2.1. Порядок складання операційного бюджету
Підприємство як економічна система характеризується наступними показниками [40]:
Наявність безлічі факторів системи (параметрів господарської діяльності), об'єднаних функціональними зв'язками. Функціональна взаємозв'язок припускає рівнозначність параметрів як в самій господарської діяльності підприємства, так і при її плануванні.
Факторами підприємства як системи є параметри, які формують зведений бюджет підприємства: фізичний обсяг продажів і рівень цін у розрізі видів продукції, величина і структура товарних залишків, виробнича програма, собівартість випуску за видами продукції, рівень постійних витрат, величина і структура короткострокових зобов'язань і пр.
Функціональні взаємозв'язки параметрів системи (у тому числі підприємства як економічної системи) визначають особливості зміни системи під впливом зовнішніх факторів. Для процесу бюджетування такими зовнішніми впливами є, по-перше, кон'юнктурні тенденції ринку і зміни господарського законодавства (неконтрольовані зовнішні впливи) і, по-друге, управлінські заходи, плановані до здійснення в поточному періоді (контрольовані зовнішні впливи).
Сукупність зовнішніх впливів (прогнозованих змін ринкової кон'юнктури і планованих управлінських заходів) лежить в основі розробки зведеного бюджету компанії на поточний період. Зовнішні впливи в більшості випадків є «точковими», тобто впливають на окремий фактор системи.
Підприємство є не просто системою, але керованою системою (тобто об'єктом управління). При цьому суб'єктом управління підприємством є його планово-аналітичний підрозділ, відповідальне за розробку зведеного бюджету (служба заступника Генерального директора з економіки). Суб'єктивний елемент управління підприємством зводиться до вибору:
контрольованих зовнішніх впливів і їх кількісної міри (тобто розробки управлінських заходів, що включаються до бюджету поточного періоду);
вторинних управлінських заходів з наявних альтернатив зміни стану підприємства в результаті зовнішнього впливу.
Оскільки в управлінні компанією істотну роль відіграє суб'єктивний елемент, тобто фактори, контрольовані самим підприємством, необхідний критерій «вихідних» результатів, згідно з яким будуть прийматися «вхідні» управлінські рішення на поточний бюджетний період. Величина «вихідного» результату і буде мірилом ефективності управління підприємством і, зокрема, ефективності процесу бюджетування. Цілком закономірно, що таким «вихідних» результатом діяльності підприємства повинен бути показник кінцевих фінансових результатів:
відносний (чистий прибуток / власні кошти);
абсолютний (величина чистого прибутку за бюджетний період).
Однак метою управління бізнесом компанії є не просто витяг будь-яку ціну максимального прибутку за бюджетний період. Власники (акціонери) і керівництво компанії зацікавлені в довгостроковому прибутковому функціонуванні свого підприємства. Головна умова життєздатності підприємства - це підтримка на будь-який момент часу прийнятного рівня фінансової стійкості, що виражається в таких характеристиках, як: платоспроможність; величина «вільних» обігових коштів, не пов'язаних необхідністю забезпечення поточних зобов'язань;
частка власних коштів у джерелах фінансування (пасивах) і ін Підтримання прийнятного рівня фінансової стійкості (або фінансової стабільності) є другою складовою цільової функції.
Таким чином, мета процесу бюджетування в управлінні підприємством може бути представлена на рис. 4.
5. Ключовим поняттям бюджетного планування є поняття сукупного ефекту окремого управлінського рішення. Сукупний ефект включає в себе безпосереднє зміна параметра господарської діяльності в результаті «точкового» зовнішнього впливу плюс зміна «сполучених» параметрів господарської діяльності відповідно до функціональними зв'язками економічної системи підприємства.
Рис. 4. Мета процесу бюджетування в управлінні підприємством
Можна зробити висновок, що системний підхід у бюджетуванні передбачає об'єкт бюджетування (підприємство) як цілісну модель, що складається з обмеженого числа параметрів (бюджетних показників). Таким чином, складання зведеного бюджету на поточний період є не що інше, як моделювання, де в якості вихідних беруться параметри стану підприємства на початок бюджетного періоду.
Розробка проекту зведеного бюджету передбачає наступні етапи [9]:
1) визначення загальних цілей і завдань компанії;
визначення цільових значень ключових показників діяльності та нормативів для підрозділів;
формулювання та затвердження припущень;
підготовка планів заходів і бюджетів на рівні підрозділів - центрів відповідальності і підрозділів - функціональних центрів;
консолідації бюджетів у зведені бюджети компанії;
розгляд планів заходів і бюджетів на засіданні бюджетного комітету, узгодження змін та затвердження бюджету;
доведення бюджетних показників до виконавців.
Розглянемо більш детально кожен з етапів.
Цілі на рік розробляються в рамках стратегічного планування і закріплюються в макроплане компанії. При використанні такого підходу бюджет компанії приймається тільки в тому випадку, якщо в ньому досягаються цільові значення на рік, затверджені стратегічним планом підприємства. Якщо такий бюджет скласти не вдається, потрібно коригувати стратегічний план. Генеральний директор підприємства відповідає перед власниками за досягнення показників макроплан.
На підставі затверджених цільових значень макроплан Генеральний директор, видаючи відповідні укази доводить цільові значення ключових показників діяльності та нормативи до нижчестоящих підрозділів. Формування річного бюджету підприємства в рамках фінансової структури - сукупності функціональних центрів, центрів відповідальності і систем розподілу між складовими цієї структури повноважень і відповідальності з планування, виконання та контролю показників бюджету. Функціональні центри створюються для централізованого управління статтями зведеного бюджету компанії. Центри відповідальності безпосередньо здійснюють господарські операції відповідно до затверджених планів. У рамках річного планування вони формують плани бюджету і виконують їх виходячи з встановлених функціональними центрами цільових значень ключових показників діяльності і нормативів.
У таблиці 1 показано взаємозв'язок стратегічного і бюджетного планування.
Верхній рівень показників - стверджується в макроплане. Другий рівень - сфера відповідальності керівників функціональних центрів; цільові значення доводяться до них на основі затвердженого макроплан. Нижній рівень - показники діяльності центрів відповідальності.
З метою урахування зовнішніх факторів і змінних, які суттєво впливають на формування бюджету, ще до початку його розробки аналітикам необхідно сформулювати припущення про зміни зовнішніх параметрів середовища. Слід дати прогноз щодо всіх значущих для підприємства чинників, наприклад:
динаміки курсів основних валют по відношенню до рубля;
індексу цін на стратегічно важливі ресурси;
ставок податків;
ставок залучення позикового капіталу за джерелами запозичення;
базової ставки дисконтування майбутніх фінансових потоків підприємства.
У рамках підготовки бюджетів на рівні підрозділів Генеральний директор видає накази:
про початок розробки річного бюджету підприємства;
про цільові значеннях ключових показників діяльності компанії та підрозділів на майбутній рік.
На підставі цих наказів і прогнозу параметрів зовнішнього середовища керівники центрів відповідальності повинні надати комплексні річні плани заходів. Плани включають такі статті:
найменування заходу;
посилання на політику функціональної стратегії, в рамках якої планується даний захід;
відповідального за реалізацію продукції;
терміни реалізації;
необхідні ресурси;
плановані результати і показники ефективності заходів.
На основі планів заходів функціональні центри та центри відповідальності повинні сформувати показники річного бюджету, який представляє собою набір взаємопов'язаних бюджетів, виражених в грошових і натуральних величинах, і включає плани заходів на рік в помісячного або поквартальною деталізації.
Етап консолідації бюджетів у зведені бюджети компанії є технічним. Його зазвичай проводить фінансово-економічна служба підприємства. Генеральний директор повинен отримати консолідований бюджет у встановлений регламентом термін. Відповідальні за консолідацію фахівці повинні бути здатні обгрунтувати і розшифрувати будь-який показник у зведеному бюджеті.
Затвердження бюджету доцільно проводити в три етапи.
Етап 1. Захист бюджетів, потім їх узгодження, доопрацювання та затвердження центрами відповідальності. Таке планування робить процес формування бюджету прозорим і практично позбавляє виконавців шансів завищити планові витрати своїх підрозділів.
Етап 2. Розгляд, балансування та прийняття бюджету виконавчим органом підприємства.
Етап 3. Затвердження річного бюджету у складі річного плану.
Всі відповідальні за виконання бюджетних показників співробітники повинні отримати затверджений бюджет. Важливо, щоб вони чітко розуміли: з цього моменту їх завдання - досягти встановлених для їх підрозділів ключових показників діяльності в рамках затвердженого бюджету.
Першим етапом розробки зведеного бюджету є складання операційного бюджету. Причому необхідно почати з попереднього прогнозу обсягу продажів на бюджетний період у вартісному та фізичному вираженні в розрізі окремих видів продукції. Залежно від прогнозного обсягу продажів на наступних етапах плануються виробнича програма, величина і структура запасів, інвестиції та джерела фінансування [39].
Верхня межа фізичного (в натуральних одиницях) обсягу продажів підприємства об'єктивно визначається існуючими виробничими потужностями і величиною запасів у розрізі видів продукції на початок бюджетного періоду. У рамках цього ліміту, варіюючи різні фактори (відпускні ціни, період розстрочки платежу і пр.), можна в досить широких рамках змінювати фізичний обсяг збуту в залежності від еластичності попиту за ціною, ємності ринку та інших макроекономічних факторів. Тут завданням бухгалтера, провідного управлінський облік, є проведення так званого СУР-аналізу («витрати-обсяг-прибуток»), з метою знаходження таких значень ціни, фізичного обсягу реалізації, методу платежу, змінних і постійних витрат та ін, які б забезпечували максимальну величину прибутку від реалізації даного виду продукції (маржинального доходу). Класична модель СУР-аналізу може бути виражена цільовою функцією максимізації операційного прибутку і маржинального доходу (формула 1):
ОП = Р (Б) Б - Сб - С0 = М - С0> max, (1)
де ОП - операційний прибуток; Р (Б) - ціна реалізації одиниці продукції; Б - фізичний обсяг реалізації (в натуральних одиницях);
с - питомі змінні витрати в розрахунку на одну одиницю обсягу реалізації; Со - сукупна величина постійних витрат; М - маржинальний дохід (дохід від реалізації) даного виду продукції.
Розрахувавши першу похідну по параметру Б з вищевказаної формули, отримаємо (формула 2):
Р '(Б) РР (Б - с) = 0, (2)
Р '(Б) = с-Р (Б).
Таким чином, оптимальний обсяг реалізації досягається в тій точці, де граничний (маржинальний) дохід дорівнює середньому доходу в розрахунку на одну одиницю фізичного обсягу продажів. Інакше кажучи, розширювати фізичний обсяг продажів, знижуючи відпускні ціни, вигідно до того моменту, поки додатковий прибуток від реалізації перевищує додаткові виробничі і збутові витрати та збитки від зниження цін. Слід зазначити, що оптимальний рівень фізичного обсягу реалізації та цін не залежить від величини постійних витрат. Зміна величини постійних витрат впливає на значення операційного прибутку в точці оптимальності, але не на саму точку оптимальності.
Класична (базова) модель СУР-аналізу є досить спрощеною і не враховує ряд факторів, істотних при розробці бюджету продажів підприємства на практиці.
Таким чином, повна формалізація процедури розрахунку оптимального обсягу і структури продажів на практиці нереальна, дуже багато залежить від інтуїції працівників та керівників комерційних служб, заснованої на власному багаторічному досвіді. Найчастіше має сенс використовувати формальний (математичний) апарат на основі функції маржинального доходу для визначення приблизного діапазону ефективного обсягу продажів по окремому виду продукції, а потім коригувати величину з урахуванням інших якісних чинників. При наявності обмежень за виробничими потужностями перевагу при складанні бюджету віддається тому виду продукції, який при залученні тієї ж самої величини ресурсного потенціалу забезпечує більш високий рівень маржинального доходу за бюджетний період.
Для окремого виду продукції показник операційного прибутку відсутня. Функція маржинального доходу для окремо взятого виду продукції буде мати вигляд (формула 3):
Можна сказати, що визначення цільового обсягу і структури продажів (на відміну від більшості інших стадій розробки проекту зведеного бюджету) - це скоріше управлінське мистецтво, ніж рутинна процедура. Проте, базові принципи взаємозв'язку показників витрат, рівня цін, фізичного обсягу як факторів, що визначають дохід від реалізації, - це та методологічна основа, без якої ефективне планування бюджету продажів неможливо.
Для розрахунку оптимального обсягу продажів необхідно спочатку знати також цільові залишки готової продукції на момент закінчення бюджетного періоду, оскільки динаміка залишків готової продукції якраз і визначає різницю фізичного обсягу випуску і реалізації. Припустимо, цільові товарні залишки по продукту А на закінчення бюджетного періоду визначено величиною 1100 т (фактично на початок періоду - 100 т). Таким чином, вихідні дані для розрахунку цільового обсягу продажів з виділенням двох категорій витрат умовно можуть бути представлені таким чином (формули 4 - 7).
Бвип = Бпр + 1000, (4)
де Бвип - фізичний обсяг випуску; Бпр + 1000 - фізичний обсяг продажів плюс плановий приріст товарних залишків.
Як правило, попередні дані за питомими витратами (виробничим і прямим комерційним) беруться на основі ретроспективних фактичних показників попередніх бюджетних періодів. На основі ж аналізу фактичних показників минулих періодів з порівняльної динаміці цін і фізичного обсягу реалізації можна приблизно (шляхом лінійної екстраполяції) вивести залежність фізичного обсягу продажів від динаміки цін (тобто функцію еластичності попиту за ціною).
Слід зазначити, що зміна товарних залишків виводиться розрахунковим шляхом, так як цільовий обсяг продажів визначається точкою оптимальності за результатами аналізу «витрати-обсяг-прибуток». Тому в зазначеному варіанті доцільно розглядати дві функції:
власне функцію маржинального доходу, при якій в функцію витрат включається лише частина витрат, що списується в бюджетному періоді на собівартість реалізації - в цьому сенсі виробничі витрати прирівнюються до прямих комерційних витрат (формули 8-9):
Відзначимо, що точки оптимальності для обох функцій рівні (перші похідні даних функцій збігаються). Однак значення в точці оптимальності різні. Ця обставина має певне значення при наявності альтернативи з випуску двох або кількох видів продукції на одній і тій же виробничої лінії. При рівності розрахункових величин маржинального доходу до уваги приймається значення функції ВПЗ, так як різниця валових надходжень-витрат безпосереднім чином впливає на рівень фінансового дефіциту та фінансової стійкості підприємства в цілому.
Таким чином, функція маржинального доходу для продукту А (формула 8) при виділенні в залежності від генератора витрат двох категорій витрат прийме вигляд:
На наведеному вище прикладі наочно продемонстрована доцільність розрахунку двох функцій при проведенні аналізу «витрати-обсяг-прибуток» за окремим видом продукції.
Як випливає з вищенаведених розрахунків, при тому, що виробництво і реалізація продукту А цілком рентабельні для підприємства, обмежена місткість ринку при стабільному в поточному періоді, технологічно обумовленому обсязі виробництва, за даний бюджетний період призведе до збільшення рівня фінансового дефіциту (сальдо фінансових надходжень і витрат компанії).
При первинному розрахунку цільового обсягу продажів основним критерієм є значення функції маржинального доходу; зате при коригуванні показників зведеного бюджету для зниження рівня фінансового дефіциту і виведення показників фінансового стану до нормативних значень величина функції ВПЗ набуває досить істотне значення при вирішенні питання, від випуску якого виду продукції слід відмовитися.
Визначення цільового обсягу і структури продажів (на відміну від більшості інших стадій розробки проекту зведеного бюджету) - це скоріше управлінське мистецтво, ніж рутинна процедура. Проте, базові принципи взаємозв'язку показників витрат, рівня цін, фізичного обсягу як факторів, що визначають дохід від реалізації, - це та методологічна основа, без якої ефективне планування бюджету продажів неможливо.
«Вихідний» формою даного етапу бюджетного процесу є первинний варіант бюджету продажів, спрощений варіант якого показаний в табл. 2.
Наступним кроком у розробці зведеного бюджету підприємства є складання бюджету виробництва і визначення цільового рівня запасів готової продукції.
Бюджет виробництва залежить від:
планового обсягу реалізації;
величини запасів готової продукції (товарних залишків).
Прогнозний обсяг продажів (у тому числі в розрізі окремих видів продукції) розраховується на попередній стадії розробки проекту зведеного бюджету. Слід зазначити, при поточному (короткостроковому) бюджетному плануванні існує принципова відмінність у підході до планування обсягу випуску між підприємствами серійного і масового виробництва і підприємствами, що працюють «на замовлення». Для перших вихідними бюджетними параметрами є фізичний обсяг продажів і фізичний обсяг випуску (які в короткостроковому періоді здебільшого автономні, тобто незалежні один від одного). Розрахунковим параметром відповідно є цільовий рівень товарних залишків. Для підприємств, що працюють на замовлення (а таких більшість) ситуація інша. Тут сформований пакет замовлень (тобто бюджет продажів) безпосередньо визначає виробничу програму, яка є, таким чином, розрахунковим параметром, а вихідними параметрами будуть цільовий обсяг і структура продажів, і цільовий рівень товарних залишків.
Товарні залишки на початок бюджетного періоду є відомою величиною. Отже, для розрахунку виробничої програми необхідно скалькуліровать цільову величину товарних залишків на кінець бюджетного періоду. Після цього величина і структура випуску виводяться чисто розрахунковим шляхом.
Визначення цільової величини товарних залишків - досить складна управлінська задача. Вона вирішується на основі принципу оптимізації сукупних «вигод-витрат», що залежать від зміни величини складських запасів готової продукції. Справа в тому, що зберігання запасів на складах породжує безліч видів витрат, причому одні з них зростають при збільшенні товарних залишків, а інші - зменшуються.
У цьому зв'язку завданням компанії є знаходження прийнятного оптимуму між витратами утримання запасів і витратами функціонування без запасів або з низьким рівнем запасів, тобто розрахунок такого цільового рівня товарних залишків, при якому сукупні витрати будуть найменшими.
До основних категорій витрат, які зростають при збільшенні товарного залишку, відносяться:
втрата відсотка від іммобілізації ресурсів компанії (иммобилизационной витрати). Иммобилизационной витрати відносяться до категорії так званих вмененних витрат. Дане поняття характеризує упущені вигоди підприємства внаслідок відмови від альтернативних напрямків використання ресурсів. Так, ресурси підприємства, «пов'язані» в переходить (тобто стійкою) величиною товарних залишків, «вимкнені» з обороту компанії.
При інших варіантах використання ці ресурси у вигляді грошових коштів могли б бути покладені в банк і приносити відсоток; або ж скорочення сталого товарного залишку підвищило б величину «працюючих» активів компанії - тоді показником вмененних витрат є втрачений прибуток від можливого збільшення оборотів (обсягів діяльності) . Зазвичай величина іммобілізаційний витрат розраховується по найбільш безризикового доходному вкладенню іммобілізованих ресурсів (поточний вклад в банку з можливістю оперативного вилучення).
Витрати, які убувають у міру збільшення товарного залишку, включають в себе:
можливі збитки від втрати розташування споживачів. Нездатність оперативно виконати замовлення покупців внаслідок недостатнього рівня запасів готової продукції може означати втрату не тільки цього замовлення, а й майбутніх замовлень теж. Значимість цього фактора залежить великою мірою від специфіки діяльності та від відносної ринкової сили продавця і покупця;
можливу упущену вигоду від втрати гнучкості. При короткостроковому зміні ринкової кон'юнктури компанія може упустити додатковий прибуток внаслідок відсутності достатнього рівня запасів готової продукції. Наприклад, це може статися при різкому короткостроковому «сплеску» цін за окремими видами реалізованої продукції; та ін
Слід зазначити, що частина перерахованих вище витрат носить імовірнісний і непрямий характер, тобто насилу піддається формалізації (наприклад, витрати втрати розташування споживачів). У цьому зв'язку на практиці, як правило, не існує чіткого математичного рішення задачі визначення цільових залишків готової продукції. Проте, на основі інтуїції, попереднього досвіду, з частковим застосуванням математичного апарату управлінці промислових підприємств можуть планувати оптимальний рівень запасів, керуючись саме методологічною базою зіставлення різних вигод і витрат, пов'язаних із зміною величини складського залишку. Вирішивши завдання визначення цільового рівня запасів, можна скласти бюджет виробництва підприємства (табл. 3).
3. Бюджет виробництва в натуральному вираженні на Х квартал 200Х р.
Наступним кроком бюджетного планування є визначення потреби в основних матеріалах. Під цим терміном розуміється частина змінних витрат компанії, що відноситься на витрати матеріальних оборотних коштів (сировина, матеріали, комплектуючі та ін.) Основні матеріали залежно від стадій фінансового циклу розпадаються на: - які стосуються стадії виробництва;
- Які стосуються стадії збуту.
Існують два основних розрахункових інструменту визначення потреби в основних матеріалах:
метод технологічного нормування;
метод порівняльного аналізу рахунків.
Технологічне нормування відноситься, як правило, до тієї частини розрахунку потреби в основних матеріалах, яка витрачається на виробничі цілі. На більшості великих і середніх промислових підприємствах існують питомі норми витрати по видах сировини і матеріалів у розрахунку на одну одиницю окремого виду продукції.
Метод порівняльного аналізу рахунків є більш простим в практичному застосуванні, але одночасно дає більш грубу оцінку.
Він застосовується в основному до тієї частини основних матеріалів, яка відноситься на збутові витрати, або для всіх основних матеріалів на невеликих підприємствах, де відсутня система технологічного нормування. Суть даного методу полягає в тому, що за ряд минулих бюджетних періодів за даними оперативної звітності зіставляються обсяги виробництва і збуту з динамікою витрачання матеріальних оборотних ресурсів і на основі середньозваженої встановлюються норми витрати на даний бюджетний період. Потім ці норми витрати застосовуються до планових обсягів виробництва і збуту для визначення потреб в основних матеріалах.
Підсумовуючи виробничі і збутові потреби в розрізі окремих видів матеріальних оборотних ресурсів, розраховується сукупна потреба в основних матеріалах (табл. 4).
Наступним кроком у складанні зведеного бюджету підприємства є складання бюджету прямих трудових витрат [39].
Аналогічно основним матеріалам, прямі витрати праці вважаються окремо в частині виробничих і збутових витрат. При цьому також двома основними розрахунковими інструментами є методи нормування та порівняльного аналізу рахунків.
4. Визначення виробничої потреби в основних матеріалах на Х квартал 200Х р.
На відміну від основних матеріалів, тут можна визначити потребу не тільки в прямих трудогодин, але і у вартісному вираженні як статтю змінних витрат підприємства. Це пов'язано з тим, що трудові витрати, на відміну від сировини і матеріалів, не мають перехідного залишку на початок бюджетного періоду.
Таким чином, якщо собівартість списання сировини і матеріалів у виробництво може бути розрахована тільки після визначення повного бюджету закупівель, то трудові витрати у вартісному вираженні можуть бути виражені вже на даній стадії бюджетного планування безпосередньо шляхом застосування існуючих на підприємстві розцінок, виходячи з існуючої на підприємстві тарифної сітки. Розрахунок бюджету прямих витрат праці показаний в табл. 5.
5. Бюджет прямих витрат праці (заробітна плата основних виробничих робітників) на Х квартал 200Х р.
Наступний крок являє собою визначення потреби в допоміжних матеріалах і розрахунок бюджету закупівель.
Один і той же вид сировини, матеріалів, комплектуючих може безпосередньо ставитися на собівартість одиниці продукції і одночасно споживатися на загальновиробничі і загальногосподарські потреби. Суттєвим моментом тут є те, що без визначення сукупної потреби в матеріальних оборотних коштах неможливо розрахувати планові змінні витрати, тобто визначити розрахункову рентабельність окремих видів продукції. Ця обставина викликано тим, що собівартість списання матеріальних оборотних ресурсів (МОР) у виробництво визначається початковим залишком матеріальних оборотних ресурсів і вартістю закупівель у бюджетному періоді. Інакше кажучи, потреба в допоміжних матеріалах є одним з факторів планової вартісної величини основних матеріалів, так як впливає на «ціну» списання одиниці основних матеріалів у виробництво.
відносяться до непрямого (загальновиробничих) витрат;
відносяться до постійним (загальногосподарських і загальним комерційним) витрат.
Такий поділ викликано різною методологією планування цих двох груп допоміжних матеріалів.
Непрямі (загальновиробничі) витрати є змінними. Розподіл витрат на прямі і непрямі пояснюється не їх різної економічної сутністю, а специфікою облікової системи в компанії.
Проте, реалії такі, що на типових російських підприємствах зараз досить велика частка в собівартості допоміжних матеріалів, що відносяться до загальновиробничих витрат. Це паливо та ПММ транспортних служб, виробничий інвентар і ін Визначення потреби в цих витратах відбувається наступним чином. Спочатку вибирається планова база розподілу загальновиробничих витрат у частині допоміжних матеріалів. Базами розподілу, як правило, є окремі елементи прямих витрат (повні прямі витрати, прямі матеріальні витрати, прямі трудові витрати та ін.) або натуральні показники витрат (години роботи обладнання, трудочасов та ін.) Планування на цьому етапі відбувається в натуральних (фізичних) величинах. Як правило, за базу розподілу приймається той показник, на основі якого відбувався розподіл загальновиробничих витрат (ОПР) за видами продукції минулого бюджетному періоді. Потім за результатами минулого або ряду минулих періодів розраховується фактична ставка (коефіцієнт) розподілу загальновиробничих витрат у частині допоміжних матеріалів знову-таки в натуральних величинах.
Після коректування планова ставка розподілу застосовується до планової базі розподілу, і таким чином розраховується потреба в допоміжних матеріалах в частині ОПР.
Допоміжні матеріали в частині постійних витрат плануються трохи іншим чином. Постійні витрати не залежать від зміни обсягів випуску і продажів. Велика частина допоміжних матеріалів в частині постійних витрат розраховується на основі так званого кошторисного планування за центрами відповідальності.
Кожен підрозділ підприємства (центр відповідальності) подає до початку бюджетного періоду в планово-економічне управління (ШЕУ) проект кошторису витрат, що відносяться до даного підрозділу, в тому числі і величину допоміжних матеріалів як одну зі статей кошторису. ШЕУ підприємства коригує кошторису підрозділів (як правило, у бік зменшення) і виводить загальну планову величину потреб у допоміжних матеріалах по підрозділах. Інша, менша частина допоміжних матеріалів визначається чисто розрахунковим шляхом (наприклад, представницькі витрати вищого керівництва, витрати матеріалів на ремонт будівлі заводоуправління та ін.)
Після того як визначена потреба в основних і в допоміжних матеріалах по різним стадіям фінансового циклу (і, відповідно, різним подбюджетов), простим підсумовуванням проводиться розрахунок сукупної потреби в матеріалах за видами продукції. Це робиться для планування бюджету закупівель. Калькуляція бюджету закупівель проводиться на основі рівності (формула 11):
Виробничі потреби визначені. Залишки матеріальних оборотних ресурсів на початок бюджетного періоду є величина задана. Цільові залишки МОР на складах на кінець бюджетного періоду плануються аналогічно залишкам готової продукції, тобто на основі застосування принципу «сукупних вигод-витрат». Таким чином, чисто арифметично виводиться планова величина закупівель у даному бюджетному періоді в розрізі окремих видів сировини, матеріалів, комплектуючих (табл. 6).
6. Бюджет закупівель матеріалів на Х квартал 200Х р.
Після того як складено бюджет закупівель, з'являється можливість розрахувати собівартість списання матеріальних оборотних ресурсів у виробництво і пряму збутову діяльність, тобто визначити вартісну величину змінних витрат у частині основних матеріалів. Розрахунок питомої собівартості списання проводиться на основі середньозваженої між балансовою вартістю залишку матеріальних оборотних ресурсів на початок бюджетного періоду і плановою собівартістю закупівель протягом бюджетного періоду (табл. 7).
На основі планової ціни (питомої собівартості) списання та виробничої потреби розраховується бюджет основних матеріалів (у вартісному вираженні) (табл. 8).
Після калькуляції всіх статей прямих витрат і собівартості списання матеріальних оборотних коштів з'являється можливість визначення бюджету ОПР. Постатейна калькуляція ОПР проводиться тим же способом, що і для допоміжних матеріалів, тобто для кожної статті загальновиробничих витрат вибирається база розподілу, встановлюється ставка розподілу і на основі цього, визначається бюджетна величина за статтями ОПР (табл. 9). Крім допоміжних матеріалів до бюджету ОПР включаються непрямі витрати праці, платежі стороннім організаціям (наприклад комунальні платежі) та інші статті.
7. Визначення питомої собівартості списання матеріальних оборотних ресурсів у виробництво в Х кварталі 200Х р.
8. Бюджет основних матеріалів на Х квартал 200Х р.
9. Бюджет загальновиробничих витрат на Х квартал 200Х р.
Сукупні змінні витрати поділяються на пов'язані з стадії виробництва і відносяться до стадії збуту. Частина змінних витрат, які стосуються виробничої діяльності, утворює планові виробничі витрати підприємства. Розрахунок бюджету виробничих витрат показаний в табл. 10.
10. Бюджет виробничих витрат на Х квартал 200Х р.
Слід зазначити, що, як правило, величина планових виробничих витрат підприємства відрізняється від планової собівартості випуску. Справа в тому, що на початок бюджетного періоду на підприємстві існує залишок незавершеного виробництва (у бухгалтерському обліку він фіксується за дебетом рахунка 20 «Основне виробництво») [40].
Виробничі витрати - це не що інше, як приріст незавершеного виробництва (дебетовий оборот за рахунком 20). Таким чином, існує рівність (формула 12):
Отже, планова собівартість випуску визначається не тільки бюджетом виробничих витрат, а й цільовим залишком незавершеного виробництва (НЗВ) на кінець періоду, а також початковим залишком незавершеного виробництва, який впливає на собівартість списання окремих статей витрат на собівартість випуску (за середньозваженою).
Інша частина змінних витрат утворює бюджет (кошторис) прямих комерційних витрат, які списуються на собівартість реалізації за видами продукції. Відзначимо, що плановий бюджет прямих комерційних витрат розраховується в розрізі окремих видів продукції на основі планових величин баз розподілу (планових величин обсягів реалізації окремих видів продукції в фізичному або вартісному виразі) і планових коефіцієнтів (ставок розподілу) аналогічно калькуляції ОПР (табл. 11).
11. Бюджет прямих комерційних витрат на Х квартал 200Х р.
Постійні витрати не мають яскраво вираженого зв'язку з динамікою виробництва і продажів, і це накладає свою специфіку на технологію їх бюджетування. У загальному і цілому, постійні витрати за належністю до стадій кругообігу капіталу поділяються на: - загальногосподарські (адміністративні) витрати;
- Загальні комерційні витрати (іміджева реклама та ін.)
Основою бюджетування постійних витрат є кошторисна планування за центрами відповідальності (ми вже коротко висвітлили суть даної технології при розгляді планування потреби в допоміжних матеріалах). Лише невелика частина постійних витрат калькулюється чисто розрахунковим шляхом (наприклад, амортизація будівлі заводоуправління).
Кошторисна планування має два основні варіанти:
планування на основі приростного бюджету чи бюджету, заснованого на досягнутому рівні. Приростном бюджет враховує бюджет (кошторис витрат підрозділу) попереднього періоду і результати його виконання. Бюджетні показники встановлюються відповідно з результатами минулого і перспективами наступного бюджетних періодів;
планування на основі бюджету з нульової точки. Тут при розробці бюджету не беруться до уваги показники минулих періодів, як якби бюджет розроблявся вперше. При безперечних перевагах даного методу (ревізія необгрунтованих витрат минулих років) він часто непридатний при короткостроковому бюджетному плануванні. Справа в тому, що ряд статей постійних витрат має великі трансакційні витрати. Наприклад, не можна звільнити половину висококваліфікованого персоналу управління маркетингу і збуту на квартал, а потім так само легко прийняти даних співробітників назад на роботу. У чистому вигляді бюджетування з нульової точки зустрічається досить рідко, тим паче в Росії, де трансакційні витрати з трудових ресурсів особливо великі.
На основі кошторисів витрат підрозділів калькулюється бюджет постійних витрат компанії (табл. 12).
Для складання прогнозного звіту про фінансові результати необхідно визначити планову собівартість реалізації за видами продукції і скласти прогноз того доходу, який буде отриманий від продажів того чи іншого продукту.
12. Бюджет постійних витрат підприємства на Х квартал 200Х р.
Спочатку проводиться розподіл планової величини загальновиробничих витрат за окремими видами продукції (табл. 13). Бюджет загальновиробничих витрат калькулювати виходячи з бази розподілу, що грунтується на окремих статтях сукупних прямих витрат. Необхідно використовувати той же принцип, але вже база розподілу вважається на основі планових прямих витрат (або планових обсягів випуску або реалізації) в розрізі окремих видів продукції. Тим самим розраховуються повні питомі виробничі витрати на одиницю продукції за видами продукції, планованим до виробництва в бюджетному періоді [40].
Наступною операцією для розрахунку собівартості реалізації за видами продукції є розрахунок цільових залишків незавершеного виробництва і визначення на основі середньозваженої собівартості списання окремих статей витрат на собівартість випуску (з кредиту рахунку 20 «Основне виробництво» на дебет рахунку 43 «Готова продукція»). За результатами цієї ітерації проводиться розрахунок планової собівартості випуску за видами продукції.
Третьою підготовчою операцією є розрахунок виробничих витрат у собівартості продукції, планованої до реалізації в бюджетному періоді (табл. 14).
На початок періоду існує залишок готової продукції. Також запланований певний цільовий залишок готової продукції на кінець бюджетного періоду. Отже, планова собівартість випуску та виробничі витрати в собівартості продукції, планованої до реалізації в бюджетному періоді, різні.
13. Розподіл загальновиробничих витрат за видами продукції
14. Визначення виробничих витрат у собівартості реалізації за видами продукції
15. Визначення собівартості реалізації за видами продукції (повні змінні витрати)
Додавши до отриманої величині значення прямих комерційних витрат, отримують планову величину повних змінних витрат у собівартості реалізації на даний бюджетний період (табл.
15).
Тепер, зіставляючи плановий фізичний обсяг, відпускну ціну і собівартість реалізації можна розрахувати прогнозну величину маржинального доходу і прямої рентабельності (на основі змінних витрат) за видами продукції (табл. 16).
Таким чином, зібрана і відповідним чином оброблена вся необхідна інформація для складання прогнозного звіту про фінансові результати (прибутки і збитки).
Плановий звіт про прибутки і збитки доцільно складати у двох варіантах: «розгорнутому» (у розрізі прибутковості окремих видів продукції - табл. 17) і зведеному (складається за аналогією з формою № 2 квартальної фінансової звітності - табл. 18).
16. Розрахунок маржинального доходу і рентабельності за видами продукції на Х квартал 200Х р.
17. Прогнозний звіт про фінансові результати в розрізі прибутковості окремих видів продукції на Х квартал 200Х р.
18. Зведений прогнозний звіт про фінансові результати на Х квартал 200Х р.
Складання прогнозного звіту про фінансові результати є «вихідний формою» операційного бюджету. Проте, за результатами моделювання фінансового бюджету операційний бюджет буде коригуватися.