| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
7.5. Облікова політика та податкове планування в системі фінансового менеджменту | ||
|
«Облікова політика» - порівняно нове поняття для вітчизняної облікової практики: вперше він з'явився в 1992 р. в новій редакції Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації. Необхідність розробки облікової політики передбачена Федеральним законом від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік». Зважаючи на важливість цієї економічної категорії та її новизни в 1994 р. був розроблений вітчизняний бухгалтерський стандарт - Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації», існуючий в даний час в редакції від 1998 р. (ПБУ 1/98). Згідно з цим регулятивом під облікової політики розуміється прийнята нею сукупність способів ведення бухгалтерського обліку - первинного спостереження, вартісного виміру, поточної угруповання і підсумкового узагальнення фактів господарського життя. Прийнята організацією облікова політика повинна затверджуватися наказом чи розпорядженням виконавчого керівника організації. Облікова політика повинна застосовуватися послідовно з року в рік, а її зміна може мати місце лише у випадках зміни законодав-ства Російської Федерації та інших нормативних актів, що мають відношення до регулювання бухгалтерського обліку, а також розробки організацією нових способів ведення обліку або істотного зміни умов її діяльності. З метою порівнянності даних бухгалтерського обліку зміни облікової політики повинні вводитися з початку фінансового року. У зв'язку з введенням Податкового кодексу РФ і певними відмінностями в трактуванні витрат (витрат), що беруться до уваги, зокрема, при обчисленні податку на прибуток, на практиці можливе ведення двох облікових політик: одна складається у відповідно до бухгалтерських регулятивами (зокрема, ПБО 1/98), інша - у відповідності з Податковим кодексом РФ, у ст. 167 якого введено поняття «облікова політика для цілей оподаткування». Вважається, що звітність (у тому числі її найважливіший показник - прибуток) у першому випадку буде орієнтована на власника (мета - продемонструвати власнику ефективність використання вкладеного ним капіталу), у другому випадку - на державу в особі його податкових органів (мета - продемонструвати податковим органам правильність нарахування податків). Як внутрішньофірмовий регулятив, облікова політика для цілей бухгалтерського обліку представляє собою насичений документ і включає декларування різних аспектів методики обліку; що стосується облікової політики для цілей оподаткування, то її цільове призначення - декларування моменту визначення податкової бази при реалізації (передачі) товарів (робіт, послуг). Тому можливо і доцільно об'єднання двох облікових політик в одному документі. Облікова політика є внутріфірмовим регулюючим до-документом, а тому її структурування та змістовне наповнення в кожному випадку віддається на розсуд директора і бухгалтера. У ча-місцевість, перелік питань, що підлягають розкриттю в обліковій політи-ці, може бути згруповано в два великих розділи: питання методич-ського характеру і питання організаційно-технічного характеру. У першому блоці можуть декларуватися такі положення, як під-твердження слідування чинним в країні правилами бухгалтерського обліку та звітності; розкриття фактів незастосування регламентується-ванних регулятивами правил бухгалтерського обліку; декларування критерію суттєвості; розкриття істотних змін в відно-шении складу та подання звітних даних, здійснених, зокрема, в цілях порівнянності в динаміці; розкриття коректив-ровок у зв'язку зі зміною облікової політики; порядок амортизації нематеріальних активів та основних засобів; оцінка товарів (використо-вуються роздрібні або покупні ціни) ; оцінка виробничих за-пасів (ФІФО, ЛІФО тощо); оцінка незавершеного виробництва; база для розподілу непрямих витрат; варіант обліку общехозяй-жавних витрат; перелік і порядок створення резервів; метод визна-ділення виручки; порядок нарахування і виплати дивідендів та ін У другому блоці декларуються: структура бухгалтерської служби фірми і принципи організації її роботи; робочий план рахунків; форма бухгалтерського обліку; види інвентаризацій і порядок їх проведення; форми первинних документів; внутрішня звітність; система і організація внутрішньофірмового контролю та ін Більш детальну ін-формацію можна почерпнути зі спеціальної літератури (див.: [Кова-лев, Патров, Биков]). Історія становлення оподаткування налічує не одне тисячоліття. Спочатку об'єктом оподаткування було майно, проте з часом системи оподаткування істотно розрослися і ус-помилкова за рахунок введення нових об'єктів оподаткування, появи-лись і теорії встановлення і стягнення податків (див. огляд в [Євстигній-їв, с. 12-14]) . Наприкінці XVIII в. з'являється податок на прибуток1 - один з найбільш суперечливих податків, оскільки багато фахівців вважали його фактором, переважною ділову активність. У Росії система зборів на користь держави стала формуватися після прийняття християнства. Спочатку збори носили нерегулярний характер, потім вони стали систематичними. Паралельно з практикою розвивалася і наука, що систематизує й пояснює системи оподаткування. Не випадково саме методи поповнення скарбниці за допомогою податей, податків, зборів були предметом вивчення перших фінансистів. У дореволюційній Росії розвиток податкових систем йшло в руслі загальносвітових тенденцій. До 1917 р. в країні склалася розгалужена система податків (див.: [Озеров]). У роки радянської влади в країні переважали два основні види платежів до бюджету - податок з обороту і відрахування від прибутку, причому останні явно домінували. Це було вилучення прибутку державою як власником підприємств (зауважимо, що поняття прибутку було іншим, ніж в умовах ринкової економіки). Реальна система оподаткування почала формуватися лише в пострадянській Росії. В даний час вона законодавчо оформлена у вигляді Податкового кодексу РФ, перша частина якого була введена в дію в липні 1998 р., а друга - у серпні 2000 р. Податковим кодексом РФ встановлено наступна система оподаткування: федеральні податки і збори (акцизи, податок на додану вартість (ПДВ), податок на прибуток, податок на доходи від капіталу, внески до державних соціальних позабюджетних фондів та ін.); регіональні податки і збори (податок на майно організацій, податок на нерухомість, дорожній податок, транспортний податок, податок з продажів та ін.); місцеві податки і збори (земельний податок, податок на рекламу, місцеві ліцензійні збори тощо). Існують і інші класифікації податків (див.: [Євстигнєєв, с. 26-28]). Одна з них - підрозділ податків на прямі і непрямі. Прямий податок стягується безпосередньо з майна або доходів платника податків, який є його остаточним платником (наприклад, податок на прибуток, податок на майно та ін.) Непрямий податок - податок, що включається в ціну товару або послуги, тобто його платником виступає споживач товару (наприклад, акцизи, ПДВ, податок з обороту та ін.) Основна частка у витратах з податкових платежів у типовій російської комерційної організації доводиться на ПДВ, податок на прибуток, єдиний соціальний податок і податок на майно. Їх детальну характеристику можна знайти в спеціальній літературі (див., наприклад: [Сердюков, Вилкова, Тарасевич]). Податки є найважливішим джерелом поповнення доходної частини бюджету, а тому, з формальних позицій, держава зацікавленими у збільшенні податкового навантаження. Якщо стати на позиції на платника податків, то сплата податку являє собою зменшення його багатства, а тому - знову ж таки з формальних позицій - він зацікавлений у зниженні податкового навантаження. У наявності конфлікт інтересів, кожен учасник намагається захистити свої інтереси всіма доступними йому способами. Звідси виникає поняття раціоналізації (або оптимізації) оподаткування. Оскільки очевидно, що побудувати оптимальну (з позиції всіх зацікавлених осіб) систему оподаткування навряд чи можливо, згадана раціоналізація є справою індивідуальним. З формальних позицій прав відомий французький економіст Ж.Б. Сей, який стверджував, що «найкращий з усіх податків - найменший», разом з тим керівники підприємств повинні віддавати собі звіт в тому, що абсолютизація цього вислову, в тому числі і шляхом фальсифікації податкових баз і розробки схем відходу від податків, безумовно, суперечить етиці ведення бізнесу і в кінцевому результаті не сприяє його розвитку. Якщо мова йде про оптимізацію оподаткування в рамках чинного законодавства, то подібна процедура не тільки необхідна, але й економічно вигідна. Здійснюється вона шляхом впровадження на підприємстві системи податкового менеджменту. Логіка і техніка її функціонування активно обговорюються у вітчизняній літературі: розроблені загальні підходи до трактування податкового планування, принципи та стадії його здійснення, межі оптимізації {див.: [Сердюков, Вилкова, Тарасевич, с. 528-691]). Перша група методів заснована на тому, що поява деякої податкової бази та (або) її величина може залежати від виду укладеного договору. 1. Наприклад, якась організація хоче безоплатно передати іншій організації майно на певний час з поверненням. Зазначена операція на практиці може бути юридично оформлена декількома способами, наприклад договором позики або договором безоплатного користування. Відповідно до ст. 807 ГК РФ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей (суму позики) або рівну кількість інших отриманих їм речей того ж роду і якості. За договором безоплатного користування (договору позички) одна сторона (позикодавець) зобов'язується передати або передає річ у безоплатне тимчасове користування другій стороні (ссудополучателя), а остання зобов'язується повернути ту ж річ у тому стані, в якому вона її отримала, з урахуванням нормального зносу, або у стані, обумовленому договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Отримуючи безвідсоткову позику, організація економить на відсотках і витрат не несе. Тому у неї з'являється оподатковуваний прибуток. Згідно п. 8 ст. 250 Податкового кодексу РФ безоплатно отримані послуги - це позареалізаційні доходи організації, з якого необхідно нарахувати та сплатити податок на прибуток. Отже, безвідсоткову позику розцінюється як безоплатна фінансова послуга. При цьому податкові органи керуються ст. 41 Податкового кодексу РФ, встановлює, що дохід - це економічна вигода, що враховується в тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити. У випадку з безвідсотковим позикою податкові органи оцінюють її в розмірі ставки рефінансування Банку Росії. Деякі платники податків змогли відстояти свою позицію в суді, грунтуючись на тому, що в гол. 25 Податкового кодексу РФ не міститься норм, що дозволяють оцінити економічну вигоду організації, що отримала безвідсоткову позику. Однак це поодинокі випадки, а загальна картина така, що податкові органи продовжують вимагати нарахування та сплати податку на нібито має місце економічну вигоду. Уникнути зазначеного непорозуміння можна, уклавши договір без-оплатного користування (позики). У контексті гл. 25 Податкового кодексу РФ майно, одержане за договором безоплатного користування, не визнається безоплатно отриманим майном (п. 2 ст. 248 Податкового кодексу РФ), оскільки його отримання пов'язане з виникненням у ссудополучателя обов'язки повернути зазначене майно ссудодателю в обумовлений договором термін. Таким чином, вартість майна, отриманого організацією за договором безоплатного користування, у позареалізаційні доходи, що враховуються при обчисленні оподатковуваного прибутку, не включається. Що стосується витрат організації за змістом отриманого за договором безоплатного користування майна, то вони враховуються у складі витрат, що зменшують доходи, за умови їх документального підтвердження і визнання економічно обгрунтованими витратами, проведеними при здійсненні діяльності, спрямованої на вилучення доходу (подп. 2 п. 1 ст. 253 і п. 1 ст. 252 Податкового кодексу РФ). Друга група методів також дозволяє керувати витратами фірми в бік їх підвищення або зниження (залежно від поставленої мети) і реалізується за допомогою розробки облікової та податкової політики. Наприклад, застосовуючи метод ЛІФО (див. розд. 17.1.3), можна відносно завищувати собівартість продукції, тим самим занижуючи оподатковуваний прибуток, тобто зменшувати суму податку; використовуючи прискорену амортизацію, можна на перші роки використання амортизується майна отримувати від держави безкоштовний податковий кредит, тобто додаткове джерело фінансування; застосовуючи той чи інший варіант оцінки незавершеного виробництва, можна впливати на собівартість продукції; створення резервів по сумнівних боргах дозволяє збільшити позареалізаційні витрати і знизити величину оподатковуваного прибутку; і т. п. Суть третьої групи методів полягає в побудові деяких організаційних структур і схем, що дозволяють, наприклад, скористатися існуючими пільгами. Так, велика фірма може створити самостійну дочірню компанію в структурі корпоративної групи, що має пільги з ПДВ, і продавати свою продукцію через цю компанію. Сукупні витрати по сплаті податків будуть зменшені. Подібні ідеї переслідуються, наприклад, при створенні «кишенькових» лізингових компаній. | ||
| « Попередня | Наступна » | |
|
| ||