21.6. Перевірка правильності обліку та оцінки незавершеного виробництва
продукція (роботи), що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів), передбачених технологічним процесом;
вироби неукомплектовані, що не пройшли випробування і технічне приймання.
При перевірці аудитор повинен з'ясувати, чи відповідає оцінка незавершеного виробництва оцінкою, затвердженої облікової політикою підприємства.
Аудитор повинен враховувати, що в масовому і серійному виробництві незавершене виробництво може відображатися у бухгалтерському обліку:
по фактичної виробничої собівартості;
за нормативною (плановою) виробничою собівартістю. Такий метод зазвичай використовують підприємства з тривалим технологічним циклом виробництва. При цьому виробнича собівартість може бути повною або скороченою. Щоб визначити величину незавершеного виробництва, виробничу собівартість продукції, що випускається (повну або скорочену) потрібно помножити на певну частку. Ця частка розраховується як відношення залишків незавершеного виробництва до загальної кількості матеріалів, що надійшли у виробництво за звітний період;
за прямими статтями витрат. Необхідно враховувати, що всі витрати організації можна розділити на прямі і непрямі.
До прямих відносяться такі витрати, які можна прямо включити до собівартості продукції, що випускається. Прямі витрати розподіляються на залишки незавершеного виробництва пропорційно певній частці. Ця частка розраховується як відношення залишків незавершеного виробництва до загальної кількості матеріалів, відпущених у виробництво за звітний період;
- за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів. Необхідно враховувати, що цей метод застосовується на матеріаломістких виробництвах з нетривалим технологічним циклом. Щоб підрахувати величину незавершеного виробництва, аудитор повинен кількість сировини, матеріалів і напівфабрикатів, що не пройшли всіх стадій обробки, помножити на їх собівартість. При цьому собівартість сировини, матеріалів і напівфабрикатів оцінюється за собівартістю кожної одиниці, по середній собівартості, методом ФІФО або методом ЛІФО.
При одиничному виробництві продукції незавершене виробництво може відображатися у бухгалтерському обліку за фактично виробленим затратам.
При перевірці правильності оцінки незавершеного виробництва аудитор повинен враховувати, що порядок оцінки залишків незавершеного виробництва для цілей бухгалтерського і податкового обліку різний.
Аудитор повинен перевірити дані первинних облікових документів про рух і про залишки (у кількісному вираженні) сировини і матеріалів, первинних облікових документів про рух і залишки готової продукції по цехах (виробництвам і іншим виробничим підрозділам платника податків), податкового обліку про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат, на підставі яких повинна виконуватися оцінка залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця.
До прямих витрат відносяться такі як:
витрати на придбання сировини і (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг);
витрати на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, і (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці у платника податків;
витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, а також суми єдиного соціального податку, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці;
- суми нарахованої амортизації по основних засобів, використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг.
Аудитор повинен враховувати, що сума прямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, які розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції.
Також аудитор повинен перевірити складу непрямих витрат, до яких для цілей податкового обліку відносяться всі інші суми витрат, за винятком позареалізаційних витрат, визначених відповідно до ст. 265 Податкового кодексу Російської Федерації і здійснюваних платником податку протягом звітного (податкового) періоду. При цьому сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, вироблених в звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду.
Якщо відносно окремих видів витрат Податковим кодексом Російської Федерації передбачені обмеження за розміром витрат, які приймаються для цілей оподаткування, то база для обчислення граничної суми таких витрат визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду, що має бути перевірено аудитором.
З'ясовуючи правильність оцінки незавершеного виробництва для цілей податкового обліку, аудитору необхідно мати на увазі, що Податковий кодекс Російської Федерації передбачає три варіанти оцінки незавершеного виробництва залежно від виду виробництва (таблиця 44):
пов'язане з обробкою і переробкою сировини;
пов'язане з виконанням робіт та (або) наданням послуг;
інші види виробництв.
-
При цьому на всі три варіанти оцінки незавершеного про-виробництва поширюються такі загальні правила:
сума залишків незавершеного виробництва на кінець теку-ного місяця включається до складу матеріальних витрат сліду -ющего місяця;
по закінченні податкового періоду сума залишків незавершеного виробництва на кінець податкового періоду включається до складу витрат наступного податкового періоду в описаному вище порядку.
Також аудитор перевіряє, закріплений чи в обліковій політиці для цілей оподаткування один з трьох варіантів оцінки незавершеного виробництва.
Аудитор повинен з'ясувати, чи не чи включені для цілей бух-галтерського обліку оподаткування до складу незавершеного виробництва втрати від браку.
Податковий кодекс Російської Федерації втрати від браку визначає як збитки платника податків у звітному (податковому) періоді і прирівнює до позареалізаційних витрат.
Необхідно враховувати, що для цілей оподаткування витрати, що становлять незавершене виробництво, можуть одночасно ставитися до декількох видів діяльності. Аудитор повинен перевірити, розподілені ці витрати пропорційно частці доходу конкретних видів діяльності в загальному обсязі всіх доходів платника податків, що виникли при реалізації:
товарів, робіт, послуг власного виробництва, реалізації майна, майнових прав, за винятком нижчеперелічених;
цінних паперів, що обертаються і не обертаються на організованому ринку; фінансових інструментів термінових угод, що звертаються і не обертаються на організованому ринку;
основних засобів;
товарів, робіт, послуг обслуговуючих виробництв і господарств.
Також аудитор повинен перевірити, розроблені чи в органі-зації регістри податкового обліку залишків незавершеного про-виробництва. Регістри податкового обліку незавершеного вироб-ництва повинні вестися всіма організаціями, у яких є незавершене виробництво, а також у яких його немає, так як принцип оцінки незавершеного виробництва поширюється і на оцінку готової продукції, і на оцінку товарів відвантажених.