8.3. Міжнародні стандарти фінансової звітності та їх роль в управлінні фінансами підприємства
Одним з факторів ведення бізнесу є якість супутнього інформаційного забезпечення. Бухгалтерська (фінансова) звітність в цьому забезпеченні відіграє чи не головну роль, особливо якщо мова йде про інформування осіб, що є зовнішніми стосовно до даного підприємства. Незважаючи на те, що у всіх країнах застосовується подвійна бухгалтерія, а базові принципи проходження даних у системі обліку - від первинних документів до бухгалтерської звітності - по суті, інваріантні, в кожній країні є національні особливості ведення обліку, які спричиняють деяка недовіра або, принаймні , нерозуміння публічної звітності, пропонованої закордонним контрагентом.
В даний час всі країни умовно можуть бути розбиті на чотири групи по типу сповідуваної моделі бухгалтерського обліку: англо-американська, континентальна, країни зі сме-шанной економікою і країни з нарождающимися моделями обліку. Ці моделі розрізняються за способами регулювання обліку, значущості тих чи інших категорій користувачів у визначенні його методології, ступеня участі державних органів у процесі створення нормативного господарства і т. п. [Мюллер, Гернон, МІІК].
Способи регулювання бухгалтерської звітності в різних країнах світу суттєво відрізняються. У деяких країнах (США, Великобританія) відповідні нормативні документи розробляються в основному професійними неурядовими організаціями; в інших (Франція, Росія)-г-в основному державними органами.
Так, в США порядок складання звітності повністю визначається національними бухгалтерськими стандартами, відомими як «американський ГААП». Цим терміном позначені загальновизнані принципи бухгалтерського обліку (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), розробляється ваемие неурядовими організаціями та мають по-цьому рекомендаційний характер. У США, де шанування ри-нічних відносин виявляється, ймовірно, найбільш яркб, а один з ключових принципів державної політики зводиться до того, що «держава без потреби не повинна втручатися в бізнес», вплив державних органів на систему бухгалтерського обліку проявляється не настільки явно , як у багатьох інших країнах; зокрема, Комісія з цінних паперів і бірж (Securities and Exchange Commission, SEC), що є урядовою організацією і забезпечує моніторинг діяльності корпорацій, що котирують цінні папери на фондових біржах, лише частково здійснює регулювання їх фінансової звітності та загальних принципів аудиту. Більш того, регулятиви основних розробників подібних документів - Американського інституту сертифікованих бухгалтерів! (American Institute or Certified Public Accountants, AICPA) і Ради з розробки стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board, FASB) - зізнаються SEC і певною мірою служать в якості основи при підготовці власних регулятивов.
У Великобританії основним регулятивом є Закон про компанії (Companies Act), окремий розділ якого присвячений веденню обліку та аудиту, а національні стандарти носять лише рекомендаційний характер і доповнюють закон. У Франції ведення бухгалтерського обліку регулюється двома основними документами: законом про бухгалтерський облік та декретом про бухгалтерський облік; що стосується методології обліку, то вона задається національним планом рахунків (Plan Comptable General).
В даний час російська система нормативного регулювання бухгалтерського обліку в значній мірі со-прягаю з французькою і включає в себе Закон РФ «Про бухгалтерський облік», План рахунків бухгалтерського обліку та Положення з бухгалтерського обліку. (Тут перераховані лише базові регулятиви, що визначають методологію ведення обліку та вимоги, що пред'являються до його організації і техніці. Поряд з цими нормативними документами бухгалтерський облік регулюється в тій чи іншій мірі і іншими законами, постановами уряду та указами Президента РФ, а також величезним безліччю інструктивних приписів Мінфіну та інших владних органів.)
Крім відмінностей в нормативному регулюванні бухгалтерського обліку природно є і безліч національних особливостей у методології і техніці обліку, зокрема, у використанні методів оцінки, трактування доходів і витрат, принципів формування фондів і резервів та ін
Відразу ж підкреслимо, що нестиковка моделей бухгалтерського обліку носить глобальний характер, а її нівелювання здійснюється в рамках вирішення проблеми уніфікації бухгалтерського обліку. Ця проблема розробляється вченими та практиками вже протягом багатьох років, і поступово були сформульовані основні принципи і підходи до її вирішення-нию. До теперішнього часу найбільшу популярність отримали два підходи: гармонізація та стандартизація (див. [Ковальов, 1997]). Ці підходи спочатку розрізнялися як за закладеною в них ідеології, так і за принципами реалізації, однак, в останні роки нерідко обидва терміни використовуються або як синоніми, або як взаємодоповнюючі поняття.
Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в рамках Європейського співтовариства (ЄС). Логіка її така: в кожній країні може існувати своя модель організації обліку та система стандартів, її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам в інших країнах - членах співтовариства, тобто перебували в «гармонії» один з одним. Робота в цьому напрямку ведеться з 1961 р., коли в рамках ЄС була сформована Дослідницька група з проблем бухгалтерського обліку (Groupe d'Etudes), мета якої полягала у формуванні концепції розвитку обліку в країнах співтовариства.
Робота групи розглядалася спочатку як складова частина програми гармонізації національних версій Закону про компанії. Результати цієї роботи опубліковані у вигляді восьми нормативних документів, званих Директивами. З позиції користувачів інформації особливе значення має Четверта директива, що визначає стандартні формати бухгалтерської звітності: два формати балансу і чотири формату звіту про прибутки і збитки.
Що стосується принципів практичної реалізації ідеї гармонізації, то в їх основі лежить політична угода країн - учасників спільноти. Саме тому основні положення облікових директив включені кожним членом ЄС у своє національне законодавство в частині, що має відношення до бухгалтерського обліку. Зокрема, у Великобританії рекомендовані Четвертої директивою формати звітності наведені безпосередньо в Законі про компанії. Ці формати розрізняються складом статей і способом їх угруповання. Разом з тим жорсткі обмеження на склад статей не накладаються, пропоновані директивою структури використовуються компаніями в якості основи.
Ідея стандартизації облікових процедур реалізується в рамках робіт з уніфікації обліку, які веде Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standards Committee, IASC), заснований в 1973 р. провідними професійними бухгалтерськими організаціями Австралії, Канади , Франції, Японії, Німеччини, Великобританії, Мексики, Голландії, Ірландії та США. В даний час в нього входять представники 143 бухгалтерських організацій з 104 країн. Логіка цього підходу така: має існувати уніфікований набір стандартів, при-Ложим до будь-якої ситуації, до будь-якої країні. Тому стає безглуздим розробляти національні стандарти. Що стосується впровадження єдиних стандартів, то, на відміну від практики, яка використовується в ЄС, мова не йде про силові методи за допомогою законодавчих органів - слідування міжнародним стандартам має здійснюватися в результаті добровільної угоди професійних організацій країн.
Зауважимо, що наведені і останній графі таблиці дані для більшості стандартів зовсім не означають, що саме у вказаному році той чи інший стандарт вперше був введений в дію - тут зазначено рік, з якого введена діюча версія стандарту .
Схема розробки стандартів наступна. Фахівці Комітету в результаті обговорень вибирають проблему, яка викликає багато нарікань з позиції міжнародного бізнесу. Після цього розробляється проект стандарту і розсилається всім зацікавленим особам: в національні та регіональні облікові організації, найбільшим вченим, провідним ТНК. Вступники зауваження і поправки аналізуються і при необхідності використовуються для вироблення остаточної редакції стандарту. Залежно від складності стандарту обговорення може тривати від кількох місяців до одного - двох років. В остаточній редакції стандарту вказується дата введення його в дію.
Ці регулятиви в тій чи іншій мірі прийняті практично всіма економічно розвиненими країнами світу; мається на увазі, що стандарти деяким чином включені в національні системи регулювання обліку та звітності. Передбачається, що проходження єдиними правилами ведення обліку, обчислення фінансових результатів та складання звітності, рекомендованим МБ, якраз і забезпечить достатню прозорість звітних даних, їх розуміння і однозначну інтерпретацію в міжнародному контексті.
Основна проблема з міжнародними стандартами заклю-чає в тому, що вони носять рекомендаційний характер. Крім того, будучи результатом взаємного компромісу багатьох учасників процесу розробки, нерідко дотримуються різних поглядів на зміст того чи іншого стандарту, ме-ждународного облікові стандарти являють собою досить широке і загальний опис розглянутих ними проблем і способів вирішення цих проблем.
Велике місце в стандартах відводиться термінології, визначень різних понять і категорій. Конкретні бухгалтерські рахунки, а тим більше проводки не згадуються, та це й неможливо зробити. Іншими словами, стандарти - більшою мірою фінансовий документ, ніж бухгалтерський.
Коли на початку 1970-х років обговорювалося питання про можливість розробки IAS, критики сформулювали кілька тез, що пояснювали, чому ідеї гармонізації та стандартизації можуть зазнати фіаско. Серед них: національні відмінності в рівні розвитку і традиціях, в тому числі і в області обліку, небажання національних інститутів поступитися своїм пріоритетом у галузі регулювання та методології обліку, цілком ймовірна перенасиченість різними регулятивами та ін Ще в середині 1990-х років здавалося, що прогнози скептиків щодо гармонізації обліку збуваються - IAS не чинили менш значимого впливу на міжнародну та національні практики обліку, по суті, стандарти «повисли в повітрі» - їх ніхто не відкидав, але ніхто і не демонстрував їх життєвої необхідності.
Ситуація різко змінилася наприкінці 1980-х років, коли пи-тання глобалізації ринків капіталу, їх стабільності та ус-тойчивости до фінансових потрясінь і, взагалі, ефективності функціонування стали не тільки обговорюватися в теоретичному аспекті, але й були переведені в область практичних дій.
Справа в тому, що значимість бухгалтерських стандартів у значній мірі визначається їх визнанням з боку ринків капіталу. Всі найбільші корпорації, що визначають, по суті, світову економіку, котирують свої цінні папери на фондових біржах. До теперішнього часу кожна біржа ви-рухає свої вимоги до компаній, що бажають потрапити в лістинг; ці вимоги поширюються насамперед на склад, зміст та правила складання надається в обов'язковому порядку бухгалтерської звітності. Інтереси фондових бірж опосередковано представляє Міжнародна організація комісій з цінних паперів і бірж (International Organization of Securities Commissions, IOSCO).
У 1989 р. IASC і IOSCO уклали угоду про координацію зусиль у галузі гармонізації бухгалтерського обліку в ув'язці з вимогами фондових бірж, згідно з яким передбачалося протягом найближчих років розробити базовий набір стандартів (правил ведення обліку та складання звітності), який буде використовуватися замість національних регу-лятівов при підготовці звітності в тому випадку, якщо компанія хоче потрапити в лістинг якої-небудь фондової біржі.
У травні 2000 р. базовий набір стандартів був затверджений; в нього включено 40 стандартів, розбитих на п'ять груп: (а) загальні стандарти; (б) стандарти, що відносяться до звіту про прибутки і збитки; (в) стандарти, що відносяться до балансу; (г) стандарти, що відносяться до звіту про рух грошових коштів; (д) інші стандарти (табл 8.3).
Підкреслимо, що власне стандартів «базового набору» в природі не існує; вони ідентифіковані, але їх смислове наповнення - через МСФЗ. Готовність до поступового (протягом найближчого десятиліття) переходу до базового набору узгоджених IASC і IOSCO стандартів висловили всі розвинені країни світу. Оскільки в основі цього набору знаходяться діючі міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (IAS), прийняття та реалізація Програми реформування бухгалтерського обліку в РФ відповідно до IAS представляються не тільки своєчасними, але необхідними кроками в галузі розвитку обліку в Росії.
Таким чином, завдяки визнанню розробок IASC з боку міжнародного фінансового співтовариства, значимість IAS різко зросла, їх вже не можна було ігнорувати навіть такий супердержаві, як США. Саме цим пояснюється той факт, що FASB як основний розробник бухгалтерських регу-лятівов в США, розуміючи важливість IAS, профінансував проект з ідентифікації і опису відмінностей між національними (стандарти FASB) і міжнародними (IAS) стандартами. Об'ємна праця, що нараховує більше 400 сторінок і містить опис 255 відмінностей між двома наборами стандартів, був опублікований наприкінці 1996 г. [The IASC-US Comparison Project],
У цьому зв'язку доречно коротко зупинитися на одному омані, дуже поширеному в нашій країні. Суть його полягає в наступному. З появою перших бізнес-контактів між російськими (радянськими) та зарубіжними компаніями, що встановлювалися без участі державних органів (середина 1980-х рр..), У вітчизняних бізнес-колах постійно мусується заклик про необхідність переходу на міжнародні стандарти обліку. Якщо спочатку під цими стандартами розуміли IAS, то надалі їх почали уособлювати з американським GAAP, іншими словами, американські стандарти стали видаватися за деякий ідеал і єдиний представник міжнародної системи регу-лювання бухгалтерського обліку. Причина такого омани - в елементарній професійної некомпетентності менеджерів. Наслухавшись західних консультантів про те, що російська система бухгалтерського обліку нібито не відповідає міжнародній (що розуміється під останньою, як правило, не пояснюється), що і є однією з причин «неправильного обчислення і відображення у звітності прибутку», російські менеджери публічно ретранслюють ідею про заміні вітчизняного обліку міжнародним, зокрема, горезвісним ГААП, із суттю і змістом якого вони, як правило, знайомі, м'яко кажучи, вельми поверхнево. (Природно, маються на увазі західні консультанти, що часто не мають ні найменшого уявлення про російську систему обліку і до цих пір мислячі на рівні місіонерів середини XIX століття і, тим не менш, що знаходять розуміння у деякої частини російських менеджерів, багато з яких до цих пір не вважають доцільним ознайомитися з основами методології та організації обліку, в тому числі і в міжнародному контексті.) Насправді, GAAP і IAS - це дуже різняться набори регулятивов.
більше того, це поняття навряд чи може бути однозначно ідентифікувати. Найбільш загальне визначення GAAP дано у По-ложении № 4 «Базові концепції та принципи обліку, закладені в основу фінансової звітності комерційних організацій», опублікованому в США в 1970 р.:
«Загальновизнані принципи бухгалтерського обліку є технічним терміном, використовуваним у фінансовому обліку. GAAP представляють собою угоди, правила і процедури, необхідні для здійснення загальноприйнятої облікової практики в даний момент часу. Термін «загальновизнані принципи бухгалтерського обліку» включає в себе не тільки загальні рекомендації, призначені для широкого використання, але також деталізовані методи і процедури. Загальновизнані принципи бухгалтерського обліку є умовними в тому сенсі, що декларована в їх назві «общепризнанность» досягається швидше шляхом угоди (нерідко мовчазної, тобто мається на увазі), а не є якимось формалізованим похідним деякого набору постулатів і базових концепцій. Ці принципи були сформульовані виходячи з досвіду, причинності, звичок, корисності і, в значній мірі, практичної необхідності. »
Що стосується документів, що містять ці принципи, то, по-перше, вони багатозначні як за кількістю, так і за авторству і, по-друге, взаємопов'язані. Мабуть, найбільшу популярність в США отримала схема С. Рубіна, запропонована ним в 1980 р. і названа «будівлею» GAAP. У цей «будинок» входять більше 300 документів, що включають власне стандарти (близько 130), що визначають методологію і техніку обліку, а також інтерпретації, методичні рекоменда-ції та ін Ці регулятиви розроблені професійними громадськими (тобто недержавними) організаціями і носять рекомендаційний характер.
Таким чином, термін «загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку» введений американцями і означає ні більше, ні менше, як систему регулятивов бухгалтерського обліку в США. Оскільки в багатьох країнах регулювання обліку в значній мірі здійснюється не урядом, а професійними організаціями (інститутами, асоціаціями та ін.), абревіатура GAAP нерідко використовується (неофіційно) і за межами США. Зокрема, термін «британський ГААП» (British GAAP) означає систему бухгалтерських регулятивов у Великобританії. В принципі в кожній країні є свій GAAP, тобто система регулювання методології та практики обліку, що відрізняється від своїх «побратимів» в інших країнах в тому числі і ступенем участі в її розробці професійних неурядових організацій.
Тому інтерпретація GAAP як якоїсь міжнародної системи обліку помилкова, а заклики окремих «просунутих» менеджерів «перейти на ГААП», щонайменше, наївні і непрофесійні. Якщо мова йде про абстрактне GAAP, то його не існує в природі, якщо ж мається на увазі американський GAAP, то навряд чи Росія, як і будь-яка інша країна, що має власну бухгалтерську школу, може піти на це.
У міжнародному контексті ніякої GAAP (американ-ський, британський, голландський і т. п.) в даний час не замінює системи IAS. Більше того, взагалі заклики «перейти на якусь іншу систему обліку» навряд чи застосовні до якоїсь країни - мова може йти лише про ступінь відповідності національної системи обліку пропонованого еталону. Розвиток обліку в міжнародному контексті дійсно йде в цьому напрямку, а тенденції последнйх років у цій області і, зокрема, угоду між IASC і IOSCO, підтримане провідними фондовими біржами світу, недвозначно вказують на те, що роль IAS в найближчі роки найімовірніше буде посилюватися .
Почасти цим пояснюється той факт, що Росія поступово активізує свої зусилля в області гармонізації вітчизняного обліку до вимог міжнародної практики. У 1998 р. в нашій країні прийнята Програма реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стан-дарт фінансової звітності, згідно з якою вітчизняні бухгалтерські регулятиви повинні модернізуватися і узгоджуватися з міжнародними документами, зокрема, до згаданих стандартів. З 1998 р. після опублікування російськомовної версії стандартів, названих в перекладі міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ), вони стали доступні широкій громадськості.
Може здатися на перший погляд, що МСФЗ і інші розробки IASC потрібні лише професіоналам-бухгалтерам; насправді їх розуміння необхідне набагато ширшому колу фахівців. Більше того, без особливого перебільшення можна стверджувати, що незважаючи на свою назву, МСФЗ є не стільки бухгалтерським, скільки фінансовим документом; іншими словами, ці регулятиви становлять інтерес не тільки і не стільки для бухгалтерів, скільки для люоих користувачів фінансової звітності, включаючи учасників фінансових ринків і фінансистів. Одна з причин полягає в тому, що сфери діяльності представників фінансової та бухгалтерської професій все більш переплітаються, що, зокрема, знаходить своє відображення і в спільне регулювання фінансових потоків, які у системі обліку і трактованих багатьма фахівцями як кровоносна система підприємства. Крім того, реальними користувачами звітності виступають насамперед учасники ринків капіталу.
Фінансові менеджери, аналітики, топ-менеджери зобов'язані знати міжнародні стандарти обліку з цілого ряду причин. По-перше, вихід на фондові ринки зі своїми цінними паперами передбачає необхідність формування звітності, а в цьому процесі фінансовий менеджер найчастіше бере безпосередню участь, відповідно до МСФЗ. По-друге, аналіз фінансового стану потенційного іноземного контрагента неможливий без знання МСФЗ. По-третє, уявлення поточної звітності у вигідному світлі, коли за допомогою методів бухгалтерського обліку можна до певної міри регулювати фінансові результати, базується на національних і міжнародних стандартах. По-четверте, в силу своєї доскональности, зумовленої специфікою професії, бухгалтери в стандартах більш чітко прописують деякі явища, інструменти, методи, показ-ники (наприклад, інфляція, гіперінфляція, фінансові інструменти, способи мобілізації капіталу), постійно ис-пользуемие фінансовими менеджерами. По-п'яте, багато фі-нансових моделі в тій чи іншій мірі базуються на бухгалтерських даних (зокрема, прогнозування банкрутства, оцінки фінансових активів у рамках технічного та фундаментального аналізів та ін.)
В останні роки члени IASC дійшли висновку, що необхідно внести більшу визначеність в деякі стандарти, досягнувши тим самим і більшої порівнянності бухгалтерської звітності. У 90-ті роки багато стандарти були уточнені. Так, в стандарті № 2 раніше були описані сім методів визначення собівартості реалізованої продукції; в чинній редакції два з них запропоновані в якості основних (методи ФІФО і середніх зважених цін), а метод ЛІФО - в якості альтернативного, можливого до використання в принципі.
Слід визнати, що в Росії за останні роки пророблена дуже істотна робота в галузі гармонізації бухгалтерського обліку та наближення його до міжнародних обліковими стандартами. Традиційно ця область діяльності в нашій країні вважалася вельми консервативною, замкнутою в собі, віддаленій від міжнародної облікової практики. Останні зміни призвели до того, що за основними параметрами, що визначає концептуальні засади обліку, наша система, без сумніву, відповідає вимогам міжнародних облікових стандартів.