2.1. Організаційно-правове регулювання податкового консультування
На відміну від Росії в економічно розвинених країнах податкове консультування виникло в першій половині XX століття як складова управлінського консультування, як консультування з питань фінансів, включаючи фінансування підприємств і фінансовий контроль за операціями. Як правило, податкові консультанти мали бухгалтерську освіту та досвід роботи з фірмами в якості дипломованих приватнопрактикуючих бухгалтерів.
Реальне становлення податкового консультування як сфери бізнесу в країнах з розвиненою ринковою економікою відбулося в 60-і роки XX в., Характерною особливістю яких було активне впровадження в управлінський консалтинг найбільших аудиторських фірм. Починаючи розвивати консультування як природне продовження бухгалтерських послуг, ці фірми стрімко розширили спектр своїх інтересів і захопили лідерство в операційному консалтингу, тобто в області вирішення проблем оперативного управління, включаючи налагодження управлінського обліку та управлінської звітності, різних аспектів внутрішнього фінансового менеджменту, частиною якого є оподаткування , і організації основних бізнес-функцій, які повинні враховувати існуючу податкову систему.
Становлення і розвиток управлінського консультування супроводжується виділенням в окремий напрям податкового консультування. На відміну від управлінського податкове консультування в переважній більшості країн світу вимагає професійної підготовки та підтвердження права на надання послуг з податкового консультування, а часто і наявності ліцензії.
Поряд з наданням послуг з податкового консультування незалежними фірмами та незалежними фахівцями з платниками податків працюють і податкові органи. Однак на цьому етапі основна форма надання послуг платнику податків - діяльність спеціального підрозділу податкового органу, відповідального за роботу з платниками податків.
Починаючи з 80-х років минулого століття податкові органи економічно розвинених країн опинилися перед необхідністю проведення модернізації своєї діяльності, при цьому значну увагу було приділено вдосконаленню взаємовідносин з платниками податків. Крім «батога» (примусу до дотримання податкової дисципліни під загрозою санкцій), став використовуватися і «пряник» - надання необхідних платнику податків послуг. При цьому під послугами з-приймаються надання необхідної інформації, навчання платників податків, а також інша допомога.
Саме фахівці податкових підрозділів надають допомогу в заповненні декларацій, надають інформаційні матеріали, організують і проводять семінари, працюють із засобами масової інформації. При наявності у платників податків конкретних питань з оподаткування такі підрозділи можуть зв'язатися з профільним відділом податкового органу для кваліфікованого відповіді на запитання. Проте допомога платникам податків, як правило, носить характер довідок, а не консультацій. Виняток, мабуть, становлять тільки Данія, де у складі податкового органу, яким є Міністерство фінансів, є Департамент податкових консультацій, і Австралія, де у складі Австралійського податкового управління (АППУ) діють два центри з консультування платників податків. У той же час у Великобританії хоча й існують консультаційні підрозділи у складі податкових служб, але вони консультують НЕ платників податків, а власні оперативні підрозділи, а також керівництво Міністерства з податкової політики.
Форми роботи з платниками податків можуть бути різноманітними.
Насамперед це надання допомоги та інформування на центральному, регіональному та місцевому рівнях.
Відчутний для платників податків ефект приносить видання спеціальної літератури: роз'яснень законодавства, рекомендацій кваліфікованих фахівців. Такого роду брошури можна безкоштовно отримати в податкових інспекціях.
У більшості економічно розвинених країн консультування з питань оподаткування може здійснюватися тільки спеціально уповноваженими законом особами. У тій чи іншій формі держава бере під контроль податкове консультування і встановлює такі правила, за якими воно стає, по-перше, важливим і відповідальним заняттям, а по-друге, люди, що вибирають для себе це заняття, зобов'язані підтвердити свій високий професійний рівень.
В Австралії, наприклад, як згадувалося вище, в даний час розвиваються і розширюються послуги, які Авст-ралійское податкове управління надає платникам податків. Сюди входять усне консультування платників податків, консультування по телефону, відповіді по електронній пошті, письмові відповіді на найбільш складні питання.
Крім роз'яснень та консультацій, які дають платникам податків працівники податкової служби, в країні розвинена мережа податкових консультантів, які працюють в якості ринкової інфраструктури, але отримують сприяння податкової служби та ліцензуються нею.
В Австралії існує програма консультування з бухгалтерського обліку для новостворених підприємств. У рамках цієї програми фахівці податкових інспекцій виходять на підприємства для роз'яснення вимог обліку, відповідей на запитання працівників. Це не контрольні, а саме консультативні відвідування, за результатами яких санкції накладатися не можуть. Крім того, в Австралії діє Партія платників податків, яка визначає права платників податків, стандарти і правила їх обслуговування в податкових органах.
У багатьох країнах бухгалтерський облік ведеться з орієнтацією на оподаткування, тобто в бухгалтерському обліку формується інформація про оподатковуваної базі з того чи іншого податку. Так, наприклад, дуже сильно відчувається вплив податкового законодавства на бухгалтерський облік в Італії, та Німеччини. Системою своїх актів бухгалтерський облік в Італії охоплює набагато більше коло проблем податкової практики, ніж професійні стандарти з бухгалтерського обліку. Тому італійські бухгалтери, як і російські, у своїй роботі орієнтуються насамперед на податкове законодавство. Особливу роль грає дотримання законодавчих вимог при формуванні звіту про фінансові результати, оскільки саме за його даними визначаються податки, що стягуються з італійських компаній.
Оскільки більшість компаній в Італії невеликого розміру і управляють ними самі власники, попит на незалежний зовнішній аудит і детальну бухгалтерську інформацію в цілому досить обмежений і практично виходить лише від податкових органів і банків. Однак для банків, що особливо важливо підкреслити, бухгалтерська звітність не є серйозним фактором при прийнятті рішень про кредитування. Таким чином, головними користувачами звітних даних до цих пір залишаються фіскальні органи.
У зв'язку з тим, що італійські компанії складають звітність, в основному виходячи з податкових вимог, для бухгал-теров і менеджерів важливо відобразити в ній мінімальний прибуток, щоб зменшити податковий тягар, отже, роль податкових консультантів тут виконують швидше співробітники організацій, то є консультанти, які володіють відповідними знаннями. Збитки, отримані компанією, можуть бути віднесені на майбутні прибутки протягом п'ятирічного періоду.
Особливо, на нашу думку, слід зупинитися на досвіді організації податкового консультування в Німеччині.
У країнах Європейського союзу практично все, що пов'язано з податковим консультуванням, врегульовано законодавчо. Треба відзначити, що перші в цій області була Німеччина. Там на федеральному рівні і на рівні земель існує близько 40 законів, що стосуються тільки податкового консультування. У Німеччині законодавчо оформлені навіть розміри винагороди, які виплачуються податковим консультанту за надані послуги. Кажучи іншими словами, будь-яка консультаційна послуга має свою ціну згідно з тарифним каталогом, затвердженим законодавцями. У більшості країн, у тому числі європейських, встановлена тарифікація відсутня. Діє звичайна ринкова схема, при якій ціну визначає співвідношення попиту і пропозиції. У деяких державах податковий консультант може запитати до 10% від суми, про яку йде мова в ході податкового консультування. Законодавчо встановлені мита за надані консультаційні послуги в Німеччині значно нижче тарифів, що застосовуються в інших країнах. Проте професія податкового консультанта в Німеччині вважається дуже престижною і високооплачуваною.
Для того щоб здійснювати консультаційну діяльність у податковій сфері, необхідно отримати ліцензію (допуск), так як надання такого роду послуг, поряд з податковим адмініструванням та податковим судочинством, є складовою частиною системи правового захисту населення Німеччини в сфері оподаткування. Це зайвий раз підтверджує, що консультування в галузі податкового справи є державним завданням.
Аудитори - ще одна професійна група, що має право за законодавством Німеччини надавати консультаційні послуги в податковій області. Аудитори виконують завдання на основі свого закону про професійну діяльність. У той же час до 95% надаються цією категорією консультантів послуг відноситься до консультування з питань податкового законодавства. Фактично консультування в галузі податків є першою сходинкою на шляху до надання послуг з аудиту, який вимагає вищої кваліфікації. Практично будь німецька аудитор працював на початку своєї кар'єри податковим консультантом. Аудитори також мають державну ліцензію, іншими словами, знаходяться під державним контролем і виконують свої завдання в інтересах держави.
Заприсягнулася бухгалтери - наступна професійна група, що має право надавати консультаційні послуги в податковій сфері. Основною діяльністю цієї професійної категорії є перевірка бухгалтерської звітності. Присягнули бухгалтери є свого роду проміжною ланкою між податковими консультантами і аудиторами.
Адвокати - професійна категорія, що має згідно з німецькими законами необмежене право надавати послуги в області податкового законодавства. Але, як правило, німецькі адвокати податковим консультуванням не займаються. Це пов'язано з тим, що, незважаючи на наявність ліцензії, адвокати не мають достатньої підготовки для здійснення даної діяльності, так як вони не навчалися спеціально податкового консультування.
Говорячи «аудитор», або «перевіряючий в області економічної діяльності», якщо перекласти дослівно, слід мати на увазі, що часом в різних країнах під цим терміном розуміють зовсім різні речі. У ЄС існує загальне положен-ня про те, що ця професія повинна позначатися тільки рідною мовою, без перекладу, так як не існує повної ідентичності в понятті «аудитор» або «податковий консультант» в різних країнах Європейського союзу. Нерідко це правило на практиці порушується і робляться переклади на французьку, англійську, німецьку мови, хоча це заборонено. Іншими словами, у всіх документах слід позначати свою професію так, як це записано у виданій ліцензії.
Бухгалтери - професійна група, що має право займатися податковим консультуванням. Це нижча категорія фахівців з надання консультаційних послуг у сфері оподаткування. Для того щоб стати бухгалтером, в Німеччині необхідно пройти звичайне трирічне навчання по якомусь комерційному профілем, наприклад, відпрацювавши три роки в магазині з продажу взуття, після чого людина автоматично отримує статус бухгалтера. Якщо на додаток до цього він протягом двох років мав хоч якесь відношення до податків і потім здав іспит, то стає бухгалтером.
Це, до речі, дуже хороший приклад того, наскільки різний зміст вкладається в поняття «бухгалтер», наприклад, в Росії і в Німеччині.
Бухгалтери, склали іспит, - ще одна категорія фахівців, яка має право займатися податковим консультуванням. Це досить кваліфіковані фахівці, що мають хорошу освіту і здали потім іспит. Як правило, спеціалізованої освіти у них немає, хоча на практиці вони часом діють більш кваліфіковано, ніж деякі податкові консультанти.
Крім перерахованих вище професійних груп (рис. 5) податковим консультуванням в Німеччині можуть займатися і юридичні особи: консультаційні фірми, адвокатські контори, суспільства податкових консультантів, суспільства аудиторів тощо Їх діяльність здійснюється також на певній законодавчій основі.
Рис. 5. Професійні групи та особи, які мають право надавати консультаційні послуги в області оподаткування в Німеччині
У Німеччині існує Закон про податкові консультантах, де мова йде про надання послуг і консультаційної допомоги у податковій сфері. До таких послуг відноситься, в тому числі, і надання допомоги щодо заповнення податкових декларацій, складання балансів, представництво в судах при виникненні спірних питань або застосування штрафних санкцій. Іншими словами, податковий консультант має право представляти інтереси свого клієнта в суді навіть у разі податкових правопорушень.
Для цього необхідні відповідна професійна підготовка та наявність дозволу від держави. При цьому не має значення, чи є заняття податковим консультуванням основним видом діяльності або лише джерелом додаткового заробітку. Якщо людина займається податковим консультуванням професійно, то він повинен мати дозвіл від держави. У той же час існує ряд винятків, про які буде сказано нижче.
Обмеження на надання консультаційних послуг в області податків не передбачені для податкових консультантів, адвокатів, адвокатів Європейського союзу. Говорячи про адвокатів ЄС, варто пояснити, що адвокати будь-який з країн, що входять до складу ЄС, які отримали дозвіл (ліцензію) на ведення консультаційної діяльності в своїй країні, мають повне право займатися консультуванням і в Німеччині. Однак здійснювати це можна, лише посилаючись на свою країну і називаючи себе так, як це записано в дозволі (ліцензії), про що вже згадувалося вище. Припустимо, що французький адвокат працює в Німеччині. У цьому випадку на вивісці має значитися французька назва L'avocat, щоб було ясно, де цей фахівець отримав освіту і звідки він прибув до Німеччини,
Необмежені можливості з надання консультаційної допомоги у податковій сфері мають також аудитори і присягнули бухгалтери. Цілком природно, що таким же необмеженим правом користуються і організації податкових консультантів, адвокатські та аудиторські суспільства.
Поряд з цим існує цілий ряд професійних груп, які мають право надавати консультаційні послуги в області податків в обмеженому обсязі. До їх числа відносяться, наприклад, нотаріуси та адвокати патентного права. Консультування в обмеженому обсязі допускає надання такого роду послуг лише в рамках безпосередньої діяльності даного фахівця. Наприклад, нотаріус не має права консультувати з питань складання балансової звітності, так як це не відноситься до сфери його безпосередньої діяльності, але він може надати консультаційну допомогу з питань спадщини.
Обмеження на надання консультаційних послуг поширюється також і на державні органи, які мають право на консультації тільки в тій області, якій вони безпосередньо займаються. Припустимо, комісії з банкрутства можуть надавати такі послуги тільки у сфері своєї безпосередньої діяльності.
Це стосується й інших професійних груп, таких як профспілки, організації роботодавців і т.п.
Консультації з питань податкового законодавства мають право давати також і банки, які досить часто це роблять, причому дуже кваліфіковано. При цьому рівень підготовки банківських службовців в цих питаннях часом більш високий, ніж у податкових консультантів.
Необхідно відзначити ставлення державних органів до рекламування податковими консультантами своєї діяльності. Реклама в області податкового консультування в принципі заборонена. Податковим консультантам дозволяється лише ненав'язливе і відсторонене згадка про свою діяльність. Забороняється реклама з метою розширення клієнтури. Німецьким законом обмовляється навіть розмір таблички з написом прізвища та професії податкового консультанта. Законом регламентовано також кількість газетних публікацій, які з'являються в пресі при відкритті нової фірми або контори податкового консультанта. Слід зазначити, що останнім часом у цій сфері все більше зустрічається відхилень, які підтверджують, що держава стала більш «щедрим» і допускає розвиток професії податкового консультанта в сторону вільного підприємництва. Іншими словами, уявлення про цю професію в Німеччині стає більш сучасним. Поштовхом до цього послужив приклад Великобританії, де реклама в цій області завжди була дуже нав'язливою, чого не було ні в одній іншій європейській країні. Зараз податковим консультантам Великобританії дозволено в галузі реклами практично все, що свідчить про зменшення державного нагляду за їх діяльністю і все більшому розвитку вільного підприємництва, хоча податкові консультанти тут як і раніше залишаються органами податкового забезпечення та представляють у своїй роботі інтереси держави.
Звісно ж необхідним розглянути питання про оплату консультаційних послуг. Вище вже говорилося про те, що в від-носінні оплати цих послуг у Німеччині є чіткі і оп-ределенние законодавчі приписи. Зокрема, передбачається-дивлено, що оплата не повинна залежати від успішності справи. За дотриманням цього правила суворо стежать для того, щоб не допустити погіршення іміджу професії податкового консультанта, сформованого за довгі роки в країні. Це відноситься і до адвокатів, і до аудиторів, які займаються податковим консультуванням. Це притаманне лише Німеччини, де традиційно існують дуже консервативні уявлення про професію податкового консультанта. Німецьке законодавство забороняє також попередню домовленість з податковим консультантом про розділ прибутку, отриманого клієнтом за рахунок мінімізації податків. Заборонена також оплата посередницьких послуг при укладанні договорів. - Слід відзначити і те, що німецькі податкові консультанти мають право надавати послуги у всіх областях зарубіжного права. Іншими словами, згідно з німецьким податковим законодавством податковий консультант Німеччини може надавати послуги, у тому числі і в Росії, незважаючи на те що він, можливо, не має ні найменшого уявлення про російських податкових законах. Все це дуже важливо з точки зору міждержавного регулювання з питань податкового консультування. У рамках ЄС існує цілий радий директив, які встановлюють, що, де і ким зізнається. З Рос-сийской Федерацією ці питання поки не улагоджені, і не тільки тому, що в нашій країні на даний момент тільки створюється інститут податкових консультантів, а й у силу ряду інших причин. Питання рівноправної участі на міжнародній арені значно спроститься для Росії після її вступу до СОТ, оскільки членство в цій організації полегшує міжнародне визнання в різних областях, в тому числі і в сфері надання консультаційних послуг з питань оподаткування.
Все, про що йшлося вище, було пов'язано із загальною частиною Закону про податкові консультантах в Німеччині. Тепер слід більш детально проаналізувати те, чим безпосередньо повинні займатися податкові консультанти. При цьому треба пам'ятати, що податкове консультування - це професія, спрямована на виконання різних, в тому числі і державних, завдань, і людина, що займається цією роботою, є частково державним службовцям. З одного боку, це незалежна професія, з іншого - існують певні зобов'язання перед державою, чого немає у представників інших незалежних професій. Для податкових консультантів крім загальної судової відповідальності існує власна дисциплінарна відповідальність, тобто у разі якого-небудь порушення податкового консультанту загрожує не тільки звичайний судовий процес, а й дисциплінарне стягнення. Це пов'язано з тим особливим місцем, яке займають представники цієї професії в державному житті Німеччини, і з тієї підвищеною відповідальністю, яку вони отримують після того, як дають клятву державі. Саме тому питання з рекламою, про що йшлося вище, є настільки болючим і суперечливим саме у податкових консультантів. У цьому зв'язку слід зазначити, що досягнення максимального прибутку не повинно бути професійною метою податкового консультанта. Безсумнівно, кожен податковий консультант прагне до збільшення своїх доходів, і розумне користування рекламою сприяло б цьому, однак держава зацікавлена в тому, щоб податковий консультант, виконуючи свої професійні обов'язки, мислив категоріями державного службовця. Держава вважає себе вправі вимагати цього від податкового консультанта, так як, привласнюючи йому це звання, як привласнюють ти-тул, покладає на нього особливі обов'язки по відношенню до держави. Податковий консультант не може бути службовцям якої іншої фірми, він не може займатися ніяким іншим видом діяльності або виконувати будь-яку іншу роботу. Отримуючи державну ліцензію на заняття податковим консультуванням, податковий консультант стає ніби державною людиною. Кожен клієнт за тарифною таблиці завжди може визначити вартість послуг податкового консультанта, що, безсумнівно, є певним захистом його інтересів. Звичайно, кожний податковий консультант може окремо обумовити з клієнтом вартість своїх послуг, яка перевищує тарифні розцінки, але це повинно бути зроблено письмово і в рамках договору. Треба відзначити, що багато європейських держави зараз йдуть шляхом попереднього узгодження гонорарів податкового кон-сультант, як це робиться в Німеччині. Дуже часто обумовлюються погодинні гонорари, тобто явно простежується тенденція до більшої лібералізації цих питань, в тому числі і в Німеччині.
Згідно з німецьким законодавством податковий консультант може надавати послуги одночасно в різних місцях і різним клієнтам. У кожній конторі, в кожному офісі з податкового консультування повинен бути хоча б один професійний податковий консультант. Як правило, це керівник. У філії також повинен працювати хоча б один професійний податковий консультант. Це пов'язано не тільки з законодавчими приписами, але і з тим, що хоча б один співробітник офісу повинен мати право підписання документів від свого імені, а це може робити тільки ліцензований податковий консультант.
Слід відзначити ще одну цікаву деталь Закону про податкові консультантах: отримав ліцензію податковий консультант зобов'язаний протягом шести місяців відкрити своє бюро, в іншому випадку він позбавляється ліцензії. Дозволяється, правда, працювати в якості співробітника в конторі або на фірмі іншого податкового консультанта.