3.1. Характеристика елементів податку на додану вартість
Автором ПДВ був французький економіст М. Лоре. ПДВ був введений у Франції в 1954 р. замість податку з обороту, який діяв з 1920 р. Заміна податку з обороту ПДВ здійснювалася шляхом послідовної зміни діяла системи стягнення непрямих податків. Спочатку податок з обороту був перетворений в систему єдиних податків, а потім в 1936 р. перетворений на податок на виробництво з розбивкою за термінами платежів. З 1 січня 1968 податок з обороту був поширений на торгівлю та послуги.
Директивами Європейського союзу (ЄС) ПДВ був затверджений в якості основного непрямого податку для країн - членів ЄС. Навіть вступ до ЄС обумовлювалося наявністю в країні функціонуючої системи оподаткування ПДВ.
Оскільки ПДВ будувався за принципом податку з обороту, він зберіг його властивості. Перш за все це многоступенчатость, яка пов'язана з тим, що будь-який факт купівлі-продажу служить основою оподаткування непрямим податком. Однак якщо при податок з обороту многоступенчатость носить каскадний характер, тобто податок накопичується на всіх стадіях руху товару, то ПДВ такий кас-кадностью не володіє в результаті того, що з нарахованої суми виходить ПДВ дозволяється віднімати ПДВ, сплачений на всіх попередніх стадіях руху товарів (рис. 3.1).
Крім того, податковою базою для розрахунку податку з обороту висту-пала валова вартість товарів (продукції, робіт, послуг) на кожній стадії їхнього руху від виробника до кінцевого споживача, тоді як при обчисленні податкової бази для обчислення ПДВ в розрахунок приймається лише частину вартості товару, причому тільки «нова», що з'явилася на черговий стадії проходження товару.
Рис. 3.1. Загальна схема обчислення ПДВ
ПДВ домінує серед податків на споживання, що пов'язано з низкою обставин. По-перше, це нейтральність ПДВ по відношенню до будь-якій країні-виробнику, виробничому циклу, методам виробництва. Нейтральність полягає в тому, що при оподаткуванні податком імпорту та звільнення від нього експорту ПДВ не заважає конкуренції між національними та іноземними товарами. Механізм розрахунку ПДВ дозволяє йому залишатися завжди пропорційним вартості виробу і не залежати від числа організацій, які брали участь у виготовленні виробу. По-друге, потенційно широка база оподаткування ПДВ дозволяє збільшувати державні доходи. Нарешті, по-третє, витрати кінцевих споживачів, а не витрати виробників оподатковувати завжди краще, так як його збирання відразу спрощується.
Однак слід зазначити, що ПДВ має один суттєвий недолік. Оскільки непрямі податки в кінцевому підсумку оплачує споживач, то чим раніше податок буде сплачено, тим більше оборотних коштів буде відвернута з економіки. На думку фахівців, ПДВ, що стягується на кожній стадії виробниц ства, гнітюче діє на економіку. В умовах, коли товарна маса менше обсягу наявних на руках у населення грошей, введення і функціонування ПДВ можуть сприяти мобілізації грошей до бюджету. Але в умовах дефіциту грошової маси застосування даного податку лише підсилює інфляційні процеси в економіці.
Розрізняють два принципи застосування ПДВ. Перший - принцип місця призначення: ПДВ стягується з усіх товарів і послуг, які були ввезені в дану юрисдикцію для кінцевого споживання незалежно від того, де дані продукти були вироблені. Згідно з цим принципом імпорт обкладається ПДВ, а експорт немає. Другий принцип пов'язаний з країною походження товару: ПДВ стягується з усіх товарів і послуг, вироблених в даній країні незалежно від кінцевого місця їх споживання. У цьому випадку ПДВ обкладається експорт і не оподатковується імпорт.
У Російській Федерації при розробці системи оподаткування ПДВ був застосований принцип місця призначення. Однак дотримувався цей принцип не завжди. Так, до 2004 р. не було вирішено питання про стягування непрямих податків при експорті та імпорті товарів, виконанні робіт та наданні послуг з Республікою Білорусь: реалізація будь-яких товарів до Республіки Білорусь прирівнювалася до реалізації товарів на території Російської Федерації і обкладалася за ставками 10 та 18 %.
У 2004 р. було укладено Угоду між Урядом РФ і Урядом Республіки Білорусь про принципи стягнення непрямих податків при експорті та імпорті товарів, виконанні робіт та наданні послуг (далі - Угода). З 1 січня 2005 р. ПДВ та акцизи при реалізації товарів російськими продавцями білоруським покупцям, при якій проводиться експорт товарів з території Російської Федерації на територію Республіки Білорусь, і за операціями з ввезення товарів на територію Російської Федерації з території Республіки Білорусь стягуються за принципом країни призначення . Угодою визначено принцип стягування непрямих податків при імпорті товарів: стягування податків відбувається в країні імпортера. З товарів, ввезених на територію Російської Федерації з території Республіки Білорусь, ПДВ обчислюється за ставками 18 або 10%. При експорті товарів Угода передбачає застосування нульової ставки ПДВ і (або) звільнення від сплати (відшкодування сплаченої суми) акцизів за умови документального підтвердження платником податків факту експорту.
Рис. 3.2. Використання системи податкового відрахування для визначення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету
ПДВ був введений Законом України від 6 грудня 1991 р. № 1991-1 «Про податок на додану вартість». У Законі ПДВ визначався як форма вилучення до бюджету частини приросту вартості, яка створюється на всіх стадіях процесу виробництва товарів, робіт і послуг та вноситься до бюджету у міру їх реалізації. Але відповідно зі змінами, внесеними до Закону і введеними в дію з 1 липня 1992 р., ПДВ є формою вилучення до бюджету частини доданої вартості, створюваної на всіх стадіях виробництва і визначається як різниця між вартістю реалізованих товарів, робіт, послуг , та вартістю матеріальних витрат, віднесених на витрати виробництва та обігу.
Таким чином, при обчисленні ПДВ платнику необхідно визначити дві суми податку, одна з яких - це податок, сплачений ним постачальникам при купівлі матеріальних цінностей, а інша - ПДВ, що входить до складу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), а з 2006 р. - майнових прав (див. рис. 3.2).
Порядок обчислення і сплати ПДВ регулюється положеннями гл. 21 частини другої НК РФ, введеної в дію з 1 січня 2001
Платниками ПДВ визнаються:
організації;
індивідуальні підприємці ;
особи, визнані платниками податків даного податку у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації.
Платники податків повинні встати на податковий облік в податковому органі. Іноземні організації мають право стати на податковий облік у податкових органах за місцем знаходження своїх посто-янних представництв в Російській Федерації, постановка їх на податковий облік здійснюється на підставі письмової заяви іноземної організації. Іноземні організації, що мають кілька відокремлених підрозділів, платять податок за місцем реєстрації одного з них. Про свій вибір потрібно повідомити всі податкові інспекції, в яких підрозділи перебувають на обліку.
Організації, індивідуальні підприємці мають право на звільнення від виконання обов'язків платника податків при виконанні таких умов:
сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) за три попередніх календарних місяці не повинна перевищувати 2 млн руб. (Без ПДВ);
організації та індивідуальні підприємці не реалізують підакцизні товари протягом зазначеного періоду;
звільнення не поширюється на обов'язки, що виникають у зв'язку з ввезенням товарів на митну територію Російської Федерації.
письмове повідомлення;
виписка з бухгалтерського балансу (для організацій);
виписка з книги обліку доходів і витрат і господарських операцій (для індивідуальних підприємців без утворення юридичної особи (далі - ІПБОЮЛ));
виписка з книги продажів;
копія журналу отриманих і виставлених рахунків-фактур за три місяці.
Для організацій і індивідуальних підприємців, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальний режим оподаткування, документом, що підтверджує право на освоєння-бождение, є виписка з книги обліку доходів і витрат орга-нізацій та індивідуальних підприємців, які застосовують уп-Рощенье систему оподаткування.
Для індивідуальних підприємців, які перейшли на загальний режим оподаткування з системи оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників (єдиного сільськогосподарського податку), документом, що підтверджує право на звільнення, є виписка з книги обліку доходів і витрат індивідуальних підприємців, які застосовують систему оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників (єдиний сільськогосподарський податок).
Особи, які використовують право на звільнення від сплати ПДВ, самостійно розраховують обсяг виручки за попередні три місяці і подають до податкового органу зазначені документи не пізніше 20-го числа місяця, починаючи з якого використовується звільнення. Якщо документи надіслані поштою, то датою подання вважається шостий день з дня направлення рекомендованого листа.
Форма повідомлення про використання права на звільнення від виконання обов'язків платника податків, пов'язаних з обчисленням і сплатою ПДВ, затверджена наказом Міністерства РФ з податків і зборів від 4 липня 2002 р. № БГ-3-03/342 .
Звільнення від сплати ПДВ надається платнику податків на 12 місяців. Протягом цього періоду платник податків не може відмовитися від звільнення самостійно, тобто за власною ініціативою. Однак право на звільнення може бути втрачено. Відбутися це може в двох випадках:
якщо у платника податків за кожні три послідовних календарних місяці виручка від реалізації перевищила 2 млн руб.;
Якщо мала місце реалізація підакцизного товару.
У тому випадку, якщо платник податків до 20-го числа 13-го місяця з початку користування звільненням від сплати ПДВ не надав нові документи або якщо податковий орган встановив, що платник податків не дотримується обмеження, сума податку підлягає відновленню та податок сплачується з урахуванням податкових санкцій і пені.
Об'єктом оподаткування зізнаються такі операції:
реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав.
Місцем реалізації товарів вважається Російська Федерація, якщо товар знаходиться на території Російської Федерації і не відвантажується і не транспортується або якщо товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території Російської Федерації.
Передача права власності на товари, результатів виконаних робіт і надання послуг на безоплатній основі визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг);
передача на території Російської Федерації товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій;
виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;
ввезення товарів на митну територію Російської Федерації.
Не визнаються об'єктом оподаткування:
операції, не визнані НК РФ реалізацією: звернення російської та іноземної валюти; передача основних засобів, нематеріальних активів та (або) іншого майна організації її правонаступника при реорганізації; передача основних засобів, нематеріальних активів та (або) іншого майна некомерційним організаціям на здійснення статутної (не підприємницькою) діяльності; передача майна, що носить інвестиційний характер (вклади в статутний капітал, внески за договором простого товариства, пайові внески); передача майна в межах початкового внеску учаснику (його правонаступника або спадкоємцю) при виході з господарського товариства або товариства, а також при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками; передача майна в межах початкового внеску учаснику простого товариства в разі виділу його частки із майна товариства або розділі майна товариства; передача житлових приміщень фізичним особам у будинках державного або муніципального житлового фонду при проведенні приватизації; вилучення майна шляхом конфіскації, успадкування майна, звернення у власність інших осіб безхазяйне і кинутих речей, тварин, знахідки, скарбу; інші операції;
передача на безоплатній основі житлових будинків, дитячих садів, клубів, санаторіїв та інших об'єктів соціально-культурного та житлово-комунального призначення, а також доріг, електричних мереж, підстанцій, газових мереж, водозабірних споруд органам державної влади та місцевого самоврядування (або за рішенням зазначених органів спеціалізованим організаціям, що здійснюють використання або експлуатацію зазначених об'єктів за їх призначенням);
передача майна державних і муніципальних підприємств, що викуповується в порядку приватизації;
виконання робіт (надання послуг) органами державної влади та місцевого самоврядування в рамках виконання покладених на них виняткових повноважень у певній сфері діяльності;
передача на безоплатній основі об'єктів основних засобів органам державної влади і управління, місцевого само-врядування, бюджетним установам, державним та муніципальним унітарним підприємствам;
операції з реалізації земельних ділянок (часток у них);
передача майнових прав організації її правонаступника (правонаступників).
Крім об'єктів від оподаткування можуть звільнятися і операції. До них згідно зі ст. 149 НК РФ ставляться наступні.
Надання орендодавцем в оренду на території Російської Федерації приміщень іноземним громадянам або організаціям, акредитованим в Російській Федерації, за умови, що законодавство відповідної іноземної держави містить аналогічний порядок щодо громадян Російської Федерації і російських організацій або така норма передбачена міжнародним договором РФ. Перелік таких країн затверджує Міністерство закордонних справ РФ спільно з Міністерством фінансів РФ. Організації-платники податків повинні підтвердити пільгу не тільки посиланням на норму НК РФ і відповідний перелік держав, а й документами про акредитацію зарубіжної фірми (свідоцтво Державної реєстраційної палати РФ про внесення фірми до реєстру акредитованих в Росії іноземних компаній і дозвіл від тієї ж палати на відкриття представництва зарубіжної організації).
Реалізація (передача, виконання, надання для власних потреб) на території Російської Федерації:
^ Медичних товарів вітчизняного та зарубіжного виробництва за переліком, затвердженим Урядом РФ:
найважливішою і життєво необхідної медичної техніки,
протезно-ортопедичних виробів, сировини та матеріалів для їх виготовлення і напівфабрикатів до них,
технічних засобів, включаючи автомототранспорт, матеріали, які можуть бути використані виключно для профілактики інвалідності або реабілітації інвалідів,
очок (за винятком сонцезахисних), лінз і оправ для окулярів (за винятком сонцезахисних);
^ Медичних послуг, що надаються медичними організаціями та (або) установами, в тому числі лікарями, які займаються приватною медичною практикою, за винятком косметичних, ветеринарних і санітарно-епідеміологічних послуг (крім цих же послуг, що фінансуються з бюджету). До медичних відносяться послуги:
з діагностики, профілактики та лікування за переліком, затвердженим Урядом РФ,
по збору крові,
швидкої медичної допомоги, що надається населенню,
по чергуванню медичного персоналу біля ліжка хворого,
патолого-анатомічні послуги,
надавані вагітним жінкам, новонародженим, інвалідам та наркологічним хворим;
^ Послуг з догляду за хворими, інвалідами та людьми похилого віку, пре-доставляються державними і муніципальними установами соціального захисту; ^ послуг з утримання дітей у дошкільних установах, проведення занять з неповнолітніми дітьми в гуртках, секціях (включаючи спортивні) і студіях; ^ продуктів харчування, вироблених студентськими, шкільними їдальнями, столовими інших навчальних закладів, медичних організацій, дитячих дошкільних організацій, (тільки у випадках повного або часткового фінансування цих установ з бюджету або з коштів фонду обов'язкового медичного страхування); ^ послуг щодо збереження, комплектування та використання архівів;
^ Послуг з перевезення пасажирів міським транспортом загального користування (крім таксі, в тому числі маршрутного); морським, річковим, залізничним або автомобільним транспортом у приміському сполученні; ^ ритуальних послуг, а також реалізація похоронних засобів (за переліком Уряду РФ); ^ поштових марок , маркованих листівок і маркованих конвертів, лотерейних квитків (крім колекційних марок); ^ послуг з надання в користування жилих приміщень у
житловому фонді всіх форм власності; ^ монет з дорогоцінних металів (за винятком колекційних монет), які є валютою РФ або іноземних держав. До колекційних монет з дорогоцінних металів відносяться:
монети з дорогоцінних металів, виступаючі валютою РФ або валютою іноземної держави, викарбувані за технологією, що забезпечує одержання дзеркальної поверхні,
монети з дорогоцінних металів, що не зважають валютою РФ або валютою іноземної держави;
^ Часткою в статутному (складеному) капіталі організацій, паїв в пайових фондах кооперативів і пайових інвестиційних фондах, цінних паперів та інструментів термінових угод;
^ Інших видів товарів (робіт, послуг, майнових прав), передбачених переліком ст. 149 НК РФ. Операції на території Російської Федерації: ^ реалізація (передача для власних потреб) предметів релігійного призначення та релігійної літератури; ^ реалізація (передача, виконання, надання для власних потреб) товарів, робіт, послуг, вироблених і реалізованих:
громадськими організаціями інвалідів, серед членів яких інвалідів та їх законних представників не менше 80%,
організаціями, статутний капітал яких повністю складається з громадських організацій інвалідів, якщо середньооблікова чисельність інвалідів серед їх працівників становить не менше 50%, а їх частка у фонді оплати праці - не менше 25%,
установами, єдиними власниками майна яких виступають громадські організації інвалідів, створені для досягнення освітніх, культурних, лікувально-оздоровчих, фізкультурно-спортивних, наукових, інформаційних і інших соціальних цілей, а також для правової та іншої допомоги інвалідам, дітям-інвалідам та їх батькам,
лікувально-виробничими (трудовими) майстернями при протитуберкульозних, психіатричних, психоневрологічних установах, закладах соціального захисту чи соціальної реабілітації населення;
^ Здійснення банками банківських операцій (за винятком інкасації), наприклад надання позик у грошовій формі і пов'язаних з цим послуг обслуговування банківських карт; ^ операції, здійснювані організаціями, що забезпечують інформаційну і технологічну взаємодію між учасниками розрахунків, включаючи надання послуг по збору, обробці та розсилці учасникам розрахунків інформації за операціями з банківськими картами; ^ реалізація виробів народних художніх промислів визнаного художнього гідності; ^ надання послуг зі страхування, співстрахування та перестрахування страховими організаціями, а також надання послуг з недержавного пенсійного забезпечення недержавними пенсійними фондами; ^ проведення лотерей, організація тоталізаторів та інших заснованих на ризику ігор (у тому числі використання ігрових автоматів) організаціями грального бізнесу; ^ передача в рекламних цілях товарів вартістю за одиницю менше 100 руб.;
^ Інші види операцій, перелічені в ст. 149 НК РФ.
При ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації не підлягають оподаткуванню:
товари (за винятком підакцизних товарів), що ввозяться в якості безоплатної допомоги;
найважливіша і життєво необхідна медична техніка, протезно-ортопедичні вироби, сировину і матеріали для їх виготовлення і напівфабрикати до них, технічні засоби, включаючи автотранспорт, матеріали, які можуть бути використані виключно для профілактики інвалідності або реабілітації інвалідів, окуляри (за винятком сонцезахисних), лінзи та оправи для окулярів, а також сировину та комплектуючі для виробництва всіх перерахованих товарів;
матеріали для виготовлення медичних імунобіологічних препаратів для діагностики, профілактики і (або) лікування інфекційних захворювань;
художні цінності, що передаються як дар уч-нов, віднесеним за законодавством РФ до особливо цінних об'єктів культурної та національної спадщини народів Росії;
всі види друкованих видань, одержувані державними та муніципальними бібліотеками та музеями з міжнародного книгообміну, а також твори кінематографії, що ввозяться спеціалізованими державними організаціями з метою здійснення міжнародних некомерційних обмінів;
продукція, вироблена в результаті господарської діяльності російських організацій на земельних ділянках, що вважаються територією іноземної держави з правом землекористування Російської Федерації на підставі міжнародного договору;
технологічне обладнання, комплектуючі та запчастини до нього, що ввозяться в якості внеску до статутного (складеного) капітал організацій;
необроблені природні алмази;
товари, призначені для офіційного користування іноземних дипломатичних і прирівняних до них представництв, а також для особистого користування дипломатичного та адміністративно-технічного персоналу цих представництв, включаючи членів сімей, які проживають разом з ними;
валюта РФ та іноземна валюта, банкноти, виступаючі законним засобом платежу, а також цінні папери;
продукція морського промислу, виловлена і (або) перероблена рибопромисловими підприємствами (організаціями) Російської Федерації; суду, підлягають реєстрації в Російському міжнародний реєстр суден;
товари, за винятком підакцизних, за переліком, утверж-денному Урядом РФ, переміщувані через митний кордон Російської Федерації в рамках міжнародного співробітництва Росії в галузі дослідження і використання космічного простору, а також угод про послуги по запуску космічних апаратів;
племінна велика рогата худоба, племінні свині, вівці і кози, насіння і ембріони перерахованих племінних тварин, племінних коней і племінного яйця (по Товарній номенклатурі зовнішньоекономічної діяльності РФ). При цьому звільнення від сплати ПДВ стосується платників єдиного сільськогосподарського податку, а також російських організацій, що займаються лізинговою діяльністю з постачання перерахованих об'єктів сільськогосподарським товаровиробникам на термін з 1 січня 2007 р. по 31 грудня 2008 включно.