3.5. Податок на прибуток
Платниками податків визнаються:
російські організації;
іноземні організації, що здійснюють свою діяльність у РФ через постійні представництва і одержують доходи від джерел в РФ.
Не є платниками податку на прибуток суб'єкти, які переведені на спеціальні податкові режими та сплачують єдиний податок (гл. 26.1-26.4 НК РФ).
Об'єктом оподаткування є прибуток організації, отриманий платником податку. Прибутком організації є дохід, зменшений на величину зроблених витрат.
Всі доходи, одержувані організаціями, поділяються на три групи:
доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав (ст. 249 НК РФ);
позареалізаційні доходи (ст.250 НК РФ):
від пайової участі в інших організаціях у вигляді позитивної (негативної) курсової різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу і купівлю іноземної валюти від офіційного курсу, встановленого банком Росії, а також від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і по валютних рахунках в банках;
від здачі майна в оренду у вигляді відсотків, отриманих за договорами позики та кредиту, а також з цінних паперів та інших боргових зобов'язаннях;
у вигляді доходу минулих років, виявленого у звітному році;
у вигляді вартості отриманих матеріалів та іншого майна при демонтажі або розбиранні при ліквідації виведених з експлуатації основних засобів;
у вигляді вартості надлишків товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, виявленого в результаті інвентаризації;
у вигляді сум кредиторської заборгованості, списаної у зв'язку із закінченням строку позовної давності тощо;
доходи, що не враховуються з метою оподаткування (ст251 НК РФ):
у вигляді майна, майнових прав, робіт і послуг, які отримані від інших осіб у порядку попередньої оплати товарів, робіт і послуг платниками податку, визначальними доходи і витрати за касовим методом;
у вигляді майна та майнових прав, які отримані у формі застави чи завдатку в якості забезпечення зобов'язань;
у вигляді майна, отриманого в рамках цільового фінансування;
у вигляді коштів, отриманих медичними організаціями, що здійснюють медичну діяльність у системі обов'язкового медичного страхування , за надання медичних послуг застрахованим особам від страхових організацій, що здійснюють обов'язкове медичне страхування цих осіб;
у вигляді майна, включаючи грошові кошти, та майнових прав, які отримані іпотечним агентом у зв'язку з його статутною діяльністю;
у вигляді сум доходу від інвестування коштів пенсійних накопичень, призначених для фінансування накопичувальної частини трудової пенсії, отриманих організаціями, що виступають як страховиків з обов'язкового пенсійного страхування та ін
витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ і збитки), понесені платником податків. Зазначені витрати будуть визнаватися витратами, якщо виконуються три умови:
є обгрунтованими, тобто вони економічно виправдані, а їх оцінка витрат виражається в грошовій формі;
підтверджені документами, оформленими відповідно до вимог чинного законодавства
РФ;
здійснені для діяльності, спрямованої на одержання доходу.
Витрати, залежно від їх характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності, поділяються на:
1. Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, суми нарахованої амортизації, інші витрати).
При визначенні розміру матеріальних витрат при списанні сировини і матеріалів, використовуваних при виробництві товарів, виконанні робіт і послуг, відповідно до прийнятої облікової політики для цілей оподаткування застосовується один з методів оцінки сировини і матеріалів (ст. 254 НК РФ):
метод оцінки за вартістю одиниці запасів;
метод оцінки за середньої вартості;
метод оцінки за вартістю перших за часом придбання (ФІФО);
метод оцінки за вартістю останніх за часом придбання (ЛІФО).
В витрати на оплату праці включаються нарахування працівникам у грошовій або натуральній форми, стимулюють нарахування і надбавки, компенсаційні нарахування, пов'язані з режимом роботи або умовами праці, премії й одноразові заохочувальні нарахування, витрати, пов'язані з утриманням цих працівників, передбачені нормами законодавства РФ, трудовими договорами і колективними договорами (ст.255 НК РФ).
Амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю більше 10 000 руб. (Ст.256 НК РФ), яке об'єднується в амортизаційні групи залежно від строків корисного використання (табл. 3.5.1).
Класифікація основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затверджуються Урядом РФ.
Платники податків нараховують амортизацію лінійним і нелінійним методом (ст.259 НК РФ).
? винагород, що виплачуються на підставі трудових договорів;
у вигляді витрат, включаючи винагороду керуючої компанії і спеціалізованому депозитарію, вироблених за рахунок коштів організації, що виступають як страховиків з обов'язкового пенсійного страхування, при інвентаризації коштів пенсійних накопичень, призначених для фінансування накопичувальної частини трудової пенсії;
у вигляді сум, які спрямовані організаціям, виступаючим як страховиків з обов'язкового пенсійного страхування на поповнення коштів пенсійних накопичень, призначених для фінансування накопичувальної частини трудової пенсії, і які відображені на пенсійних рахунках накопичувальної частини трудової пенсії;
у вигляді коштів пенсійних накопичень для фінансування накопичувальної частини трудової пенсії, що передаються відповідно до законодавства РФ недержавними пенсійними фондами в ПФ РФ і інший державний пенсійний фонд, які виступають в Як страховика по обов'язковому пенсійному страхуванню та ін
Податковою базою є грошовий вираз прибутку, що підлягає оподаткуванню. Передбачені два способи формування податкової бази: метод нарахування і касовий метод. По суті зазначені методи різняться, з урахуванням прийнятої умовної термінології, моментом обліку доходів і витрат у відповідній кошику.
При методі нарахування доходи і витрати визнаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце незалежно від фактичного надходження (вибуття) грошових коштів та (або) іншого майна (майнових прав).
Касовий метод використовують організації, у яких в середньому за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування податку на додану вартість не перевищила 1 млн руб. за кожний квартал.
При визначенні податкової бази прибуток, що підлягає налогооб-додатком, визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду.
У разі якщо у звітному (податковому) періоді платником податку отримано збиток, податкова база визнається рівною нулю.
Збитки, отримані у звітному (податковому) періоді, приймаються з метою оподаткування у порядку і на умовах, встановлених статтею 283 НК РФ.
При обчисленні податкової бази не враховуються у складі доходів та витрат платників податків доходи і витрати, пов'язані з гральному бізнесу. Платники податків, які отримують доходи від діяльності, що відноситься до грального бізнесу, зобов'язані вести відокремлений облік доходів і витрат з такої діяльності.
При цьому витрати організацій, що займаються гральним бізнесом, у разі неможливості їх поділу визначаються пропорційно частці доходів організації від діяльності, що відноситься до грального бізнесу, в загальному доході організації з усіх видів діяльності.
Аналогічний порядок поширюється на організації, що перейшли на сплату податку на поставлений дохід, а також організації, які отримують прибуток (збиток) від сільськогосподарської діяльності.
Платники податків, які застосовують відповідно до НК РФ спеціальні податкові режими, при обчисленні податкової бази по податку не враховують доходи і витрати, пов'язані з таким режимам.
Особливості визначення податкової бази по банках встановлюються з урахуванням положень статей 290-292 НК РФ.
Особливості визначення податкової бази по страховикам встановлюються з урахуванням положень статей 293 і 294 НК РФ.
Особливості визначення податкової бази по недержавним пенсійним фондам встановлюються з урахуванням положень статей 295 і 296 НК РФ.
Особливості визначення податкової бази за професійними учасникам ринку цінних паперів встановлюються з урахуванням положень статей 298 і 299 НК РФ.
Особливості визначення податкової бази за операціями з цінними паперами встановлюються в стати 280 з урахуванням положень статей 281 і 282 НК РФ.
Особливості визначення податкової бази за операціями з фінансовими інструментами термінових угод встановлюються з урахуванням положень статей 301-305 НК РФ.
Податковим періодом з податку є календарний рік.
Звітними періодами з податку на прибуток визнаються:
а) у разі сплати податку авансовими платежами виходячи з передбачуваного прибутку - перший квартал, півріччя і дев'ять місяців календарного року;
б) для платників податків, обчислюється щомісяця авансові платежі виходячи з фактично одержаного прибутку, - місяць, два місяці, три місяці і т. д. до закінчення календарного року.
Податкові ставки
Для більшості організацій ставка податку 24%. При цьому сума зараховується у федеральний бюджет - 6,5%, до бюджетів суб'єктів РФ - 17,5%.
Ставки податку на доходи іноземних організацій, не пов'язаних з діяльністю в Росії через постійне представництво, встановлені в розмірах: 10% - від використання, утримання або здавання в оренду транспортних засобів, у зв'язку із здійсненням міжнародних перевезень ; 20% - за іншими доходами цих організацій.
До податкової базі, яка визначається за доходами, отриманими у вигляді дивідендів, застосовуються такі ставки:
6% - за доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій російськими організаціями та фізичними особами - податковими резидентами РФ;
15% - за доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій іноземними організаціями, а також по доходах, отриманих у вигляді дивідендів російськими організаціями від іноземних організацій.
При цьому податок обчислюється з урахуванням особливостей, передбачених статтею 275 Податкового Кодексу РФ.
До податкової базі, яка визначається за операціями з окремими видами боргових зобов'язань, застосовуються наступні податкові ставки:
15% - по доходу у вигляді відсотків по державних і муніципальних цінних паперів (крім цінних паперів, зазначених у підпункті 2 пункту 3 ст. 284 НК РФ), умовами випуску та обігу яких передбачено отримання доходу у вигляді відсотків, а також за доходами у вигляді відсотків за облігаціями з іпотечним покриттям, емітованими після 1 січня 2007 , і доходам засновників довірчого управління іпотечним покриттям, отриманим на підставі придбання іпотечних сертифікатів участі, виданих керуючим іпотечним покриттям після 1 січня 2007 р.;
9% - за доходами у вигляді відсотків по муніципальних цінних паперів, емітованими на строк не менше трьох років до 1 січня 2007 р., а також за доходами у вигляді відсотків за облігаціями з іпотечним покриттям, емітованими до 1 січня 2007 р., і доходам засновників довірчого управління іпотечним покриттям, отриманим на підставі придбання іпотечних сертифікатів, виданих керуючим іпотечним покриттям до 1 січня 2007 р.;
0% - по доходу у вигляді відсотків за державними та муніципальними облігаціями, емітованими до 20 січня 1997 включно, а також по доходу у вигляді відсотків за облігаціями державної валютного облігаційної позики 1999 р., емітованими при здійсненні новації облігацій внутрішньої державної валютної позики серії III, емітованих з метою забезпечення умов, необхідних для врегулювання внутрішнього валютного боргу колишнього СРСР і внутрішнього і зовнішнього боргу РФ.
Прибуток, отриманий Банком Росії від здійснення діяльності, пов'язаної з виконанням ним функцій, передбачених Федеральним законом «Про Центральний банк Російської Федерації (Банку Росії)», обкладається податком по податковій ставці 0%.
Прибуток, отриманий Центральним банком РФ від здійснення діяльності, не пов'язаної з виконанням ним функцій, передбачених Федеральним законом «Про Центральний банк РФ (Банк Росії)», обкладається податком по податковій ставці, у розмірі 24% .
Порядок обчислення і сплати податку
За підсумками кожного звітного (податкового) періоду платники податків обчислюють суму авансового платежу виходячи з оподатковуваного прибутку, розрахованого наростаючим підсумком з початку податкового періоду до закінчення звітного (податкового) періоду.
Законодавчо встановлено два варіанти обчислення і сплати податку.
Сплата податку на прибуток авансовими платежами виходячи з передбачуваного прибутку. У цьому випадку організації-платники податків СОГ-ласно ст.286 Кодексу визначають суму щомісячного авансового платежу, що підлягає сплаті в кожному кварталі поточного податкового періоду.
Платники податків мають право перейти на вирахування щомісячних авансових платежів виходячи з фактично одержаного прибутку. У цьому випадку обчислення сум авансових платежів проводиться виходячи із ставки податку та фактично отриманого прибутку, що розраховується наростаючим-щим підсумком з початку податкового періоду до закінчення відповідного місяця. Сума авансових платежів, що підлягає сплаті до бюджету, визначається з урахуванням раніше нарахованих сум авансових платежів.
Слід зазначити, що деякі платники податків сплачують тільки квартальні авансові платежі за підсумками звітного періоду. До них відносяться: організації, у яких за попередні чотири квартали виручка від реалізації не перевищувала в середньому 3 млн. руб. за кожний квартал; бюджетні установи; іноземні організації, що здійснюють діяльність у РФ через постійне представництво; некомерційні організації, що не мають доходу від реалізації товарів і послуг, та ін
Авансові платежі за підсумками звітного періоду сплачуються не пізніше терміну, встановленого для подання податкових декларацій за відповідний звітний період.
Усі платники податків зобов'язані після закінчення кожного звітного та податкового періоду подавати до податкових органів за місцем свого знаходження та місцем знаходження кожного відокремленого підрозділу податкові декларації. Встановлено такі строки подання податкових декларацій:
за звітний період - не пізніше 28 днів з дня закінчення звітного періоду;
за податковий період - не пізніше 28 березня року, наступного за минулим податковим періодом.
Організація, до складу якої входять відособлені підрозділи, але закінчення кожного звітного та податкового періоду представляє в податкові органи за місцем свого знаходження податкову декларацію в цілому по організації з розподілом по відособлених підрозділах.
Податковий облік - це система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на прибуток на основі даних первинних облікових документів, згрупованих відповідно до порядку, передбачених гл. 25 НК РФ.
Систему податкового обліку платник податків встановлює самостійно в обліковій політиці з метою оподаткування, яка затверджується наказом керівника організації, і застосовує її від одного податкового періоду до іншого.
Порядок обліку окремих господарських операцій та об'єктів з метою оподаткування змінюється у разі зміни законодавства про податки або застосування методів обліку в такі строки:
з початку нового податкового періоду, якщо прийнято рішення внести зміни до облікової політики з метою оподаткування прибутку;
з моменту вступу в силу змін до чинного законодавства про податки і збори (до гл. 25 НК РФ);
з моменту початку здійснення нових видів діяльності.
Відповідно до ст. 314 НК РФ форми регістрів порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку, даних первинних облікових документів платник податків розробляє самостійно і встановлює в додатках до облікової політики з метою оподаткування, при цьому має враховуватися наступне:
можуть бути затверджені форми, рекомендовані ФНС РФ;
можуть бути затверджені власні, розроблені в організації податкові регістри;
можуть бути затверджені як регістрів податкового обліку регістри бухгалтерського обліку.
Платники податків можуть використовувати різні підходи до ведення податкового обліку:
податковий облік ведеться відокремлено від бухгалтерського обліку. На основі одних і тих же первинних документів окремо один від одного формуються абсолютно не зв'язані між собою регістри бухгалтерського обліку та регістри податкового обліку;
податковий облік ведеться в рамках бухгалтерського обліку. Даний варіант передбачає максимальне використання з метою обчислення податкової бази даних бухгалтерського обліку, тобто переглядається порядок аналітичного обліку доходів і витрат, який ведеться на субрахунках до рахунків бухгалтерського обліку, і в одному плані рахунків ведуться і бухгалтерський і податковий облік.
При формуванні робочого плану рахунків витрати, що визнають прямими або непрямими в цілях бухгалтерського та податкового обліку, в різнить порядку можуть бути враховані на відокремлених субрахунках. Однак для великих організацій використання такого методу може виявитися важким. Пов'язано це з тим, що в організації може бути велика кількість господарських операцій, які по-різному враховуються в бухгалтерському та податковому обліку. Тому поєднати два обліку в одному може виявитися неможливим.
Прибуток, отриманий за даними бухгалтерського обліку, коригується з метою оподаткування. При цьому випадку регістри податкового обліку можуть складатися з регістрів бухгалтерського обліку та додаткового регістра - регістра коригування бухгалтерського прибутку з метою оподаткування.
Даний порядок не порушує вимог НК РФ. Регістр коригування - це не що інше, як минулого Довідка про порядок визначення даних, що відображаються по рядку 1 Розрахунку з податку на прибуток (зрозуміло, перероблена з урахуванням вимог гл. 25 НК РФ). Інакше кажучи, в регістрі коригування повинна відображатися різниця між дан-ними бухгалтерського і податкового обліку в тих випадках, коли вона виникає.
Такий спосіб може застосовуватися невеликими організаціями, причому тими, в яких відмінності між бухгалтерським і податковим обліком мінімальні. Застосування цього способу великими організаціями вельми проблематично.
Податковий облік ведеться у відокремленому податковому плані рахунків. Цей підхід є компромісним між першим і другим варіантами. Він полягає в тому, що до бухгалтерського Плану рахунків додатково вводяться «податкові» рахунки, на яких і враховуються доходи і витрати згідно вимог гл. 25 НК РФ.
Для невеликих і середніх організацій, провідних облік на комп'ютері з використанням бухгалтерських програм, така система обліку найбільш оптимальна.
Порядок складання розрахунку податкової бази, особливості ведення податкового обліку комерційними та бюджетними організаціями, а також окремих господарських операцій встановлюється з урахуванням положень статей 313-333 НК РФ.