| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
3.6. Міжнародні податкові угоди | ||
|
З 20-х рр.. XX в. у зв'язку з повсюдним введенням прибуткових податків почалося широкий розвиток міжнародного співробітництва з питань усунення подвійного оподаткування та боротьби проти ухилення від податків. Першим міжнародним форумом, на якому обговорювалися ці питання, з'явилася Міжнародна фінансова конференція, що відбулася в Брюсселі в 1920 р. Наступного року відповідно до прийнятих на цій конференції рекомендаціями Фінансовий комітет Ліги націй доручив групі з чотирьох економістів (з Італії, Нідерландів, Великобританії та США) підготувати дослідження економічних аспектів міжнародного подвійного оподаткування. У 1922 р. в рамках Фінансового комітету з метою розробки адміністративних і практичних аспектів проблеми міжнародного подвійного оподаткування та ухилення від податків створюється Робоча група з семи високопоставлених податкових чиновників з Бельгії, Великобританії, Італії, Чехословаччини, Франції, Нідерландів та Швейцарії. У 1925 р. в групу були вклю-чсни також представники Німеччини, Аргентини, Польщі, Японії і Венесуели; в 1997 р. в неї увійшов представник США. Робоча група в ході своїх сесій, що проводилися в період 1923-1927 рр.., Підготувала типові проекти наступних двосторонніх податкових конвенцій: Конвенції про усунення подвійного оподаткування у сфері прямих податків (податків на доходи і майно), Конвенції про усунення подвійного обкладення податками на спадщини, Конвенції про надання адміністративної допомоги з податкових питань, Конвенції про надання правової допомоги при стягненні податків. Всі ці проекти разом з коментарями до них були розіслані для вивчення урядам країн як членів Ліги націй, так і не входили до неї. Одночасно країни запрошувалися взяти участь в обговоренні проектів в рамках спеціального сові-щанія урядових експертів. Така нарада відбулося в Женеві в жовтні 1928 р. в ньому взяли участь представники 27 країн. Нарада схвалив представлені проекти типових конвенцій і прийняло також рішення створити постійний Податковий комітет Ліги націй. Податковий комітет був створений вже в 1929 р. Комітету наказувалося приділити особливу увагу розробці принципів розподілу (в податкових цілях) прибутків компаній і підприємств, що оперують у двох і більше країнах. З цією метою комітет підготував проект конвенції про розподіл доходів між державами з метою оподаткування. Спочатку проект обговорювався на спеціальних заседа-пах, організованих американською секцією Міжнародної торгової палати в Нью-Йорку і Вашингтоні, а потім - на пленарній сесії Податкового комітету, що відбулася в червні 1933 р. успадковує сесії комітету, в червні 1935 р., проект (з деякими змінами) був затверджений в якості Типовий конвенції 1935 У 1940 р. Податковий комітет на своєму засіданні в Нідерландах підбив підсумки діяльності з розробки рекомендацій щодо податкових угод і вніс ряд доповнень в типові конвенції 1928 і 1935 рр.. Подальша робота комітету була значною мірою паралізована що почалася Другою світовою війною. Проте в 1940 і 1943 рр.. в Мехіко (Мексика) вдалося провести дві податкові конференції, в яких брали участь США і країни Латинської Америки. На останній з них були затверджені нові типові конвенції: про запобігання подвійного оподаткування доходів, про запобігання подвійного оподаткування спадщин, про встановлення адміністративної взаємодопомоги в обчисленні та справлянні прямих податків. У березні 1946 р. в Лондоні була скликана 10-а сесія Податкового комітету Ліги націй, в ході якої були знову обговорені та доповнені «мексиканські» моделі типових конвенцій. Основні зміни стосувалися питань оподаткування процентів, дивідендів, роялті, ануїтетів та пенсій. Комітет зазначив, що ці зміни пов'язані з більш широким географічним представництвом на лондонській сесії в порівнянні з конференціями в Мехіко (які відображали, в основному, позицію американських країн з цих питань). Комітет також висловив сподівання, що результати виконаної роботи можуть бути використані і в нових історичних умовах, коли розгляд міжнародних податкових проблем буде продовжено в ООН в рамках спеціальної групи податкових адміністраторів та експертів з країн, які ввозять і вивозять капітали, економічно розвинених і менш розвинених країн. Наступність ООН у розробці цих проблем від Податкового комітету Ліги націй була підтверджена в резолюції ЕКОСОР від 1 жовтня 1946 р., згідно з якою була створена Податкова комісія з метою надання допомоги ЕКОСОР «у сфері вивчення державних фінансів і , особливо, їх юридичних, адміністративних і технічних аспектів ». Після того як в обстановці посилення «холодної війни» робота Податкової комісії та її підкомітету з міжнародних податкових відносин в 1954 р. була припинена, центром міжнародного співробітництва з податкових питань стала Організація європейського економічного співробітництва - ОЄЕС (з вересня 1961 р. - ОЕСР). У березні 1956 р. було створено Податковий комітет ОЄЕС, який з 1958 р. зайнявся підготовкою нової типової конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу для країн - членів цієї організації. З 1958 по 1961 р. Податковий комітет провів велику роботу, в результаті якої в 1963 р. разом із заключним доповіддю був опублікований в якості рекомендованої моделі текст Типовий конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі - Типова конвенція ОЕСР 1963 р.). Ця Конвенція отримала широке визнання як важлива рекомендація у сфері врегулювання міжнародних податкових відносин і практично всі угоди, укладені до кінця 1977 р., грунтувалися на ній (всього близько 500 угод). Крім того, в 1966 р. комітетом була підготовлена Типова конвенція про усунення подвійного оподаткування спадщин. У 1967 р. Податковим комітетом (перейменованим в 1971 р. до Комітету з податкових питань ОЕСР) була розпочата робота з перегляду Типовий конвенції ОЕСР 1963 Необхідність такої переробки виявилася, як зазначалося у доповіді Комітету, у зв'язку з серйозними «змінами в податковій системі і розширенням міжнародних податкових відносин, з одного боку, і, з іншого боку - розвитком нових секторів ділової діяльності і ускладненням організаційних форм, застосовуються компаніями в їх міжнародної діяльності». В результаті цієї роботи в 1977 р. була опублікована нова Типова конвенція ОЕС - про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі - Типова конвенція ОЕСР 1977 р.). У зв'язку з виданням цієї Конвенції Рада ОЕСР звернувся із закликом до держав - членів цієї організації «докласти нові зусилля для укладення угод з тими країнами, з якими у них ще немає угоди; і переглянути, на базі нової Типової конвенції, вже існуючі угоди». Крім того, Рада рекомендувала вивчити можливість укладення між країнами - членами ОЕСР багатосторонньої конвенції, заснованої на опублікованій Типовий конвенції ОЕСР 1977 Правда, надалі цю пропозицію було знято через занадто великої розбіжності між інтересами країн, що входять в ОЕСР. В даний час ОЕСР рекомендує вирішувати податкові питання переважно шляхом укладання двосторонніх податкових угод. З середини 1960-х рр.. з появою великої кількості нових держав, що звільнилися питань міжнародних податкових угод стало приділятися все більша увага і на глобальному рівні - в ООН та її функціональних організаціях. Пояснювалося це тим, що типові конвенції, раніше розроблені різними організаціями, враховували лише інтереси промислово розвинених держав і орієнтувалися на відносини між ними. Це було визнано і Податковим комітетом ОЕСР, який в 1965 р. вказав, що «традиційні податкові конвенції не призначалися для країн, що розвиваються». І дійсно, країнам, що розвиваються як країнам - імпортерам капіталу виявляється надзвичайно важко захищати свої інтереси в рамках рекомендованих типових конвенцій ОЕСР. Враховуючи цю обставину, в 1968 р. Генеральним секретарем ООН відповідно до резолюції ЕКОСОР 1273 (XVIII) від 4 серпня 1967 була утворена Група експертів із завданням підготувати рекомендації про укладення податкових угод між промислово розвиненими і країнами, що розвиваються. У грудні 1979 р. на 8-й пленарній сесії Групи експертів була прийнята Типова конвенції-ція ООН, що є офіційним рекомендаційним документом ООН для врегулювання податкових відносин між промислово розвиненими і країнами, що розвиваються. Текст цієї Конвенції, а також рекомендації та коментарі експертів поширені між державами - членами ООН в 1980 р. Крім того, в ООН інтенсивне вивчення податкових питань ведеться також в Комісії з транснаціональним корпораціям і в інших підрозділах ООН - у зв'язку з розробкою принципів нового економічного порядку в міжнародних відносинах. Ще раніше ряд типових конвенцій був розроблений на рівні регіональних організацій. Найбільш відомі з них - проект багатосторонньої конвенції для франкомовних країн Африки (підготов-ленний під егідою Франції в 1964 р.), Типове податкову угоду Британської співдружності націй 1964 р., Конвенція про усунення подвійного оподаткування між країнами - членами Андської групи (Асоціація вільної торгівлі латиноамериканських країн, куди входять Болівія, Колумбія, Перу, Чилі, Венесуела, Еквадор), типовий проект аналогічної угоди для відносин країн, що входять в Андійський пакт, з іншими країнами (1971 р.). Певні успіхи досягнуті і в сфері укладання багатосторонніх податкових угод. У травні 1964 країни Бенілюксу уклали між собою багатосторонню угоду про надання взаємної допомоги в податкових питаннях. Аналогічна угода (відоме як Нордична конвенція) укладено в 1972 р. (змінено в 1973 і 1976 рр..) Між Данією, Фінляндією, Швецією, Норвегією та Ісландією. До багатостороннім податковим угодам можна також віднести, з деякими застереженнями, податкова угода (1971 р.) між ФРН, з одного боку, і країнами, що входять в Східно-африканське спільнота, - з іншого, а також Ломейскую конвенцію (1976 р.), якої регулюються деякі податкові питання взаємовідносин між ЄЕС і країнами, що розвиваються. Багатосторонні податкові угоди були укладені між країнами - членами РЕВ: в 1977 р. - щодо фізичних осіб і в 1978 р. - щодо юридичних осіб (хоча зараз ці угоди замінені двосторонніми угодами, вони все таки зберігають свою силу для країн, що не денонсував їх спеціальним актом). Таким чином, до теперішнього часу налічується і діє велика кількість найрізноманітніших за формою і змістом податкових угод і конвенцій. Усі наявні угоди, якими в тій чи іншій формі регулюються податкові питання, можна поділити на дві групи: I) власне податкові угоди; 2) інші міжнародні угоди і договори, в яких поряд з іншими вирішуються і опо-ші питання. Податкові угоди першої групи включають різні типи угод. Серед них можна виділити: а) угоди про надання адміністративної допомоги; б) обмежені податкові угоди; в) загальні податкові угоди; г) угоди про податки на спадщини; д) угоди про податки по соціальному страхуванню. Найбільш поширеним у минулому типом угод були угоди про режим оподаткування жителів у прикордонних районах (наприклад, угода між Францією і Люксембургом 1906 р.). Були широко поширені також обмежені податкові угоди: про усунення подвійного оподаткування морських і повітряних перевезень; про податковому режимі окремих компаній (наприклад, угода між Францією та Іспанією 1926 р.); про усунення подвійного оподаткування платежів з авторських прав, ліцензійних платежів і ін В даний час всі ці угоди витісняються порівняно новою формою угоди, яка стала часто застосовуватися лише після першої світової війни (у зв'язку з широким розповсюдженням і зростанням прибуткових податків) - загальним податковим угодою (або конвенцією). Такі угоди, як правило, охоплюють всі питання, що відносяться до взаємин держав по лінії прямих податків (на доходи і на майно) і замінюють раніше укладені обмежені угоди в цій сфері. Конкретну співпрацю між податковими властями звичайно регулюється спеціальними статтями такого загальної угоди (іноді в розвиток цих статей полягають спеціальні адміністративні або робочі угоди) чи спеціальними угодами про адміністративну допомогу в податкових питаннях. Крім того, питання, що стосуються відповідальності за вчинення податкових злочинів і примусового стягнення податків, охоплюються більшістю наявних угод про надання правової допомоги. Самостійний і вельми поширений вид податкового угоди - угоди про усунення подвійного оподаткування спадщин. Вони являють собою одну з форм угоди в галузі прямого оподаткування (податки з спадщин, як відомо, з'явилися багато раніше прибуткових податків). Нарешті, останній за часом виникнення вид угод - угоди, що поширюються на податки і внески, які стягуються за системою соціального страхування. Значне збільшення платежів, що стягуються з населення з державного соціального страхування в більшості розвинених країн, і необхідність усунення подвійного справляння таких платежів змусили звернути особливу увагу на цю проблему, і ряд країн (США, Франція, Німеччина тощо) мають по десять і більше угод у цій сфері. Безпосередньо до цієї групи примикають також чисто податкові угоди, але особливого, нерівноправного характеру. Це угоди про поширення податкової юрисдикції, які застосовуються у відносинах між метрополіями і опікуваними чи залежними країнами і територіями. Кількість таких угод в даний час невелика (угоди США з Пуерто-Ріко, Гуамом та ін, угоди Франції із заморськими територіями, з герцогством Монако і т.д.). У другу групу входять різні міжнародні угоди, в яких поряд з іншими основними питаннями зачіпаються і питання податкового характеру. По-перше, це вельми поширені угоди про основи взаємовідносин між двома державами. У цих угодах, як правило, присутня положення про податкову недискримінації, тобто про надання громадянам і компаніям іншої сторони такого ж податкового режиму і «звернення», як і місцевим, національним громадянам і компаніям. При цьому, однак, обмовляється, що кожна країна зберігає за собою право надання своїм громадянам і компаніям податкових пільг без обов'язкового їх поширення на громадян і компанії іншої країни. По-друге, це угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин (включаючи і спеціальні консульські конвенції), в яких, як правило, обумовлюються взаємні податкові пільги для дипломатичних і консульських представництв та їх співробітників, які проживають в іншій країні. Обсяг пільг зазвичай обмежується цілями і рамками перебування даних осіб на чужій території. Перелік таких пільг міститься в багатосторонніх Віденських конвенціях 1961 і 1963 рр.. про дипломатичні і консульські представництва. Більшість країн є учасниками цих конвенцій. Слід підкреслити, що пільги, передбачені за цими двома типами угод, як правило, в тій чи іншій формі включаються і в загальні податкові угоди. По-третє, це торгові договори та угоди, що передбачають застосування режиму максимального сприяння відносно товарів і послуг, що ввозяться з країни-партнера. За своєю податковою дії ці угоди зазвичай поширюються лише на митні збори, однак вони можуть встановлювати режим найбільшого сприяння і по лінії загальних податкових правил, так само як і інших норм (валютних, банківських і т.д.), що відносяться до ведення зовнішньоторговельної діяльності. Крім того, існують митні угоди, в тому числі багатосторонні. Найбільш відомий приклад - Генеральна угода з тарифів і торгівлі (ГАТТ), яка по суті є багатосторонньою угодою щодо непрямого оподаткування (нині замінено угодою по СОТ). Є й інші види угод у сфері непрямого налогооб-розкладання. До їх числа, зокрема, можна віднести директиву ЄЕС про «гармонізації» оподаткування в країнах - членах ЄЕС: про введення єдиного податку на додану вартість; про принципи стягнення цього податку, що усувають можливість подвійного оподаткування; про обмеження податкового субсидування експорту та ін Нарешті, по-четверте, це специфічний тип міжнародного договору, що визначає принципи взаємовідносин міжнародних організацій з країнами їх базування. Такі угоду США з ООН про розміщення її штаб-квартири в Нью-Йорку; угоду Франції з ЮНЕСКО та іншими спеціалізованими підрозділами ООН: угода Бельгії з НАТО; угоду Ефіопії з ОАЕ та ін У всіх вказаних угодах поряд з іншими нормами і правилами розміщення і функціонування цих організацій на території приймаючої країни передбачені податкові пільги відносно даних організацій та їх співробітників, а також представників інших держав, що беруть участь в їх роботі або прикомандированих до них. Слід зауважити, що якщо у сфері зовнішньої торгівлі та валютних відносин створені і діють багатосторонні організації (СОТ, МВФ та ін.), в рамках яких країни можуть обговорювати і координувати свою політику і навіть домовлятися про єдині правила і нормах, то в не менш важливою сфері прибуткових податків аналогічного консультативного органу поки не створено. Тому врегулювання податкових відносин між різними країнами здійснюється в основному шляхом укладення двосторонніх податкових угод. В даний час налічуються сотні таких угод. Наприклад, Великобританія має більше 90 діючих угод, Франція є учасницею 86 угод, Німеччина - приблизно 65 і т.д. Такі країни, як Японія і Канада, ще недавно мали порів-Передачі невелике число податкових угод, останнім часом різко активізували свої дії в цій сфері. Японія уклала вже близько 60 угод і веде переговори ще з низкою країн. Канада, яка уклала до 1972 р. тільки 16 угод, має зараз більш 50 діючих і підписаних, але ще не ратифікованих угод, і за багатьма угодами веде нові переговори. У політиці країн - експортерів капіталу податкові угоди займають найважливіше місце, оскільки вони дозволяють не тільки досягти компромісу при розділі податкових надходжень і забезпечити впевненість своїм експортерам товарів і капіталу, а й встановити більш сприятливий режим для розширення своїх зарубіжних інвестицій, а в кінцевому рахунку - для захоплення нових товарних ринків і отримання доступу до природних ресурсів інших країн. У більшості держав внутрішнє законодавство передбачає спеціальні заходи по односторонньому усунення подвійного оподаткування. Однак, як показує практика, цього недостатньо для повного вирішення проблеми подвійного оподаткування. Справа в тому, що будь-які норми і правила, що встановлюються в односторонньому порядку, не можуть врахувати всіх відмінностей і особливостей систем оподаткування, що існують в інших країнах (різні податкові ставки, правила і норми визначення оподатковуваного доходу, різні пільги, відрахування і т.д.). Всі ці питання можуть бути узгоджені лише в рамках двостороннього загального податкового угоди. 1. Найважливішою рисою загальних податкових угод є уста-Постановою ними співпраці з податкових питань між владою обох країн. Таке співробітництво включає можливість вирішення спірних питань, що стосуються подвійного оподаткування та застосування податкових законів, а також обміну інформацією з метою боротьби з ухиленням від податків. Іншою важливою рисою загальних податкових угод є закріплення ними взаємного зобов'язання не застосовувати дискримінаційного оподаткування відносно громадян і резидентів іншої країни. Це зобов'язання стосується будь-яких податків, а не тільки охоплюються цією угодою, і тому є виключно важливою умовою, що забезпечує виконання інших економічних угод і домовленостей, спрямованих на забезпечення свободи торгівлі і переміщення капіталів. Як вже зазначалося, податкові угоди (конвенції) про усунення подвійного обкладення податками на доходи і капітали є найбільш поширеним і важливим видом податкового угоди. Перша угода такого типу була укладена між Австро-Угорщиною і Пруссією 21 червня 1899, а зараз налічується вже більше тисячі таких угод. Розвинені країни практично повністю охоплені мережею подібних угод. Всі ці угоди грунтуються на типових конвенціях, розроблених ОЕСР в 1963 і 1977 рр.. Типова конвенція ОЕСР 1977 є зразком для укладаються в даний час нових угод; на її основі розроблена Типова конвенція ООН між розвиненими і країнами, що розвиваються і Типова конвенція США 1981 Як і в інших сферах правового регулювання, в податковому праві норми, встановлені міжнародними угодами, мають перевагу перед внутрішнім законодавством. Грунтуючись на цьому, деякі автори вважають міжнародні угоди окремим самостійним джерелом податкового права. Однак при цьому не береться до уваги той факт, що міжнародні угоди отримують свою «силу» і «перевага» перед внутрішніми законами тільки після затвердження їх в установленому порядку. Після ж такого твердження (як правило, шляхом ратифікації законодавчими органами) міжнародні угоди фактично стають частиною внутрішнього права (стосовно їх обмеженій сфері дії) або, іншими словами, инкорпорируются у внутрішнє законодавство кожної країни - учасника такої угоди. При цьому слід мати на увазі, що міжнародні податкові відносини можуть встановлювати нові норми натомість вже існуючих у внутрішньому законодавстві - у той час як більшість інших видів міжнародних угод належить до сфер діяльності, щодо яких внутрішні законодавчі норми, як правило, не діють або їх зовсім не існує. Це пов'язано з тим, що податкові угоди в основному поширюються на сферу внутрішніх відносин - між податковими органами та платниками податків, і меншою мірою на сферу міжнародних відносин - між податковими органами різних країн (у той час як інші міжнародні угоди, навпаки, мають своєю метою регулювання у сфері міжнародних відносин). Деякі країни, наприклад Франція, йдуть ще далі і передбачається-глядають, що міжнародні угоди можуть навіть вводити на-даткування фізичних осіб та доходів, зазвичай не оподатковуваних на-логами по внутрішньому праву цих країн. Якщо застосовувати поділ законодавства будь-якої держави на внутрішнє і зовнішнє, тобто регулює внутрішнє життя в цій державі і його відносини з іншими країнами, то з цієї точки зору податкові угоди цієї держави з іншими країнами слід відносити до сфери його внутрішнього законодавства. Правда, існують деякі види міжнародних податкових угод (наприклад, про обмін податковою інформацією та про взаємодопомогу між податковими органами різних країн), які цілком відносяться до сфери міжнародних відносин, але питання, що регулюються ними, відносяться, скоріше, до сфери адміністративного, а не податкового права. Однак якщо з точки зору права і внутрішні податкові закони, та податкові угоди мають одну і ту ж основу, що виходить із права парламенту встановлювати і стягувати податки, то для судів і виконавчої влади податкові угоди являють собою законодавство особливого роду. По-перше, податкове угоду охоплює лише ситуації, в яких присутній іноземний «елемент» і, значить, зачіпаються інтереси іншої країни, і, по-друге, така угода є одночасно внутрішнім законом для двох і іноді більше країн, що обмежує право кожної країни -учасниці тлумачити його на свій розсуд. Тому якщо стосовно внутрішніх норм суди мають повну свободу інтерпретувати і застосовувати їх у відповідності зі своїм розумінням законодавства, то в разі сумнівів і труднощів у тлумаченні того чи іншого положення міжнародної угоди суд не може взяти на себе вирішення цього питання, а зобов'язаний звернутися до компетентних властям поданою угодою, якими є зазвичай міністерства фінансів і з загальних питань - міністерства закордонних справ країн - учасниць цієї угоди. Спори з питань тлумачення угоди, що виникають між країнами-учасницями, вирішуються за взаємною згодою або в порядку міжнародного арбітражу. Таким же чином і для податкових органів, які видають різного роду інструкції та коментарі з питань застосування того чи іншого податкового угоди, «коректує» владою не є суди, як щодо внутрішнього законодавства, а компетентні органи, визначені цією угодою. | ||
| « Попередня | Наступна » | |
|
| ||