, обчислені відповідно до гл. 25 НК РФ, не зменшують залишкової вартості основних засобів на дату переходу платників податків на загальний режим оподаткування, а отримана різниця визнається доходом у разі переходу на загальний режим оподаткування.
Податковим періодом по єдиному сільськогосподарському податку визнається календарний рік, а звітним періодом - півріччя (ст. 3467 НК РФ).
Податкова ставка встановлюється в розмірі 6%.
За підсумками звітного періоду платники податків обчислюють суму авансового платежу єдиного сільськогосподарського податку виходячи з податкової ставки і фактично отриманих доходів, зменшених на величину витрат, розрахованих наростаючим підсумком з початку податкового періоду до закінчення півріччя. За підсумками податкового періоду авансові платежі зараховуються в рахунок сплати єдиного сільськогосподарського податку.
Податкова декларація подається платниками податків ЕСХН тільки за підсумками податкового періоду не пізніше 31 березня року, наступного за минулим податковим періодом.
Суми єдиного сільськогосподарського податку зараховуються на рахунки органів Федерального казначейства для їх подальшого розподілу відповідно до бюджетного законодавства РФ.