20.4. Перевірка кредитних відносин підприємства
Аудитори в першу чергу повинні перевірити відповідність інформації за кредитами, відображеної в бухгалтерській звітності, даними Головної книги за відповідними рахунками.
В ході аудиту перевіряється дотримання облікового принципово не-суперечливості інформації, тобто сальдо і обороти по рахунках синтетичного обліку повинні співпадати з сальдо і оборотами по рахунках аналітичного обліку за видами кредитів, по кредиторам і окремим кредитами і в повному обсязі повинні бути перенесені з регістрів бухгалтерського обліку в Головну книгу і бухгалтерську звітність.
Аналізуючи договори, аудитор встановлює, чи передбачаються в них:
мета кредитування;
терміни видачі і повернення кредиту;
порядок і умови видачі та погашення кредиту;
форми забезпечення зобов'язань;
процентні ставки, порядок і терміни сплати відсотків;
зобов'язання, права і відповідальність сторін щодо видачі та погашення кредиту;
перелік документів та періодичність їх подання банку;
інші умови.
Для встановлення цільового використання кредитних коштів аудитори повинні порівняти об'єкт кредитування, зафіксований в кредитному договорі, і фактичні напрямки перерахування коштів, що підтверджуються договорами поставки, накладними, платіжними дорученнями, прибутковими ордерами та ін При цьому номенклатура матеріальних цінностей, ціни, обсяги виконаних робіт, терміни поставки та оплати у всіх зазначених документах повинні збігатися.
Порівнюються суми і дати, зазначені в кредитному договорі і у виписках банку з розрахункового або позичкового рахунків для підтвердження своєчасності видачі кредиту. Оцінюється правильність відображення операцій з отримання кредитів на рахунках бухгалтерського обліку, а також організація аналітично-ю обліку таких операцій (за видами кредитів, банкам і окремим кредитними договорами).
Для перевірки своєчасності повернення кредитів банків, за даними кредитних договорів і виписок з розрахункового рахунку складається аналітична таблиця, у якій відбиваються дати і суми отримання та погашення кредитів, а також виниклі відхилення (таблиця 41).
Перевіряються суми заборгованості за кредитами по балансу на кожну звітну дату з даними аналітичного обліку. Причому слід звернути увагу, що заборгованість по кредитах повинна відображатися з урахуванням нарахованих, але не виплачених відсотків на конкретну звітну дату.
При вивченні кредитного договору на отримання валютного кредиту звертається увага на структуру договору, яка містить розгорнуті дані про валютний кредиті:
загальний обсяг кредиту і обсяг кожного траншу;
графік отримання кредиту з поквартальною розбивкою;
розмір процентної ставки по кредиту;
цільове призначення кредиту;
комісійні збори, пов'язані із залученням кредиту;
графік платежів з погашення заборгованості з поквартальною розбивкою;
податки;
відсотки за простроченими платежах в рахунок погашення кредиту;
гарантійні зобов'язання;
порядок вирішення спорів.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій за кредитами, отриманими в іноземній валюті, аналогічний порядку відображення операцій по рублевих кредитах. Але при перевірці таких кредитів аудитору слід враховувати особливості їх отримання, оскільки вони відносяться до валютних операцій. Зокрема те, що надходження валютних коштів від нерезидентів у вигляді залучених кредитів не підлягає обов'язковому продажу. При цьому не-обходимо перевірити правильність визначення і відображення курсових різниць за кредитами, отриманими у валюті. - Порядок їх обчислення регулюється Положенням з бухгалтерського обліку «Облік активів і зобов'язань організації, вартість яких виражена в іноземній валюті» ПБУ 3/2000.
При з'ясуванні джерел списання відсотків за користування кредитами банків аудитори повинні враховувати напрями використання кредитів: на закупівлю сировини, матеріалів і товарів або на придбання основних засобів, нематеріальних активів, цінних паперів та інших необоротних активів. Аудитор перевіряє, на яких рахунках відбивалися або за рахунок яких джерел покривалися суми відсотків за користування кредитами - за рахунок фінансових результатів або за рахунок інших джерел.
При перевірці сплати відсотків може бути виявлено, що вони включені в собівартість. В цілому це не спотворить фінансовий результат, однак може призвести до відступу від методології, що, в свою чергу, спотворить структуру формування прибутку, відображеної в звіті про прибутки і збитки, а у разі суттєвості таких сум - показники статті «Відсотки сплачені».
Порушення принципів оцінки, які можуть бути виявлені аудитором, відбуваються, коли у вартість придбання необоротних активів включаються відсотки за кредити, отримані на фінансування капітальних вкладень, після прийняття цих об'єктів до обліку.
Аудитору слід знати, що нараховані до прийняття об'єкта основних засобів до бухгалтерського обліку відсотки за кредитними коштами, якщо вони залучені для придбання, спорудження або виготовлення цього об'єкта, включаються до фактичні витрати таких основних засобів та їх первісну вартість і за-трати за отриманими позиками і кредитами, пов'язаними з формуванням інвестиційного активу, по яких амортизація не нараховується, у вартість такого активу не включаються, а відносяться на поточні витрати організації.
Слід перевірити, щоб включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу було вироблено лише за наявності таких умов:
виникнення витрат з придбання і (або) будівельник-вербу інвестиційного активу;
фактичний початок робіт;
наявність фактичних витрат за кредитами.
Перевіряється, чи включені витрати за кредитами в первісну вартість інвестиційного активу до першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу, так як після зазначеної дати витрати по позиками і кредитами відносяться на поточні витрати.
Якщо ж інвестиційний актив почав експлуатуватися до введення в експлуатацію, то відповідно до п. 31 ПБО 15/01 зазначені витрати мають бути включені до складу поточних витрат починаючи з місяця, наступного за місяцем експлуатації.
У процесі створення інвестиційних активів можуть виникнути ситуації, при яких відбуваються зниження цін на будівельні матеріали та обладнання, затримка виконання окремих видів робіт субпідрядними організаціями й інші причини. При цьому організація тимчасово вільні кошти може використовувати в якості довгострокових або короткострокових вкладень і отримувати дохід. Тому аудитор перевіряє, зменшив Чи цей дохід величину витрат, пов'язаних з фінансуванням інвестиційного активу, та підтверджено чи відповідним розрахунком зменшення витрат на позики на величину доходу фактичної наявності зазначеного доходу.
Крім того, необхідно перевірити, чи не було припинення робіт, пов'язаних з будівництвом інвестиційного активу, протягом терміну, що перевищує три місяці, так як в цьому випадку включення витрат за отриманими позиками і кредитами, використаними для формування зазначеного активу, буде ставитися на поточні витрати. При цьому не вважається припиненням робіт з формування інвестиційного активу період, в якому здійснюється додаткове узгодження виникли в процесі будівництва активу технічних чи організаційних питань.
У разі коли організації набувають інвестиційний актив за рахунок кредитних коштів, отриманих на цілі, не пов'язані з його придбанням, аудитор повинен перевірити, щоб сума відсотків за використання зазначених кредитних коштів включалася до первісної вартості об'єкта за середньозваженою ставкою. У цьому випадку аудитору необхідно перевірити правильність визначення середньозваженої суми позик і кредитів, непогашених протягом звітного періоду, яка визначається шляхом підсумовування залишків непогашених позик і кредитів на перше число кожного календарного місяця звітного періоду і розподілу отриманої суми на число календарних місяців у звітному періоді.
Аудитори часто стикаються з тим, що не коригується прибуток для цілей оподаткування на суму відсотків за кредити, пов'язаних з поточною діяльністю, понад облікової ставки Центрального банку Російської Федерації, збільшеної на три пункти. Порушенням є випадки, коли відсотки відносять понад встановленої ставки на собівартість, якщо кредити отримані в іноземній валюті, а також відсутні коригування з тих самих підстав, якщо кредитним договором передбачено зміну облікової ставки.
Аудитор може виявити факти, коли за рахунок власних джерел списані:
відсотки за кредит, що перевищують облікову ставку Центрального банку Російської Федерації в разі її зниження (якщо договором не передбачено зміна відсотків);
відсотки понад облікової ставки, збільшеної на три пункти, за кредитами, отриманими на поточну діяльність, і відсотки по перевищенню встановленої ставки за валютними кредитами.
на розмір ставки відсотків по кредиту;
як співвідноситься ставка відсотків за кредитним договором зі ставкою рефінансування Центрального банку Російської Федерації;
чи передбачено зміна ставки відсотків за кредитним договором в залежності від зміни ставки рефінансування Центрального банку Російської Федерації. Це особливо важливо, тому що знову встановлювана ставка за кредитами Центрального банку Російської Федерації поширюється на знову укладаються та пролонгіруемие договори, а також на раніше укладені договори, в яких передбачено зміна облікової ставки. Дане правило не поширюється на кредити, отримані на фінансування капітальних вкладень.
На практиці зустрічаються ситуації, коли організації при зниженні облікової ставки Центрального банку Російської Федерації нижче ставки відсотків за кредитним договором суму відсотків, що перевищує знов встановлену ставку Цент-рального банку Російської Федерації, відносять за рахунок власних джерел, списуючи зазначені відсотки за рахунок власних джерел. При цьому організація порушує принципи формування фінансових результатів своєї діяльності.
За наявності пролонгованих кредитів має бути висловлено думку про можливість їх своєчасного погашення та розміри збитків організації у зв'язку з перенесенням термінів погашення кредитів.
Аудитор перевіряє, чи є прострочені заборгованості за кредитами, встановлює причини несвоєчасного повернення, і які заходи вживаються для їх погашення. Цри нали-мні простроченої заборгованості необхідно визначити, як підвищувалися процентні ставки за кредити, так як це має негативний вплив на доходи організації.
Аудитору необхідно звернути увагу на питання забезпеченості кредиту. Основними видами кредитного забезпечення є гарантія, порука, застава товарів, цінних паперів та іншого майна. Необхідно перевірити реальність договору про заставу, наскільки конкретизовані в ньому предмети шюга.
Аудитор перевіряє правильність застосування Плану рахунків але видах кредитів, як організований синтетичний і аналітичний облік за цими рахунками, чи відповідають дані аналітичного обліку даним синтетичного обліку, Головній книзі, чи відповідають залишки в цих регістрах залишкам на відповідних рахунках у балансі організації.
Організацію аналітичного обліку перевіряють за видами кредитів і за кожним договором.
У практиці надання банками кредитів нерідко зустрічаються такі операції, як дисконтування векселів, тобто отримання у банку позики під вексель, виданий ссудополучателю третьою особою.
Аудитори перевіряють, чи враховуються на рахунку «Розрахунки з покупцями і замовниками», субрахунок «Векселі одержані» відповідно до Плану рахунків (Інструкцією щодо застосування Плану рахунків) і Листом Мінфіну Росії від 31.10.1994 № 142 передані банку векселя в забезпечення позики у векселедержателя. Аудитор повинен перевірити:
вказується чи в аналітичному обліку банк, якому передані векселі в заставу;
закривається чи операція дисконтування векселів на підставі повідомлення банку про оплату даного векселя;
чи відбивається на позабалансовому рахунку «Забезпечення зобов'язань і платежів видані» передача банку векселя в забезпечення позики.
Позичальник досить часто несе додаткові витрати при отриманні кредиту. До числа таких витрат належать:
юридичні та консультаційні послуги;
здійснення щорозмножувальних робіт;
оплата податків і зборів (в випадках, передбачених чинним законодавством);
проведення експертиз;
послуги зв'язку;
інші витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням позик і кредитів, розміщенням позикових зобов'язань. Тому аудитори перевіряють відображення в обліку позичальником додаткових витрат, пов'язаних з отриманням кредитів, яке може здійснюватися двома способами. При першому способі вони відносяться до складу операційних витрат у тому звітному періоді, в якому були зроблені. При другому способі додаткові витрати можуть попередньо враховуватися як дебіторська заборгованість з подальшим віднесенням їх до складу операційних витрат протягом терміну погашення зазначених вище позикових зобов'язань.
У ході перевірки організації синтетичного та аналітичного обліку кредитів зіставляються суми заборгованості за всіма відповідними договорами і сальдо за відповідними субрахунками рахунків «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках» і «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками», також порівнюються кореспонденції рахунків.