5.1. Податок на прибуток організацій
Даний податок є прямим, тобто прямо впливає на економічний потенціал платника податків, тому держава прагне активно впливати на розвиток економіки саме через механізм його застосування.
Завдяки безпосередньому зв'язку цього податку з розміром отриманого платником податку реального доходу через надання або скасування пільг і регулювання податкової ставки держава обмежує або стимулює ту чи іншу діяльність, інвестиційну активність в різних галузях економіки та регіонах. Значну роль у регулюванні економіки відіграє встановлювана державою амортизаційна політика, безпосередньо пов'язана саме з оподаткуванням прибутку організацій.
Інший значущою причиною звернення уваги на регулючі-ющую функцію даного податку є той визнаний факт, що в питанні вдосконалення непрямого оподаткування держава вже досягло небувалих висот. Адже тільки за рахунок ПДВ до консолідованого бюджету надходить 44,1% доходів. Але реальним платником ПДВ є кінцевий споживач, тобто населення. Організації виступають лише в ролі збирачів податку, і подальший абсолютний приріст збору податку на додану вартість обмежений в основному зниженням купівельної спроможності населення.
Таким чином, в теорії і практиці оподаткування прибутку організацій чітко простежується тенденція пошуку з боку держави оптимального поєднання двох різноспрямованих функцій податку - фіскальної та виробничо-сти-мулірующее.
Платники податків. Платниками податків податку на прибуток визнаються всі підприємства та організації, які є за російським законодавством юридичними особами і мають прибуток від здійснення в Росії підприємницької діяльності.
До них слід віднести комерційні банки; організації, що отримали ліцензію на здійснення страхової діяльності; недержавні пенсійні фонди; бюджетні організації та некомерційні фонди, які отримують доходи від комерційної діяльності.
До числа платників податку російське податкове законодавство відносить також і іноземні організації, що здійснюють в Росії підприємницьку діяльність через постійні представництва та отримують в Росії доходи. При цьому законодавство встановило чітке поняття «постійне представництво іноземної організації в Російській Федерації для цілей оподаткування». Таким представництвом визнається місце здійснення цією організацією підприємницької діяльності, зокрема місце управління, бюро, контора, агентство. До постійного представництва, наприклад, відноситься будь-яке місце, пов'язане в розвідкою, розробкою та будь-яким іншим використанням природних ресурсів, здійсненням робіт з будівництва, установки, монтажу, складанню, налагодженню, пуску та обслуговування обладнання. У тому випадку, якщо іноземна організація здійснює в Росії підприємницьку діяльність не самостійно, а через посередника, який не уповноваженого вести переговори і підписувати контракти від імені цієї іноземної організації, то діяльність такого посередника не призводить до утворення постійного представництва цієї іноземної організації. Крім того, не визнається постійним представництвом місце, що використовується виключно для зберігання і демонстрації товарів, що належать цій іноземній організації, а також для закупівлі товарів або виробів, збору інформації виключно для власного використання цієї іноземної організацією. У разі якщо іноземна організація отримує від російської сторони дохід, то російська сторона автоматично стає податковим агентом, зобов'язаним утримати відповідні російські податки в момент виплати цього доходу. Головним критерієм для зняття в російської організації вищевказаної обов'язки податкового агента є наявність копії свідоцтва про реєстрацію іноземної юридичної особи в територіальному управлінні МНС Росії.
Одночасно з цим законом встановлено ряд категорій організацій, які не є платниками податку на прибуток:
Центральний банк РФ з прибутку, отриманого від діяльності, пов'язаної з регулюванням грошового обігу ;
організації, оподаткування яких здійснюється в со-відповідності з гл. 26.2 НК РФ «Спрощена система оподаткування», гл. 26.3 НК РФ «Система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності» і Федеральним законом «Про податок на гральний бізнес».
Об'єкт оподаткування та податкова база. Об'єктом оподаткування на прибуток організацій визнається прибуток, отриманий платником податку. Для визначення оподатковуваного прибутку з отриманих підприємством і організацією доходів необхідно відняти витрати, пов'язані з отриманням цих доходів.
Важливо відзначити, що до відрахування з доходів приймаються не будь-які, а тільки необхідні, економічно обгрунтовані і документально підтверджені витрати, що здійснюються у вищевказаних цілях.
При цьому податкова база з прибутку, що обкладається за ставкою, відмінною від 24% (стандартною), визначається платником податку окремо. Таким чином, йому ставиться ведення окремого обліку доходів і витрат за різними видами діяльності.
Податкова база формується з об'єкта оподаткування і являє собою вартісну характеристику об'єкта оподаткування. За рахунок чого ж відбувається розширення податкової бази?
Платники податків, які застосовують спеціальні податкові режими, такі як сплата «Єдиного податку на поставлений дохід», «Спрощена система оподаткування», платежі по УРП, податок на гральний бізнес, при обчисленні податкової бази по податку не враховують доходи і витрати, що відносяться до цих режимам.
Організації, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, при визначенні прибутку виключають з виручки від реа-лізації продукції, робіт і послуг сплачені експортні мита.
Законом передбачено коригування доходів, отриманих у натуральній формі в результаті реалізації товарів через товаро-обмінні операції.
При встановленні податкової бази прибуток, що підлягає оподаткуванню, визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду. У разі якщо у податковому (звітному) періоді платником податку отримано збиток, то в даному податковому (звітному) періоді податкова база визнається рівною нулю.
Законодавство надає право зменшити податкову базу наступного податкового періоду на всю суму отриманого платником податку збитку протягом 10 років, наступних за тим податковим періодом, в якому отримано цей збиток. Однак при цьому сукупна сума стерпного збитку ні в якому звітному періоді не може перевищувати 30% податкової бази, обчисленої без урахування даного вирахування. Скористатися правом перенесення збитку можливо і не відразу, а, наприклад, через рік, і він може бути перенесений цілком або частково на будь-який рік з наступних 10 років. Якщо ж платник податків отримав збитки більш ніж в одному податковому періоді, перенесення таких збитків на майбутнє проводиться в тій черговості, в якій вони отримані.
Характерною ознакою аналізованої проблеми є законодавче дозвіл поглинання збитків, отриманих реорганізовуване організаціями, новим платникам податків-правонаступникам, які вправі зменшувати свою податкову базу протягом 10 років на вищенаведених умовах.
Податкові ставки. Ставка податку на прибуток організації єдина для всіх типів організацій і дорівнює 24%. Оподаткування дивідендів і доходів іноземних юридичних осіб має інші ставки (рис. 5.1).
Податковий і звітний періоди. Податковим періодом з податку на прибуток організації визнається календарний фінансовий рік. Однак проміжну звітність за авансовими нарахуваннях у зв'язку з тим, що обчислення виробляються по наростаючій з початку року, необхідно здавати щокварталу, крім випадків, спеціально обумовлених в обліковій політиці організації.
Порядок визначення та класифікація доходів організації. Всі виникаючі доходи організації укрупненно класифікують на доходи від реалізації товарів (робіт, послуг); позареалізаційні доходи; доходи, що не враховуються при визначенні податкової бази.
Доходи від реалізації товарів (робіт, послуг). Сама величина доходів визначається на підставі первинних документів з реа-лізації товарів, робіт, послуг, і з них виключаються суми непрямих податків (ПДВ, акцизи, податок з продажу), пред'явлені платником податку покупцю товарів і виділених в рахунках-фактурах.
При цьому самої реалізацією товарів, робіт і послуг згідно з податковим законодавством визнаються передача права власності на товари однієї особи іншій, виконання робіт однією особою для іншої або надання послуг однією особою іншій (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) на оплатній або безоплатній основі. Майно (роботи, послуги) або
майнові права вважаються отриманими безоплатно, якщо отримання цього майна не пов'язане з виникненням у одержувача обов'язку передати майно назад передавальному особі або виконати для передавального особи роботи або надати послуги. До реалізації товарів, робіт і послуг прирівнюється також використання товарів, робіт і послуг всередині організації для власного споживання, якщо відповідні витрати не відносяться на витрати виробництва та обігу.
Деякі складнощі виникають у платника податків при визначенні доходів від реалізації товарів, робіт і послуг при натуральній оплаті праці, реалізації товарів, робіт і послуг своїм працівникам, скоєнні товарообмінних операцій і безоплатній передачі продукції. У цих випадках виручка для оподаткування визначається так, як якби реалізація цих товарів, робіт і послуг здійснювалася за цінами, до на рин ку відповідних товарів, робіт і послуг. Крім того, при визна-діленні ціни важливо враховувати деякі положення першої частини Податкового кодексу (ст. 40). Відповідно до них для цілей оподаткування може прийматися ціна товарів, робіт і послуг, зазначена сторонами угоди. І поки податковими органами не до-казано зворотне, вважається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін.
Доходи, виражені в іноземній валюті, враховуються в сукупності з доходами, вираженими в рублях. При цьому доходи, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі але офіційним курсом Центрального банку РФ на дату визнання цих доходів.
Позареалізаційні доходи. Позареалізаційними доходами зізнаються доходи, не пов'язані безпосередньо з основною діяльністю з виробництва та реалізації продукції, робіт і послуг. Серед них доходи:
від пайової участі в інших організаціях; від операцій з купівлі-продажу іноземної валюти (дохід від продажу іноземної валюти виникає, коли курс продажу вище офіційного курсу іноземної валюти до рубля Російської Федерації, встановленого Центральним банком Росії на дату здійснення операції);
від штрафів, пені за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди, від здачі майна в оренду (суборенду);
від надання в користування прав на результати інтелектуальної діяльності (зокрема, прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інші види інтелектуальної власності).
Крім того, позареалізаційними доходами зізнаються: відсотки, отримані організацією за договорами позики, кредиту, банківського рахунку, банківського вкладу, а також з цінних паперів та інших боргових зобов'язаннях;
суми відновлених резервів, витрати на формування яких були прийняті у складі витрат по сумнівних боргах, гарантійного ремонту та обслуговування, резервів банку, страхових організацій та професійних учасників ринку цінних паперів;
доходи у вигляді безоплатно отриманого майна (робіт,-слуг, майнових прав), за винятком випадків, коли воно отримане в якості застави або внеску до КК;
у вигляді доходу, що розподіляється на користь платника податків за його участі в простому товаристві, а також у вигляді перевищення вартості майна, що повертається над вартістю майна, переданого платником податків в якості внеску до просте товариство при виході платника податків (правонаступника) з цього простого товариства;
доходи минулих років, виявлені організацією в звітному (податковому) періоді;
позитивна курсова різниця, отримана від переоценю! майна і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті (у тому числі по валютних рахунках в банках), що проводиться у зв'язку зі зміною офіційного курсу іноземної валюти до рубля, встановленого Центральним банком Росії;
позитивна різниця, отримана від переоцінки майна, виробленої для цілей доведення вартості такого майна до поточної ринкової ціни відповідно до законодавства Російської Федерації (за винятком майна, що амортизується, цінних паперів і дорогоцінного каміння);
вартість отриманих матеріалів або іншого майна при демонтажі або розбиранні при ліквідації виведених з експлуатації основних засобів (за винятком випадків, пов'язаних з Конвенцією про знищення хімічної зброї);
вартість майна (в тому числі грошові кошти), робіт, послуг , отриманих в рамках благодійної діяльності та використаних не за цільовим призначенням;
доходи у вигляді сум, на які у звітному (податковому) пери-оді відбулося зменшення статутного (складеного) капіталу організації, якщо таке зменшення здійснено з одночасним відмовою від повернення вартості відповідної частини внесків (внесків) акціонерам (учасникам) організації;
у вигляді сум повернення від некомерційної організації раніше сплачених внесків (вкладів) у разі, якщо такі внески (вклади) раніше були враховані у складі витрат при формуванні податкової бази;
суми кредиторської заборгованості (зобов'язання перед кредиторами), списані у зв'язку із закінченням терміну позовної давності чи з інших підстав, доходи, отримані від операцій з фінансовими інструментами термінових угод, вартість надлишків товарно-матеріальних цінностей, виявлених в результаті інвентаризації.
Виходячи з положень першої частини Податкового кодексу, до позареалізаційних доходів слід відносити і додаткову матеріальну вигоду вигодонабувача від угод між взаємозалежними особами, що утворюється понад вигоди, яка була б отримана при відсутності взаємної залежності.
До цієї ж категорії доходів належить і матеріальна вигода вигодонабувача при вивезенні товарів, робіт і послуг за МЕЖАХ ли Російської Федерації з цінами, що відрізняються від цін на міжнародних ринках. Сюди ж відноситься вигода, обумовлений-'ная відхиленням ціни товару, роботи або послуги на російському ринку від ціни ідентичних і однорідних товарів на 20% і більше Додаткова матеріальна вигода визначається як перевищений
ня ринкової ціни товару, роботи або послуги над ціною аналогічного або ідентичного товару, роботи і послуги станом на день здійснення операції.
Доходи, невраховуваних при визначенні податкової бази. Деякі надійшли суми та майно не враховуються при визначенні податкової бази. Вони збільшують активи організації без відповідного збільшення податкової бази.
Наведений перелік є вичерпним, тому корисний з практичної точки зору. Виділяють такі види доходів:
майно, в тому числі майнові права, отримані у формі застави чи завдатку в якості забезпечення зобов'язань;
майно, отримане у вигляді внесків до статутного капіталу організації;
майно, отримане назад при виході з господарського товариства або товариства, але в межах початкового внеску;
кошти, отримані у вигляді безоплатної допомоги в порядку, встановленому Федеральним законом «Про безоплатної допомоги (сприяння) Російської Федерації»;
майно, отримане бюджетними установами за рішенням органів виконавчої влади всіх рівнів;
кошти, що надійшли комісіонеру (агенту чи іншому повіреному за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором) на користь комітента, принципала або іншого довірителя;
кошти, отримані за договорами кредиту та позики (інші аналогічні засоби незалежно від форми оформлення запозичень, включаючи боргові цінні папери), а також суми, отримані в погашення таких запозичень;
майно, отримане організацією від материнської компанії або засновника, при виконанні двох умов: 1) частка внеску до статутного капіталу приймаючої сторони належить більше ніж наполовину передавальній стороні; 2) отримане майно протягом одного року з дня його отримання не передається третій ли--ам ;
перевищення номінальної вартості над ціною фактичного придбання організацією власних акцій (часток, паїв) при продажу акцій, раніше викуплених нею у власників;
майно, отримане організаціями в рамках цільового фі-нансування. При цьому організації, що одержали кошти цільових перевірок вого фінансування, зобов'язані вести окремий облік доходів і витрат, отриманих (вироблених) в рамках цільового фінан-нансування.
До цільовому фінансуванню належить майно, отримане платником податків і використане ним за призначенням,
визначеному організацією (фізичною особою) - джерелом цільового фінансування:
у вигляді отриманих грантів;
у вигляді інвестицій, отриманих при проведенні інвестиційних конкурсів в порядку, встановленому законодавством Російської Федерації;
у вигляді інвестицій, отриманих від іноземних інвесторів на фінансування капітальних вкладень виробничого призначення за умови використання їх протягом одного календарного року з моменту отримання;
у вигляді коштів пайовиків, акумульованих на рахунках організації-забудовника;
у вигляді коштів, отриманих товариством взаємного страхування від організацій - членів товариства взаємного страхування;
у вигляді коштів, отриманих з Російського фонду фундаментальних досліджень, Російського гуманітарного наукового фонду, Фонду сприяння розвитку малих форм підприємстві в науково-технічній сфері, Федерального фонду виробничих інновацій; вартість додатково отриманих організацією-акціонером акцій, розподілених між акціонерами за рішенням загальних зборів пропорційно кількості належних їм акцій при збільшенні статутного капіталу акціонерного товариства (без зміни частки участі акціонера в цьому акціонерному товаристві); позитивна різниця, що утворилася в результаті переоцінки дорогоцінних каменів при зміні в установленому порядки прейскурантів розрахункових цін на дорогоцінні камені;
суми, на які у звітному (податковому) періоді відбулося зменшення статутного (складеного) капіталу організації відповідно до вимог законодавства Російської Федерації;
вартість отриманих сільськогосподарським товаровиробником меліоративних та інших об'єктів сільськогосподарського призначення, збудованих за рахунок бюджетних коштів;
суми кредиторської заборгованості платника податку перед бюджетами різних рівнів, списані або зменшені відповідно до рішення Уряду РФ;
безоплатно отримане державними і муніципальними освітніми установами, а також недержавними освітніми установами, що мають ліцензії на право ведення освітньої діяльності, обладнання, ис товується виключно в освітніх цілях:
позитивна різниця, отримана при переоцінці цінних паперів за ринковою вартістю;
суми відновлених резервів під знецінення пінних папір
При визначенні податкової бази не враховуються також цільові надходження на утримання некомерційних організацій і ведення ними статутної діяльності, що надійшли безоплатно від інших організацій та (або) фізичних осіб, використані ними за призначенням. Винятком є цільові надходження, здійснені у вигляді підакцизних товарів. До вищевказаних цільових надходжень на утримання некомерційних організацій і ведення ними статутної діяльності відносяться також: вступні та членські внески, відрахування в публічно-правові професійні об'єднання, побудовані за принципом обов'язкового членства, пайові вклади; майно, що переходить некомерційним організаціям за заповітом в порядку спадкування; суми фінансування з державних бюджетів і фондів, що виділяються на здійснення статутної діяльності некомерційних організацій; кошти, отримані в рамках благодійної діяльності; сукупний внесок засновників недержавних пенсійних фондів; пенсійні внески у недержавні пенсійні фонди, якщо вони в повному обсязі спрямовуються на формування пенсійних резервів недержавного пенсійного фонду ; використані за цільовим призначенням надходження від власників створеним ними закладам; відрахування адвокатів на утримання колегії адвокатів (її установ); кошти, що надійшли профспілковим організаціям на проведення соціально-культурних заходів; використані за призначенням кошти, отримані структурними організаціями РОСТО (колишнього ДТСААФ) від Міністерства оборони за генеральним договором. Дані положення застосовуються за умови, що в організації проводиться роздільне ведення обліку доходів і витрат зазначених цільових надходжень, а також сум доходів і витрат від іншої діяльності.
Витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, здійснені платником податків. У деяких випадках ними визнаються і збитки, понесені платником податків.
Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства. Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу.
Витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності організації (за аналогією з доходами) поділяються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, позареалізаційні витрати, а також на витрати, не формують витрати організації. Якщо деякі витрати з рівними підставами можуть бути віднесені одночасно до декількох груп витрат, платник податків має право самостійно визначити, до якої саме групи він віднесе такі витрати.
Спочатку розглянемо докладніше основну групу - витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. Вони в свою чергу класифікуються:
на матеріальні витрати, витрати на оплату праці; амортизаційні відрахування; інші витрати.
У матеріальні витрати входять витрати на придбання сировини, використовуваного у виробництві товарів і утворить їх основу або є необхідним компонентом при виробництві. Сюди ж відносять придбання матеріалів, використовуваних для забезпечення технологічного процесу, для упаковки товарів, проведення випробувань, контролю, утримання та експлуатацію основних засобів. Останні найчастіше включають: запасні частини, комплектуючі та витратні матеріали, використовувані для ремонту обладнання, паливо, енергію всіх видів, у тому числі на опалення будівель.
У розглянуту групу витрат входить оплата робіт, виконуваних сторонніми організаціями, строго виробничого характеру. До них відносяться виконання окремих допоміжних операцій з виробництва продукції, робіт, послуг, обробки сировини, технічне обслуговування основних засобів, транспортні послуги сторонніх організацій, витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією очисних споруд та інших природоохоронних об'єктів.
До матеріальних витрат для цілей оподаткування прирівнюються: технологічні втрати при виробництві та транспортуванні, втрати від нестачі та псування при зберіганні і транспортуванні товарно-матеріальних цінностей у межах норм природного убутку; витрати на рекультивацію земель та інші природоохоронні заходи.
Передбачені наступні методи визначення доходів і рас-ходів: касовий метод і метод нарахування (рис. 5.2). Однак якщо раніше платник податків міг сам на свій розсуд вибирати один з методів, то в п. 1 ст. 273 НК РФ чітко позначені випадки використання конкретних методів. Отже, організація має право на визначення дати отримання доходу (здійснення витрат)
за касовим методом, якщо за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації товарів, робіт, послуг без урахування ПДВ, податку з продажів у середньому не перевищила 1 млн руб. за кожний квартал. В іншому випадку організація зобов'язана використовувати метод нарахування.
Витрати на оплату праці. У витрати платника податку на оплату праці включаються будь-які нарахування у грошовій або натуральній формах як штатним співробітникам, так і виконує роботи за трудовими угодами.
До витрат на оплату праці з метою оподаткування відносяться, зокрема: вартість безкоштовно наданих деяким категоріям працівників (відповідно до законодавства) кому-нальних послуг, харчування і продуктів; вартість видаваних працівни-кам безкоштовно форменого одягу, обмундирування, оста-ющихся в їх особистому постійному користуванні (або сума пільг у зв'язку з їх продажем за зниженими цінами); грошові компенсації за невикористану відпустку при звільненні працівника, нарахування працівникам, які вивільняються у зв'язку з реорганізацією або ліквідацією організації, скороченням чисельності або штату працівників організації.
Важливо також відзначити суми платежів роботодавців за договорами обов'язкового страхування, а також добровільного страхування (договорами недержавного пенсійного забезпечення), укладеними на користь працівників зі страховими організаціями та недержавними пенсійними фондами. У випадках добровільного страхування зазначені суми відносяться до витрат на оплату праці за договорами лише при виконанні таких умов:
якщо договори довгострокового страхування життя укладаються на строк не менше п'яти років і протягом цих п'яти років не передбачають страхових виплат, у тому числі у вигляді рент і ануїтетів;
якщо договори пенсійного страхування передбачають ви-плату пенсій (довічно) тільки при досягненні застрахованою особою пенсійних підстав;
якщо договори добровільного особистого страхування працівників укладаються на строк не менше одного року, передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих осіб та їх розмір не перевищує трьох відсотків від суми усіх витрат на оплату праці;
якщо договори добровільного особистого страхування працівників полягають виключно на випадок втрати застрахованою особою працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків або настання смерті застрахованої особи та витрати не перевищують 10 000 руб. на рік на одного застрахованого працівника.
При цьому сукупна сума платежів роботодавців, виплачується за договорами довгострокового страхування життя робіт-ників, пенсійного страхування працівників, недержавного пенсійного забезпечення працівників, враховується в цілях на-даткування в розмірі, що не перевищує 12% від суми витрат на оплату праці.
Амортизаційні відрахування. Амортизується майно-основні засоби та нематеріальні активи, що знаходяться у платника податків на правах власності і використовуються ним для отримання підприємницького доходу.
Під основними засобами розуміється частина майна, що використовується в якості засобів праці при виробництві і реалізації товарів, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управління організацією, з терміном корисного використання, що перевищує 12 міс., І вартістю понад 10 000 руб.
Нематеріальними активами визнаються придбані і со-будівлею платником податків результати інтелектуальної де-ності, що використовуються у виробництві продукції протягом тривалого часу (понад 12 міс). Для визнання нематері-ального активу таким необхідна наявність у нього здатності приносити організації економічні вигоди (дохід), а також наявність належно оформлених документів, що підтверджують
існування самого нематеріального активу. До них відносять патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, програмного продукту, товарного знаку і т. п. Не належать до нематеріальних активів не дали позитивного результату науково-дослідні, досвід-но-конструкторські та технологічні роботи.
До складу майна, що амортизується не включаються:
земля, а також матеріально-виробничі запаси, товари, цінні папери, форвардні, ф'ючерсні контракти, опціони;
об'єкти зовнішнього благоустрою та інші аналогічні об'єкти (лесногс ві споруди судноплавної обстановки);
придбані видання (книги, брошури).
Зі складу амортизується майна виключаються такі основні засоби, як: передані (отримані) за договорами в безоплатне користування; переказані за рішенням керівництва організації на консервацію з тривалістю понад три місяці; знаходяться за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації тривалістю понад 12 міс.
Амортизаційні групи. Амортизаційне майно розподіляється по амортизаційних групах відповідно до термінів корисного використання. Строк корисного використання - період, протягом якого об'єкт основних засобів і нематері-альних активів служить для виконання цілей діяльності орга-нізації.
Все майно підрозділяється на наступні амортизаційні групи (табл. 5.1).
Амортизаційні відрахування нараховуються налогоплательщи-ком щомісяця і визначаються окремо по кожній амортизаційних-ної групі. Законодавство пропонує лінійний і нелінійний
методи нарахування амортизаційних відрахувань (рис. 5.3). При лінійному методі амортизаційні відрахування встановлюються як відповідна нормі амортизації процентна частка пер-воначап'ной вартості майна, що амортизується на початок. Місяці.
При застосуванні нелінійного методу сума нарахованої за; місяць щодо об'єкта амортизується майна амортизації визначається як добуток залишкової вартості; об'єкта амортизується майна і норми амортизації, встановленої для даного об'єкта. Залишкова вартість розраховується як різниця між первісною (відновної) вартістю та сумою, нарахованої за період експлуатації амор ^ тизации.
Є особливості нарахування амортизації за зношеному обладнанню. Так, коли залишкова вартість об'єкта, що амортизується досягне 20% від його первинної вартості порядок амортизації по ньому змінюється і обчислюється слідую-щим чином. Залишкова вартість з метою нарахування амортизації фіксується як базова, і сума нарахованої амортизації відносно даного об'єкта визначається шляхом ділення цієї базової вартості на кількість місяців, що залишилися до закінчення строку корисного використання цього об'єкта. Організація, що набуває об'єкти основних засобів, що були у вживанні (у разі, якщо по такому майну прийнято рішення про лінійному методі нарахування амортизації), має право визначати норму амортизації по цьому майну з урахуванням строку корисного використання, зменшеного на кількість років (місяців) експлуатації-ції даного майна у попередніх власників.
До основної норми амортизації платник податків має право застосовувати спеціальний коефіцієнт. Відносно амортизованих основних засобів, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища і підвищеною змінності, він може бути збільшений до 2. Під агресивним середовищем розуміється сукупність природних або штучних факторів, вплив яких викликає підвищений знос (старіння) основних засобів у процесі їх експлуатації. Для амортизованих основних засобів, які є предметом договору фінансової оренди (лізингу), платник податків має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3. Ці положення не поширюються на основні засоби з терміном корисного використання до 5 років і у випадку, якщо дані основні засоби амортизуються нелінійним методом. Відносно легкових автомобілів (і пасажирських мікроавтобусів), що мають первісну вартість понад 300000 (400000) руб., Основна норма амортизації застосовується зі спеціальним коефіцієнтом 0,5. Організації, що отримали зазначені об'єкти у лізинг, включають таке майно до складу відповідної амортизаційної групи і застосовують основну норму амортизації зі спеціальним коефіцієнтом 0,5.
Допускається нарахування амортизації нижче встановлених норм, якщо це рішення закріплене в обліковій політиці для цілей оподаткування. Використання знижених норм амортизації допускається тільки з початку податкового періоду і протягом усього податкового періоду.
Витрати на ремонт і технічне обслуговування основних засобів. Для підтримки основних фондів у робочому стані необхідно періодично проводити поточний, середній і капітальний ремонти. Витрати на ремонт і технічне обслуговування основних засобів, вироблені платником податку, розглядаються як інші витрати і приймаються до відрахування разово, в повному обсязі в розмірі фактичних витрат у тому податковому періоді, коли вони були здійснені. Витрати на освоєння природних ресурсів. Витратами на освоєння природних ресурсів визнаються власні витрати платника податку на геологічне вивчення надр, розвідку корисних копалин, роботи підготовчого характеру, вироблені перед початком і в процесі розробки запасів корисних копалин. До них також відносять витрати на будівництво та експлуатацію підземних споруд. Зазначені витрати приймаються у витрати рівномірно протягом наступних 5 років з моменту за-1 вершенія робіт. У разі якщо витрати на освоєння природних ресурсів виявилися безрезультатними, тобто платник податків при-1 нял рішення про безперспективність використання розвіданих корисних копалин, то після повідомлення Держфонду надр вони також можуть бути рівномірно і в повному обсязі включені у витрати.
Витрати на наукові дослідження і опигно-конструкгорскіе розробки. Витратами на наукові дослідження та дослідно-конструк-'нями розробки визнаються витрати, які стосуються созда ^ нію нової або удосконалення виробленої продукції. Вони можуть бути здійснені платником податку самостійно або в частці з іншими організаціями, а також замовлені сторонньої організації. Після підписання акту здачі-приймання робіт та за умови реального використання наукових досліджень і розробок зазначені витрати рівномірно включаються платників 'телиціком до складу матеріальних витрат протягом 3 років. Якщо розглянуті витрати не привели до створення нових образ-1 цов або технологій, то вони можуть бути включені до складу витрат, але із знижуючим коефіцієнтом до 0,7 протягом того ж трьох-1 річного терміну.
Витрати по страхуванню майна організації. Витрати по обя ^ но з обов'язковим і добровільним страхуванням включаються у повному обсязі фактичних страхових внесків за всіма видами обов'язково - | го страхування, а також за наступними видами добровільного стра ^ хування:
засобів транспорту, в тому числі орендованого;
вантажів;
основних засобів виробничого призначення (у тому числі орендованих), нематеріальних активів, об'єктів незавершеного капітального будівництва;
товарно-матеріальних запасів, врожаю сільськогосподарських культур і тварин;
іншого майна, що використовується платником податку при здій-1 ществленія діяльності, спрямованої на отримання доходу;
відповідальності за заподіяння шкоди, якщо таке страхування є необхідною умовою здійснення платником 'щиком відповідної діяльності і передбачено законів дательством Російської Федерації чи міжнародними тре ^ бованіямі. Інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції. Перелік інших витрат, що включаються до собівартості 64 продукції, достатньо обширний (близько 50 найменувань). Ці витрати важко групувати, але вони важливі для правильного віднесення у витрати для цілей оподаткування, тому наводяться далі в формі перерахування. До них належать такі витрати платника податків. Насамперед це суми відповідних податків і зборів, в яких законодавчо закріплений джерело фінансування - собівартість продукції, наприклад таких, як єдиний соціальний податок, податок на користувачів автодороги і т. д. Далі суми комісійних зборів та інших подібних витрат за виконані сторонніми організаціями роботи (надані послуги), витрати на оплату послуг з охорони майна, обслуговування охоронно-пожежної сигналізації, послуг пожежної охорони.
До них також відносять витрати, пов'язані із залученням робочої сили. Серед них суми виплачених підйомних в межах норм, встановлених відповідно до законодавства Російської Федерації; витрати по набору працівників, включаючи оплату послуг спеціалізованих компаній з підбору персоналу; витрати по забезпеченню нормальних умов праці і техніки безпеки, а також витрати на лікування професійних захворювань працівників, зайнятих на роботах із шкідливими або важкими умовами праці; раціон харчування екіпажів морських, річкових і повітряних суден у межах норм, затверджених Урядом РФ. Наступна група включає витрати на відрядження, зокрема на проїзд працівника до місця відрядження, наймання житлового приміщення, у тому числі витрати працівника на оплату до виконавчих послуг, що надаються у готелях; добові в межах норм; оформлення і видачу віз, паспортів, ваучерів, запрошень і інших аналогічних документів. Далі до інших витрат відносять консульські, аеродромні і портові збори, оплату послуг лоцмана, збори за право в'їзду, проходу, транзиту автомобільного та іншого транспорту, за користування морськими каналами, іншими подібними спорудами.
Окремо слід виділити витрати на оплату юридичних, інформаційних та консультаційних послуг, витрати на поточне дослідження кон'юнктури ринку, збір і поширення ін-формації, безпосередньо пов'язаної з виробництвом і реалі-'зацией товарів. Сюди ж можна віднести витрати на оплату послуг працівників, наданих сторонніми організаціями для уча-1 стия у виробничому процесі, управлінні виробництвом.
Якщо на платника податків покладено обов'язок здійснювати публікацію бухгалтерської звітності і це обумовлено в відповідному законі, то до витрат у повному обсязі приймається витрати на оплату аудиторських послуг, пов'язаних з перевіркою достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності, витрати на публікацію. А витрати на оплату за нотаріальне оформлення
приймаються в межах тарифів. Сюди ж належать платежі за реєстрацію прав на нерухоме майно і землю, угод з зазначеними об'єктами, оплата послуг уповноважених органів і спеціалізованих організацій з оцінки майна, изготов-'лению документів кадастрового і технічного обліку (інвентарі-' зації) об'єктів нерухомості. Далі йдуть витрати на поштові, телефонні, телеграфні та інші подібні послуги, расхо ^ ди на оплату послуг зв'язку, обчислювальних центрів і банків, включаючи витрати на послуги факсимільного зв'язку, електронної пошти, а також інформаційних систем (Інтернету та інших аналогічних систем); витрати , пов'язані з придбанням права на вико-'вання програм для ЕОМ і баз даних за договорами з правовласником (за ліцензійними угодами). До зазначених витрат також відносяться витрати на оновлення цих програм і баз даних.
Витрати на сертифікацію продукції і послуг, по гарантійно-'му ремонту та обслуговування, витрати на підготовку і освоєння нових виробництв, цехів та агрегатів, витрати некапітального характеру, пов'язані з удосконаленням технології, органі ^ зації виробництва і управління, також включаються до виробляй ственную собівартість .
Орендні (лізингові) платежі за орендоване (прийняте у лізинг) майно приймаються в залік у разі, якщо імущі-1 ство, отримане за договором лізингу, враховується у лізінгопо-'одержувачі.
Витрати на утримання об'єктів житлово-комунальної та соціально-культурної сфери (житлові будинки, гуртожитки, заснований ня охорони здоров'я, об'єкти культури, дитячі дошкільні установи, дитячі табори відпочинку, санаторії, бази відпочинку, лазні, тенісні корти, пансіонати, об'єкти фізкультури і спорту) приймаються у витрати за умови, що організація одночасним-'менно отримує з цього виду діяльності і доходи.
Однак у випадку, якщо платник податків має збиток, свя ^ занний з використанням зазначених об'єктів, цей збиток може бути визнаний таким при дотриманні одночасно таких умов: вартість послуг відповідає вартості аналогічних послуг, що надаються спеціалізованими міськими орган і за-1 ціями; витрати з утримання об'єктів житлово-комуналь ^ ного господарства, соціально-культурної сфери, підсобних господарств не перевищують звичайні витрати на обслуговування аналогічних об'єктів у спеціалізованих організацій, для яких ці види діяльності є основними; умови надання послуг рівні або близькі до умов діяльності спеціалізованих орга-нізацій.
Якщо не виконується хоча б одна із зазначених умов, то у б-| ток, отриманий платником податку при здійсненні цих 66
видів діяльності, не враховується з метою оподаткування і може бути перенесений на строк до 10років.
Витрати, зроблені організацією, що використовує працю інвалідів (за умови якщо останні становлять не менше 50% чисельності персоналу і частка зарплати інвалідів у витратах на оплату праці складає не менше 25%), і спрямовані на цілі, що забезпечують соціальний захист інвалідів, включаються до складу витрат у повному обсязі. Цілями витрат визнаються поліпшення умов праці інвалідів, створення для них робочих місць, зашита прав та інтересів інвалідів, заходи щодо їх реабілітації.
У повному обсязі визнаються витратами з метою оподаткування витрати організації, вироблені на перепідготовку (або підготовку) кадрів, які у штаті платника податків. Застосування цих витрат можливе за умови наявності у освітнього закладу державної акредитації та визнання того факту, що програма перепідготовки сприяла реальному підвищенню кваліфікації та більш ефективному використан-нію навчають фахівця саме в цій організації в рамках статутної діяльності платника податків. Не визнається витратами на підготовку кадрів оплата навчання співробітників у навчальних закладах при отриманні ними першої вищої і середньої спеціальної освіти.
До таких видів, наприклад, відносять витрати на компенсацію працівнику витрат на відрядження. Витрачені понад нор-1 ми, встановленої відповідною постановою Уряду РФ, суми на проживання в готелі, добові на харчування можуть бути компенсовані організацією тільки з прибутку, що залишилася після оподаткування. Те ж саме відноситься до компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів співробітників організації.
Представницькі витрати. Представницькі витрати, пов'язані з офіційним прийомом та обслуговуванням представників інших організацій, що беруть участь в переговорах з метою встановлення та підтримання співпраці, можуть бути віднесені до витрат на виробництво і реалізацію товарів (робіт, послуг) у розмірі, що не перевищує 4% від сумарних витрат на оплату трупа за звітний період. Представницькими витратами визнаються витрати на проведення офіційного обіду (вечері) для зазначених осіб, транспортне забезпечення для доставки цих осіб до місця проведення заходу, буфетне обслуговування під час переговорів, оплату послуг перекладачів. Проте витрати на організацію відпочинку та лікування прийнятих гостей не входять до складу витрат, що враховуються для оподаткування, і виробляються за рахунок чистого прибутку організації. Представницькі витрати відображаються в собівартості лише за наявності документів, в яких повинні бути визначені дата і місце, програма і результати проведення ділової зустрічі, її учасники, сума витрат. Довільно складені акти на списання представницьких витрат не вважаються виправдувальними первинними документами.
Приклад. ТОВ «Проф-Інфо» справило такі фактичні представницькі витрати (по наростаючій з початку року, руб.):
Протягом трьох звітних періодів розглянута організація повинна збільшувати базу оподаткування відповідно на 16 000, 10 000 і 4000 руб. з причини перевищення даного нормативу. За підсумками року коригування валового прибутку за цим фактором не проводиться, так як норматив дотриманий.
Витрати на рекламу. Рекламою визнається поширювана в будь-якій формі інформація про юридичну особу, товари, ідеї і починання, яка, по-перше, призначена для невизначеного крута осіб, по-друге, покликана формувати або під-тримувати інтерес до зазначених об'єктів і, по-третє, повинна сприяти реалізації цих товарів та ідей. Реклама може поширюватися через будь-які форми публічного представлення. До них відносяться друк (газети, журнали, каталоги, довідники), ефірне, супутникове і кабельне телебачення, радіомовлення, світлові газети (біжучий рядок тощо), ілюстративно-образотворчі засоби (щити, вітрини, вивіски, афіші, плакати та календарі), аудіо-та відеозапис, участь у виставках і ярмарках. При цьому вироблені на рекламу витрати приймаються до відрахування для цілей оподаткування у повному обсязі, крім витрат на призи, що розігруються під час проведення мас-сових рекламних кампаній. Організації вправі включати до складу] ко в межах 1% від загальної величини виручки від реалізації товарів як власного виробництва, так і раніше придбаних для перепродажу.
Позареалізаційні витрати. Нагадаємо, що до складу позареалізаційних витрат входять витрати, не пов'язані з виробництвом і реалізацією товарів, робіт, послуг, тобто не пов'язані з основною діяльністю. У них включаються необхідні і обгрунтовані витрати, зокрема за змістом переданого за договором оренди (лізингу) майна (включаючи амортизаційні нарахування по цьому майну). Однак для організацій, що надають у користування за плату своє майно на регулярній основі, витрати на їх змісту вже слід відносити до витрат по основній діяльності. Відсотки, які виплачуються платником податку за кредитами і позиками, а також відсотки, нараховані з цінних паперів та іншими зобов'язаннями, випущеними організацією, незалежно від цілей запозичення, також слід відносити до позареалізаційних витрат.
Витратами визнається тільки сума відсотків, нарахованих за фактичний час користування позиковими засобами (фактичний час перебування зазначених цінних паперів у третіх осіб) і прибутковості, встановленої емітентом (позикодавцем). Крім того, до них слід відносити витрати з організації випуску, обслуговування, зберігання та реалізації власних цінних паперів, а саме з підготовки проспекту емісії, реєстрації, виготовлення або придбання бланків цінних паперів, оплату послуг реєстратора, депозитарію.
До позареалізаційних витрат також відносять: суми негативних курсових різниць по майну та вимогам (зобов'язанням), вартість яких виражена в іноземній валюті, у тому числі по валютних рахунках в банках;
негативну різницю, що утворюється у вигляді відхилення курсу купівлі (продажу) валюти від офіційного курсу Центрального банку Російської Федерації на дату здійснення операції купівлі (продажу) валюти;
негативну різницю, що утворилася при переоцінці в усановленном порядку дорогоцінних металів або дорогоцінних каменів;
витрати на придбання фінансових інструментів термінових угод, що звертаються на організованому ринку;
витрати на формування резервів по боргах і (або) сумнівної заборгованості, а також по списанню безнадійних боргів. Платники податків, що використовують касовий метод, не вправі здійснювати формування резервів по боргах;
витрати по ліквідації виведених з експлуатації основних засобів, включаючи витрати з демонтажу, розбиранні, вивезення розірвавши рмущдетваумми розіграних призів толь-
витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів; судові витрати; витрати за анульованими виробничими замовленнями, а також витрати на виробництво, не дало продукції; витрати за операціями з тарою;
витрати у вигляді сум штрафів, пені та інших санкцій за порушення договірних чи боргових зобов'язань, а також витрати з відшкодування заподіяної шкоди.
Важливо відзначити, що перелік позареалізаційних витрат залишається відкритим, тобто платник податку може віднести до них та інші витрати за умови їх обгрунтованості та необхідності. Наприклад, до позареалізаційних витрат також прирівнюються інші обгрунтовані збитки, отримані платником податку, зокрема:
збитки минулих звітних періодів, виявлені в поточному звітному періоді;
суми дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, а також інших боргів, нереальних до стягнення; втрати від браку;
втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин; не компенсовані винуватцями втрати від простоїв за зовнішніми причинами;
недостачі матеріальних цінностей у виробництві і на складах, на підприємствах торгівлі у разі відсутності винних осіб, а також збитки від розкрадань, винуватці яких не встановлені;
втрати від стихійних лих, пожеж, аварій та інших надзвичайних ситуацій, включаючи витрати, пов'язані з запобіганням або ліквідацією наслідків стихійних лих або надзвичайних ситуацій.
Витрати на формування резервів по сумнівних боргах. Сумнівною визнається будь-яка заборгованість перед платником податків третіх осіб у випадку, якщо ця заборгованість не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена зало-гом, поручительством, банківською гарантією.
Безнадійними вважаються борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також борги, за якими відповідно до цивільного законодавець-; ством зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання.
Формувати розглянутий резерв правомочні тільки орга-нізації, що відобразили в своїй обліковій податковій політиці метод нарахування і визнають те, що створення резервів - не метод зменшення оподаткування, а скоріше, спосіб рознесення їв сплати за часом.
Сума формованого резерву по сумнівних боргах визначається на основі результатів проведеної наприкінці попереднього звітного періоду інвентаризації дебіторської заборгованості та Счисляев за наступним алгоритмом (рис. 5.4).
Приклад. Організація з щоквартальним обсягом реалізації продукції за 150000 руб., До прийнятої облікової політики - з відвантаження, протягом 2002 р. отримала наступну дебіторську заборгованість (в тис. крб.):
Доповнимо услсШге прикладу щоквартальним списанням з резерву по сумнівних частці по 10000 руб. Величина резервного фонду за підсумками
I кварталу може скласти 10 ТОВ руб. (Див. розрахунок у вищенаведеній таблиці), що задовольняє умовам обмеження в 15 000 руб. (10% * 150 000 руб.). Зазначена сума може бути повністю включена до складу позареалізаційних витрат. Формований за підсумками півріччя резерв за розрахунками складе 25000 руб., Що теж менше ліміту (30000 руб.). Так як за підсумками I кварталу сформований резерв в 10 000 руб. весь затребуваний (за умовами завдання - 10000 руб. щокварталу), то перехідного резерву немає. Отже, вся сума резерву в 25000 руб. буде зменшувати базу оподаткування організації.
За підсумками дев'яти місяців формується організацією резерв повинен був становити 55 000 руб., Однак набуває чинності 10-відсотковий ліміт, весь обсяг реалізації за цей період складе 450 000 руб. і резерв обмежиться сумою в 45 000 руб. Не використаний з минулого періоду залишок в 5000 руб. переноситься в розрахунковий період, і організація віднесе на зменшення оподатковуваної бази лише 40 000 руб. (45 000 - 5000). При цьому його перехідний залишок складе 15000 руб. (45000 - нараховано, 30000, тобто 3000 * 10, - затребуване). За підсумками року розрахункова величина резервного фонду складе 50000 руб., Але зважаючи на те, що з попереднього періоду переноситься невикористаний залишок у 15 000 руб., Прийняти до податкового відрахування можливо тільки суму в 35000 руб.
Витрати на формування резерву з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування. Реалізація низки товарів вимагає подальшого гарантійного ремонту або обслуговування. Якщо це обумовлено в умовах укладеного договору з покупцем, то організація має право формувати резерв, і вироблені відрахування будуть прийматися для цілей оподаткування.
Платник податків самостійно приймає рішення про створення резерву з гарантійного ремонту та обслуговування і перед початком року в облікову політику визначає граничний розмір відрахувань у цей резерв.
Розмір створеного резерву не може перевищувати граничного усередненого розміру, що визначається як процентна частка фактично здійснених платником податку витрат з гарантійного ремонту та обслуговування в обсязі виручки від реалізації зазначених товарів, робіт, послуг за попередні три роки.
У разі якщо організація раніше не здійснювала гарантійний ремонт або обслуговування продукції, то величина резерву призначають-чає нею як прогнозна, тобто очікувана. Після закінчення податкове го періоду платник податку має скоригувати розмір створеного резерву виходячи з фактично здійснених витрат з гарантійного ремонту та обслуговування.
Приклад. ТОВ «Проф-Інфо» справило реалізацію 12000 копій про-1 граммного продукту «Податковий калькулятор» за ціною 1000 руб. за копію. В умовах поставки обумовлено, що постачальник за свій рахунок справив дет тиражування на дискетах оновленої версії програми і сам оплатить поштові витрати. Виходячи з очікуваних витрат на комплектуючі, упаковку і рассипку по 36 руб. на клієнта організація сформувала резерв в сумі 432 ТОВ руб. Однак за підсумками року реальна сума витрат з гарантійного супроводу програмного продукту склала 400 000 руб. Зайве зарезервовані 32000 руб. збільшать базу оподаткування і буауг включені до складу позареалізаційних доходів.
Витрати організації, що не враховуються з метою оподаткування.
Деякі зроблені витрати організації не враховуються при визначенні бази оподаткування. У ст. 270 Податкового кодексу РФ вони складають досить великий список, що складається з 49 пунктів, але в цілому їх можна згрупувати за такими ознаками:
вибуття активів як внесків до КК або просте товари-суспільством;
повернення позик, застав;
безоплатна передача майна;
виплата самого податку на прибуток і низки податків, таких, як платежі за наднормативні викиди забруднюючих речовин тощо;
витрати, спрямовані на особисте споживання працівників організації;
компенсаційні виплати працівникам організації по виробленим наднормативним виробничим витратам;
витрати на що не виправдали себе НДДКР і розробки родовищ;
витрати на ряд виниклих негативних курсових різниць та збитків;
відрахування у всілякі зовнішні фонди, в тому числі для зниження ризику роботи з цінними паперами;
витрати на придбання та створення основних засобів організації;
виплати зовнішнім організаціям у разі нормованих витрат, наприклад відсотків за позиками і кредитами;
витрати у вигляді распределяемого доходу або дивідендів.
Особливості визначення податкової бази по ряду господарських операцій. Виділення в податковому обліку окремим рядком доходів і витрат при реалізації майна обумовлено головним чином наявністю вироблених амортизаційних нарахувань при його експлуатації, тобто вартість основних коштів непрямим чином вже зачіпала розрахункову прибуток. При придбанні основних засобів як товару прибуток і збиток обчислюються як проста різниця між отриманою від реалізації сумою і ціною придбання. Те ж саме відноситься до реалізації товарно-матеріальних цінностей, іншого майна (за винятком цінних паперів), але до витрат на придбання додають-'ся витрати організації по зберіганню, обслуговування та транспортування майна. Виниклі прибуток або збиток повною мірою приймаються для оподаткування.
Інша річ, коли з'являється збиток при реалізації майна, що амортизується, тобто коли ціна реалізації нижче залишкової вартості майна. Законодавство встановлює, що отриманий збиток ділиться в рівних частках на число недоексплуатірован-нихлет (строк корисного використання зазначеного майна за вирахуванням фактичного строку його експлуатації) і з розподілом його в часі на вказану кількість років поступово зменшує базу оподаткування організації за статтею «Інші витрати». Таким чином, виник збиток переноситься в майбутнє.
Приклад. На початку 1999 р. ТОВ «Ідея» придбало персональний комп'ютер за ціною 8000 руб. Наприкінці 2002 р. воно прийняло рішення про продаж морально застарілої моделі за реальною ринковою ціною в 2000 руб. Визначимо прибуток з даної господарської операції.
Оскільки термін корисної експлуатації для даного типу майна встановлювався рівним восьми років, то на момент реалізації залишкова вартість комп'ютера склала 4000 руб. (8000 - 4 - 8000: 8). Виниклий збиток у 2000 руб. (2000 - 4000) слід відносити до інших витрат протягом чотирьох років (включаючи розрахунковий), тобто по 500 руб. Таким чином, платник податків зменшить свою податкову базу в поточному році тільки на 500 руб.
Виплата відсотків за отриманими позиковими коштами. Під
позиковими засобами законодавство визнає будь боргові зобов'язання організації у вигляді кредитів (у тому числі товарних і комерційних), позик незалежно від форми їх оформлення, при яких за договором обумовлена виплата відсотків за тимчасове користування фінансовими ресурсами. Кредити можуть видаватися тільки спеціалізованими кредитними організаціями, що мають державну ліцензію. При цьому повною мірою, тобто на всю суму, визнаються витратою організації відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням за умови, що розмір нарахованих платником податку за борговим зобов'язанням відсотків істотно (більш ніж на 20%) не відхиляється від середнього ринкового рівня відсотків, виданих в тому ж звітному періоді на зіставних умовах. Під порівнянними умовами розуміються боргові зобов'язання, видані в тій же валюті на ті ж терміни під аналогічні за якістю забезпечення і потрапляють в ту ж групу кредитного ризику.
У разі, якщо раніше платник податків не користувався позиковими засобами, тобто за відсутності боргових зобов'язань, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, гранична величина відсотків, визнаних витратою, приймається рівній ставці рефінансування Центрального банку Російської Федерації, збільшеної на 10%. При виплаті відсотків за кредитами в іноземній валюті лімітом визнається величина в 15%.
Особливі умови обчислення прийнятих витрат за кредитними відсотками виникають у разі, якщо сторона, що видала позикові кошти, - іноземна юридична особа і воно прямо або побічно володіє більш ніж 20% статутного капіталу розглянутій організації. Ця дія направлена на подальше розширення боротьби держави з витоком капіталу за рубіж і з прихованим кредитуванням зарубіжними банками російських організацій, адже, як відомо, їх комерційний кредит майже в три рази дешевше. Обмеження розміру відсотків виникає, якщо сума непогашених боргових зобов'язань на останній день податкового періоду більш ніж у три рази перевищує власний капітал платника податків. В іншому випадку, якщо зобов'язання менше, то виплачувані відсотки визнаються витратами організації повною мірою.
Відповідно граничну величину визнаних витратою відсотків за контрольованою заборгованості обчислюють шляхом ділення величини відсотків, нарахованих платником податку на величину коефіцієнта капіталізації, що розраховується на останню звітну дату. У свою чергу сам коефіцієнт капі-талізаціі визначається шляхом ділення величини відповідної непогашеної контрольованої заборгованості на величину власного капіталу, що відповідає частці участі цієї іно-дивною організації в статутному капіталі російської організації, і ділення отриманого результату на три.
Позитивна різниця між фактично нарахованими відсотками та зазначеними розрахунковими граничними відсотками прирівнюється з метою оподаткування до дивідендів й обкладається додатково 15-процентним податком. Російська організація при цьому стає податковим агентом і виплачує цей додатковий податок за рахунок виплачуваних відсотків, а саму величину перевищення відносить до прибутку, що залишилася після оподаткування.
При визначенні власного капіталу, рівного різниці між сумою його активів і величиною зобов'язань, в розрахунок не приймаються боргові зобов'язання у вигляді заборгованості з податків і зборів, суми відстрочок і розстрочок, податкового та інвестиційного податкового кредиту. Для банків та організацій, що мають ліцензію на заняття лізинговою діяльністю, при розрахунку коефіцієнта капіталізації та перевищення власного капіталу над позикової сумою законодавство дозволяє замінити застосовуваний коефіцієнт 3 на 12,5.
Приклад. АТ «Сібсвязь» взяло для розвитку абонентської мережі кредит в комерційному банку та виплатило в липні 2002 р. за користування кредитом в 1 млн руб. відсотки в розмірі 170 000 руб. з розрахунку 34% річних Раніше в тому ж банку організація оформляла кредитний договір на ті ж цілі, але з розрахунку 28% річних. Розрахувати суму відсотків, визнаних у витрати для цілей оподаткування.
У даному прикладі 20-відсоткове обмеження поточної ставки настане при оформленні кредиту з розрахунку 33,6% річних. Таким чином, визнаються до витрат відсотки в сумі 168 000 руб., А різницева сума в 2000 руб. повинна бути віднесена за рахунок власного прибутку даної організації.