6.1. Прибуткове оподаткування фізичних осіб
Основні принципи оподаткування прибутковим податком фізичних осіб для більшості розвинених країн єдині. Немає істотних відмінностей у питаннях формування податкової бази. До складу оподатковуваного доходу включаються заробітна плата, винагорода за працю, доходи від підприємницької діяльності, пенсії, рента, відсотки, дивіденди, роялті та інші види доходів від інвестицій.
Разом з тим можуть спостерігатися деякі відмінності в підходах до визначення величини оподатковуваного доходу та його складових частин, в техніці справляння податків, в правилах застосування податкових пільг. Від складу і характеру податкових пільг залежить величина про пропонованого обороту.
Як правило, з оподатковуваного доходу виключаються витрати, необхідні для здійснення підприємницької діяльності або підтримки нерухомості (професійні відрахування); регулярні внески у пенсійні фонди і особисті витрати, необхідні для отримання доходу (соціальні відрахування); боргові відсотки, страхові виплати.
По-різному тлумачиться й таке поняття, як «одиниця оподаткування»: прибутковим податком може обкладатися дохід кожного члена сім'ї окремо або єдиний дохід сім'ї. Наприклад, у Швейцарії ставки федерального прибуткового податку змінюються від 0,5 до 11,5%. При цьому чоловік повинен заповнити загальну декларацію, в яку включені доходи його дружини і особистий капітал.
З досвіду інших податкових юрисдикцій в Росії може бути введена податкова декларація про доходи фізичних осіб - сімейна. У ній подружжя зможуть об'єднувати свій дохід, щоб консолідувати свої витрати для отримання податкових відрахувань.
Техніка стягування прибуткового податку може бути різною не тільки в різних країнах, але і в рамках однієї податкової системи однієї держави. Наприклад, по-різному оподатковуються доходи дрібних фермерів, робітників і службовців. Прибутковий податок завжди стягується з доходу, отриманого протягом фінансового або календарного року. Тільки в одних випадках об'єктом обкладення виступає фактичний дохід платника податку, одержаний або накопичений у фінансовому (календарному) році, в інших - прибутковий податок стягується з очікуваного (вмененного) доходу, підрахованого на базі попереднього року або шляхом порівняння прогнозних доходів і витрат на поточний рік.
Система оподаткування при справлянні прибуткового податку може бути глобальної або шедулярной. Слово «шедула» означає «категорія доходів, що підлягають спеціальному оподаткуванню». При використанні шедулярной системи оподаткування різні види доходів фізичних осіб обкладаються окремо, при цьому застосовуються і різні податкові ставки. Елементи шедулярной системи оподаткування діють зараз і в Російській Федерації: при оподаткуванні виділяються доходи, не пов'язані з трудовою та професійною діяльністю.
Глобальна система передбачає обкладання сукупного доходу фізичної особи за минулий календарний рік.
У багатьох країнах сучасні форми оподаткування припускають шедулярная податок на кожну категорію доходів (земельний податок, податок на доходи від цінних паперів, податок на виробників сільськогосподарської продукції, податок на неторговую діяльність, податок на посадові оклади, ренту тощо) і глобальний податок на загальну суму всіх видів доходів.
Порівняно з низкою країн обчислення прибуткового податку в Російській Федерації навіть до 2001 р. відрізнялося винятковою простотою.
Прибутковий податок з фізичних осіб був встановлений Законом РФ від 7 грудня 1991 р. № 1998-1 «Про прибутковий податок з фізичних осіб» (далі - Закон № 1998-1). Платниками прибуткового податку вважалися фізичні особи - як мають, так і не мають по-стоянного місця проживання в Російській Федерації (громадяни Рос-сийской Федерації, іноземні громадяни та особи без громадянства). До фізичних осіб, які мають постійне місце проживання в Російській Федерації, відносяться особи, які проживають в Російській Федерації в цілому не менше 183 днів у календарному році.
Об'єктом оподаткування у фізичних осіб був сукупний дохід, отриманий у календарному році. Для фізичних осіб, що мали постійне місце проживання в Російській Федерації, він визначався за сукупністю доходів від джерел в Російській Федерації та за її межами; для фізичних осіб, які не мали постійного місця проживання в Російській Федерації, - від джерел в Російській Федерації. У сукупний річний дохід фізичних осіб включався дохід, отриманий як у грошовій (у валюті РФ або іноземній валюті), так і в натуральній формі.
У різні періоди діяли різні норми щодо зменшення валового доходу фізичних осіб для цілей оподаткування. Так, оподатковуваний податком дохід підлягав зменшенню на суму, утриману до Пенсійного фонду РФ (дана норма була скасована Федеральним законом від 23 грудня 1994 р. № 74-ФЗ «Про внесення змін і доповнень до Закону Російської Федерації" Про прибутковий податок з фізичних осіб " »), на суму документально підтверджених витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичними особами при здійсненні ними підприємницької діяльності та виконанні робіт за цивільно-правовими договорами. Потім дана норма перестала діяти для фізичних осіб, які не мають постійного місця проживання в Російській Федерації, а пізніше скасована зовсім.
Змінювалося і визначення дати отримання фізичними особами доходу. У початковій редакції Закону № 1998-1 це була дата його нарахування. Проте вже до 1997 стало ясно, що в результаті масових затримок виплати заробітної плати дану норму слід переглядати. З 1998 р. датою отримання доходу в календарному році стала дата виплати (перерахування) доходу фізичній особі або дата передачі фізичній особі доходу в натуральній формі. Дана норма діяла аж до зміни системи прибуткового оподаткування за НК РФ.
Сукупний річний дохід, який виступає базою оподаткування прибутковим податком, зазнавав практично щорічні зміни. При цьому пов'язані вони були в основному з розширенням переліку доходів, що включаються в сукупний річний дохід фізичних осіб.
Так, відповідно до Федерального закону від 23 грудня 1994 р. № 74-ФЗ з переліку доходів, що не підлягають оподаткуванню, були виключені допомогу з безробіття в частині, що не перевищує встановлений законом розмір оплати праці (МРОТ), витрати на утримання дітей та утриманців, а також суми стипендій, одержувані в період професійного навчання та перевзують-чення з Державного фонду зайнятості населення РФ. З 1998 р. в оподатковуваний дохід стали включатися суми, отримані працівниками на відшкодування шкоди, заподіяної їм внаслідок каліцтва чи іншого ушкодження здоров'я, пов'язаних з виконанням ними трудових обов'язків; вихідна допомога, що виплачується при звільненні, також всі види грошової компенсації, виплачуваної працівникам, що вивільняються при їх звільненні з підприємств, з установ і організацій відповідно до законодавства про працю; компенсаційні виплати батькам, дружинам загиблих під-ськовослужбовців, що виплачуються в порядку, передбаченому зако-нодательством; доходи, одержувані фізичними особами взамін безкоштовно наданих житлових приміщень і комунальних послуг відповідно до законодавства; вартість натурального забезпечення, наданого відповідно до чинного на території Російської Федерації законодавством, а також суми, що виплачуються замість цього постачання. Розширення податкової бази здійснювалося і за рахунок перегляду ряду інших норм. Починаючи з 1992 р. у сукупний оподатковуваний дохід фізичних осіб у повному обсязі не включалися суми, одержувані від продажу майна, що належить фізичним особам на праві власності, крім продажу цього майна при здійсненні підприємницької та іншої діяльності з метою отримання доходу. Але вже з 1 січня 1993 р. в сукупний річний дохід фізичних осіб не включалися лише суми, одержувані протягом року від продажу квартир, житлових будинків, дач, садових будиночків, автомобілів або інших транспортних засобів, коштовностей та творів мистецтва, що належать фізичним особам на право власності, що не перевищують 50-кратного МРОТ. Перегляд розміру неоподатковуваного мінімуму за операціями продажу перерахованих видів майна до 5000-кратного МРОТ (1000-кратного МРОТ за окремими видами майна) не був пов'язаний з бажанням держави звузити податкову базу прибуткового податку, ці дії диктувалися рівнем цін в середині 1990-х рр.. і темпами інфляції.
Зміни податкової бази відбувалися і у вигляді виключення з неї ряду доходів, одержуваних фізичними особами, а саме таких виплат, як грошове забезпечення, грошові винагороди, одержувані військовослужбовцями у зв'язку з виконанням обов'язків військової служби; суми, отримані у вигляді грантів (безвідплатної допомоги), наданих для підтримки науки і освіти, культури і мистецтва в Російській Федерації міжнародними комерційними та благодійними організаціями (фондами); гуманітарна допомога; одноразова грошова допомога інвалідам та учасникам Великої Вітчизняної війни 1941-1945 рр.. та інші види виплат, які поширювалися тільки на окремі (причому не самі численні) групи платників податків. Однак введення таких винятків диктувалося необхідністю вирішення окремих соціальних питань.
Система пільг в прибутковому оподаткуванні будувалася на застосуванні вирахувань, перелік і порядок застосування яких диференціювалися залежно від категорії платників податків.
Протягом ряду років до пільгових категорій платників податків були віднесені інваліди III групи, що мали на утриманні старих батьків або неповнолітніх дітей; інваліди та учасники заходів, пов'язаних з ліквідацією наслідків катастроф на Чорнобильській АЕС, виробничому об'єднанні « Маяк »; учасники випробувань ядерної зброї; учасники ліквідації радіаційних аварій та ін
У систему відрахувань включалися відрахування на утримання дітей. Спочатку такі сімейні відрахування надавалися лише одному з подружжя, потім - обом подружжю, опікуна чи піклувальника.
Найбільшим вирахуванням з сукупного доходу вважався вирахування витрат на придбання або будівництво об'єктів нерухомості. Спочатку ніяких обмежень за розміром даного вирахування не встановлювалося. Вони вводилися окремими законами в 1994, 1997 і 1999 рр..
Система ставок з прибуткового податку змінювалася багато разів. Переглядалися пороги оподаткування, кількість ставок, приналежність прибуткового податку до рівня бюджету. Разом з тим постійними залишалися прогресивна шкала оподаткування та мінімальна ставка, встановлена в розмірі 12%.
Зміни ставок прибуткового податку в 1996-2000 рр.. представлені в табл. 6.1.
Таблиця 6.1
Наведені дані говорять про те, що в 1996-2000 рр.. зміна прибуткового оподатковування було пов'язано з підвищенням планки доходів, до яких застосовувалася мінімальна ставка. Однак якщо перерахувати в доларовий еквівалент мінімальний і максимальний розміри доходів, то картина виходить інша. Так, в 1998 р. мінімальна ставка 12% застосовувалася до доходів менше 20 тис. руб. (3333 дол), а за максимальною ставкою 35% обкладалися доходи понад 100 тис. руб. (16665 дол.) Спочатку 1999 шкала змінилася, але не в кращу сторону. Під обкладення за ставкою 12% потрапили громадяни з доходом до 30 тис. руб. (1305 дол), максимальна ставка 35% застосовувалася до доходів понад 150 тис. руб. (6515 дол.) Таким чином, в доларовому обчисленні в 1999 р. шкала прибуткового податку погіршилася майже в два рази. На 2000 р. пропонується збільшити верхню і нижню межі шкали в два рази, проте така шкала не була затверджена.
Система прибуткового оподаткування фізичних осіб в черговий раз була реформована у зв'язку з прийняттям гл. 23 частини другої НК РФ «Податок на доходи фізичних осіб».