| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
12.4. Методи і форми податкового планування | ||
|
Залежно від поставлених цілей податкове планування може здійснюватися різними методами. Найпростішим методом є поточний фінансовий контроль за податковими платежами при періодичному складанні прогнозів їх зміни і спостереження за відповідністю цих прогнозів реальним платежах податків у відповідні періоди. У разі серйозних розбіжностей між прогнозами і реальними платежами проводиться розслідування причин цих розбіжностей і розробляються пропозиції щодо їх усунення. Інформаційною базою при застосуванні цього методу є нормативні податкові документи, обговорення питань з податковою інспекцією, що купується література по податках. Наступний по складності метод - попередня податкова експертиза нових проектів і найважливіших управлінських рішень. Цей метод вимагає наявності на підприємстві серйозної інформаційно-аналітичної бази по податках: не тільки текстів законів та інструкцій, а й коментарів до них провідних юристів, матеріалів обговорення податкових питань у законодавчих органах, рішень судів з податкових спорів і конфліктів, матеріалів по податках з періодичної преси, текстів обговорюваних і готуються до затвердження податкових законів і т.д. Найбільш складним є метод варіаційно-порівняльного ана-лізу нових проектів і діяльності підприємства в цілому. Відповідно до цим методом проводиться порівняння різних варіантів діяльності підприємства для визначення їх «податкової ефективності»: на короткий період діяльності - при постійних значеннях податкових ставок і тарифів, на тривалі періоди - при різних варіантах очікуваних змін у податкових законах і ставках. Враховуючи велику кількість змінних, застосування даного методу можливо тільки з використанням швидкодіючих комп'ютерів і за наявності відповідного програмного забезпечення. Податкове планування є компонентом (і одним з найважливіших) внутрішнього фінансового планування підприємств, показники і загальні цілі якого принципово відрізняються від публікованих в офіційних звітах і балансах. Опубліковані розміри балансового прибутку (і навіть прибутку після сплати податків) не є і не можуть бути метою діяльності підприємства. Насправді цифри, що публікуються в балансах підприємств, представляють лише ту частку реальних накопичень, яку підприємство готове надати для розподілу між державою (у вигляді податків з прибутку) і акціонерами (у вигляді дивідендів, залишок прибутку може використовуватися на створення деяких видів резервів). Причому балансовий прибуток є засобом задоволення в основному дрібних акціонерів, а великі власники акцій реалізують свою частку накопичень іншими, більш вигідними для них способами. У своєму внутрішньому фінансовому плануванні підприємства орієнтуються не на балансовий прибуток, а на якийсь зведений показник накопичення (який на різних підприємствах розраховується за різною методикою), що охоплює, крім балансової прибутку, ряд інших облікових статей, під якими маскується реальна додаткова вартість, вироблена на даному підприємстві. Це, по-перше, частина реальних грошових накопичень, які в балансі показуються як витрати: відрахування в амортизаційні фонди (точніше, їх надмірна частина в порівнянні з реальним зносом устаткування), в різного роду резерви, що формуються за рахунок нарахування на витрати і т.д., по-друге, це нереалізований приріст вартості належних підприємству активів: нерухомого майна, товарних запасів, пакетів акцій і т.д.; в- третє, це що знаходяться в обігу підприємства кошти, передача яких на користь інших осіб може бути затримана на більш-менш тривалий час: суми податків, за якими державою надано відстрочку; пенсійні фонди і фонди залучення до участі в капіталі підприємства найманих працівників, утворені шляхом нарахувань на їх заробітну плату; тимчасово звільняються від податків фонди накопичення коштів на капіталовкладення і т.д. Очевидно, що не всі ці форми однаковою мірою відображають реальні накопичення під-приємства, тому фонди та суми, зазначені в двох останніх групах, повинні враховуватися з відповідними поправочними коефіцієнт. Точки зору такого внутрішнього планування всі податки, сплачувані підприємством, розглядаються як його власні витрати; різниця полягає лише в можливості та методи їх обліку. Так, податки, що сплачуються з майна або капіталу підприємства, можуть бути точно визначені заздалегідь; кінцеве тягар податків з обороту, митних зборів та інших податків, які розраховуються на базі цін проданих товарів і послуг, може бути визначено лише з урахуванням можливості перекладання цих податків на споживачів (шляхом зміни цін). Нарешті, розмір корпоративного податку залежить від компонентів, що впливають на величину балансового прибутку, з яких тільки частина може регулюватися самим підприємством, а інші визначаються зовнішніми причинами, тому відносно цього податку може бути зроблений лише більш-менш точний прогнозний розрахунок. Як вже зазначалося, всі податки поділяються натри групи: податки на витрати (або податки на угоди), податки на доходи (прибуткові податки) і податки на майно. Принципова відмінність податків на витрати від прибуткових податків полягає в тому, що перші розраховуються з валової суми угоди (тобто всієї суми, яку сплачує покупець за придбаний товар або послуги), а другий - з чистого доходу або прибутку від угоди (угод). Цією відзнакою обумовлений і різний підхід до планування податків. Оскільки для податків на витрати ключовим для податкових органів є факт здійснення угоди (продажу), при податковому плануванні можна маневрувати тільки з часом і місцем здійснення угоди (тобто з часом і місцем сплати податку). Обсяг же угоди (тобто оподатковуваний база) залишається величиною незмінною і визначається тією сумою грошей, яку покупець готовий сплатити за товар, що купується або послугу. Для прибуткових податків вирішальним є спосіб визначення (обчислення) чистого доходу, який передбачає «очищення» валового доходу, отримуваного від угод (продажів), шляхом відрахування з цього валового доходу відповідних витрат або витрат, пов'язаних з по-випромінюванням цього доходу. Зрозуміло, можливо також маневрування з зміною часу і місця отримання доходу. Але основні переваж- щества у вигляді економії податкових платежів виходять як раз за рахунок правильного і повного використання всіх дозволених законом відрахувань і знижок при обчисленні чистого (оподатковуваного) доходу. Податки на майно можуть фіксуватися як тверда ставка з одиниці майна або у вигляді відсотка (частки) від вартісної оцінки майна. В останньому випадку способом економії на податкових платежах може бути переоцінка майна з використанням пільг, передбачених або дозволених законодавством. Якщо розглядати конкретне підприємство (фірму), то для нього питання можливості перекладання податків на споживача представляє абстрактний інтерес. яке підприємство (ми не беремо до уваги великі монополістичні об'єднання, які за рахунок своєї частки на ринку можуть безпосередньо впливати на ціноутворення) виходить на вже сформований ринок, з усталеними цінами, і воно або зможе укластися з усіма своїми витратами (включаючи податки) в ринкову ціну, або ні. Практичне значення для підприємства має інше питання: чи може воно одні податки зараховувати проти інших при обчисленні оподатковуваного доходу або цього робити не можна . В останньому випадку всі сплачувані податки сумуються, іноді навіть виникає неодноразове обкладання одного і того ж об'єкта і загальна сума податків в ряді випадків може перевищувати суму отриманого чистого доходу (прибутку). Тому для цілей податкового планування всі безліч податків, сплачуваних підприємствами, доцільно підрозділити на податки, що сплачуються за рахунками витрат, і податки, які відносяться на рахунок прибутків і збитків. При цьому в першій групі податків можна виділити податки, сплачувані підприємством від імені інших осіб, і податки, що підлягають розподілу між підприємством і іншими особами. Однак цей розподіл, хоча й грунтується на законодавчо затверджених формах податків, на практиці виявляється досить розпливчастим. Дійсно, те, в якій частці ці податки прийняті на власні витрати, залежить не від податкового законодавства, а від конкретних умов взаємин даного підприємства зі своїми контрагентами. Наприклад, податки з обороту, акцизи і т.д., хоча і сплачувати йо-ються підприємствами від свого імені, але фактично за сприятливих обставин можуть через ціни повністю перекладатися на споживачів, тобто номінальне збільшення витрат на суму цих податків автоматично балансується відповідним збільшенням виручки. Серед податків, сплачуваних підприємством від імені інших осіб, можна виділити, наприклад, податки на заробітну плату. Податкове планування в своїх активних формах передбачає «підстроювання» платника податків під обрані їм сприятливі податкові режими і вимагає, таким чином, у багатьох випадках зміни форми або навіть змісту його діяльності. Такі зміни повинні в першу чергу стосуватися тих ознак, на які орієнтується податкове законодавство при визначенні податкових зобов'язань громадян і підприємств. По-перше, це - об'єкт оподаткування: угода, майно, дохід. Міняючи цей об'єкт в тих межах, які дозволяють обставини, можна вибрати більш вигідний для платника податків режим і вид оподаткування. Під -друге, нерідко можна замінити і суб'єкт оподаткування, тобто самого платника податків. По-третє, можна замінити і саму податкову влада, тобто перейти з однієї податкової юрисдикції в іншу. Нарешті, по-четверте, в досить широких межах можна міняти самі обставини (принаймні в очах податкової влади), супутні тій чи іншій неоподатковуваної діяльності. Зокрема, це можливо при використанні різного роду відрахувань , знижок, списань і інших пільг, що допускаються при визначенні оподатковуваного доходу з метою обчислення прибуткових податків. Заміна об'єкта податку. Така заміна зазвичай має своєю метою перехід під режиму обкладення одним податком під обкладення іншим, більш низьким податком. Найпростішим прикладом є заміна передачі майна у спадок завчасної передачею всього цього майна або його частини на користь благодійної організації. Заміна об'єкта податку часто застосовується з метою уникнення високих податків на окремі види угод. Наприклад , замість продажу землі часто продають компанію, що володіє землею, те ж саме проробляють з судами, літаками, автомобілями, виробничими активами і т.д. У банківській справі замість кредиту можуть видавати гарантії і поручительства, в інвестиційній сфері продаж обладнання часто замінюється передачею його в лізинг і т.д. Заміна суб'єкта податку (платника податків). Перехід на більш вигідний режим оподаткування може бути здійснений і заміною платника податків. Наприклад, фірма може змінити свою юридичну форму: з товариства з необмеженою відповідальністю - в товариство з обмеженою відповідальністю, із ЗАТ - в АТ і т.д. Здійснюючи яку комерційну діяльність, можна вести її в режимі індивідуального підприємництва і платити лише прибутковий податок, або перевести цю діяльність на ТОВ й сплачувати податок на прибуток. Заміна податкової юрисдикції. Найбільш відповідальним рішенням у податковому плануванні є заміна податкової юрисдикції однієї країни на іншу. Для фізичної особи це пов'язано з переїздом в іншу країну на постійне проживання, для підприємства найчастіше означає закриття фірми в одній країні і відкриття нової фірми в іншій країні (правда, деякі країни дозволяють переклад фірми в іншу країну з збереженням її колишньої правоздатності). Виробничі особливості також накладають свої обмеження на мобільність тих чи інших видів діяльності: неможливо, наприклад, «пересунути» в іншу країну нафтову свердловину, шахту, будівельний об'єкт і т.д. Очевидно, однак, що можна закінчити таку діяльність в одній країні і розпочати аналогічну діяльність в іншій. Для виробництв, менш «прив'язаних» до конкретної території, переміщення між країнами можливо значно легшими способами: перекладом виробничих потужностей, місця надання послуг, транспортних засобів і т.д. в іншу країну. Ще простіше справа з переміщенням капіталів: досить мати мережу компаній і рахунків у банках у різних країнах, щоб переводити гроші і передавати титули власності (на акції, облігації і т.д.) в дуже короткий час. Правда, витрати на утримання такої мережі можуть досягати значних розмірів. Вихід в іншу податкову юрисдикцію може бути також осуще ствления в порядку злиття або поглинання фірми іншої країни. Процедура таких злиттів і поглинань - справа дуже не проста, вимагає висококваліфікованої опрацювання багатьох юридичних і фінансових питань і іноді - спеціального дозволу влади. Разом з тим при правильному її проведенні результатом може бути не тільки переклад бізнесу в більш сприятливий податковий режим, а й одномоментне зниження податкових зобов'язань внаслідок консолідації балансів зливаються фірм. Перехід під більш вигідну податкову юрисдикцію буває можливий і всередині однієї країни, наприклад, в регіони із зниженими ставками місцевих податків, в зони «вільної торгівлі» і т.д. Розрахунок податкової бази за видами діяльності. Зазвичай податковими правилами виділяються наступні види діяльності: а) доходи від комерційної діяльності; б) доходи від капіталу (інвестованого); в) доходи від праці за свій рахунок (вільні професії і т.д.); г) інші доходи (доходи від лотерей, випадкові доходи спекулятивного характеру та ін.) У країнах, де в сільському господарстві досить великий відсоток дрібних самостійних товаровиробників, виділяється як вид діяльності «заняття сільським та лісовим господарством»; в ряді країн окремий розрахунок ведеться по сільськогосподарській діяльності і за доходами від земельної власності. По кожному виду доходу застосовуються свої правила і норми визначення валового доходу (виручки). Валовий дохід підлягає потім зменшенню на суму витрат, пов'язаних з його отриманням - з тим щоб отримати чистий прибуток для цілей оподаткування, або оподатковуваний дохід. Саме на цій частині податкового процесу виникає найбільше число розбіжностей і конфліктів між платниками податків і податковими органами. Справа в тому, що для податкових цілей визнаються зовсім не всі витрати, понесені платником податку, а лише «звичайні і необхідні для виконання даного виду діяльності». Грунтуючись на цьому критерії, податкові органи можуть дозволити списання деякого виду витрати в його повному розмірі, або тільки частково, або навіть зовсім заборонити його відрахування, змушуючи тим самим відновити витрачену суму у складі оподатковуваного доходу. Як правило, в повному розмірі підлягають відрахуванню поточні виробничі витрати, включаючи витрати на сировину і матеріали, на виплату заробітної плати, ремонт обладнання і т.д. Однак компанія може закуповувати сировину і матеріали не тільки в межах їх поточного споживання, але про запас (як це зазвичай і робиться). У цьому випадку відрахування з валового доходу підлягає не вся сума проведених витрат, а тільки їх частка, що відповідає обсягу реально спожито-ного сировини і матеріалів. При цьому передбачається, що з валового доходу від певного виду діяльності можуть відніматися - в податкових цілях - тільки витрати, безпосередньо пов'язані з цією діяльністю і сприяють вилученню доходу від неї. Це положення має загальний характер і поширюється і на інші види і категорії витрат. Інше обмеження полягає в тому, що віднімаються лише витрати на дійсно спожиті сировину і матеріали. Фактично ж вся сума коштів, вкладених у сировину й матеріали, протягом усього періоду часу з моменту їх витрачання до продажу кінцевої продукції є, з точки зору компанії, «замороженими» грошима, і природно, що компанія прагне скоротити не тільки термін перебування сировини і матеріалів у процесі виробництва, але і час їх зберігання на складі. Оскільки власний капітал компанії і її прибутку, як правило, не використовуються на цілі нових капіталовкладень (зважаючи на їх недостатніх розмірів), то весь обсяг оборотних коштів зазвичай фінансується за рахунок кредиту. Але так як компанії завжди можуть розмістити надлишки своїх власних коштів на ринку позичкового капіталу і одержувати по них відповідний відсоток, то будь-які додаткові капіталовкладення для них рентабельні лише в тому випадку, коли отримується прибуток перевищує можливі доходи від застосування цих засобів як позичкового капіталу. Все це змушує приватні компанії без будь-якого спонукання з боку державних органів прагнути зберігати свої матеріальні запаси на рівні, мінімально необхідному для підтримки безперервності виробничого процесу. Розрахунок цін на списання сировини і матеріалів. На розмір оподатковуваного доходу впливає також ціна, за якою сировину і матеріали, спожиті у процесі виробництва, зараховуються в якості виробничих витрат. Дійсно, на складі компанії можуть перебувати одночасно кілька партій одного і того ж виду сировини або матеріалу, закупленого в різний час і за різною ціною. При цьому відносно, наприклад, сипких або рідких вантажів, які зберігаються в загальних резервуарах, виявляється неможливим визначити, до якої партії належить переданий у виробництво матеріал. Тому виникає питання, за якою з наявних цін слід враховувати витрату даного матеріалу. Обчислення середньої ціни нерідко викликає значні труднощі, а іноді це просто неможливо. Очевидно, що компанія за-цікавити в застосуванні найбільш високою з наявних цін, по-скільки це дозволяє отримати максимальний вирахування з валового доходу і таким чином знизити оподатковуваний дохід і належний з нього податок. Податкові влади, навпаки, зацікавлені в застосуванні найбільш низької ціни. Крім того, до моменту передачі даного матеріалу у виробництво ринкова ціна на нього може значно вирости в порівнянні з ціною, за якою він закуповувався. Це також може служити аргументом для виправдання обліку витрат на матеріали за вищою ціною. Такі цінові різниці при великих розмірах виробництва мо-гут досягати досить значних сум і надавати великий вплив на остаточний розмір податкових зобов'язань даної компанії. Тому податкові влади встановлюють строгі правила обліку сировини і матеріалів, спожитих у процесі виробництва. Обчислення ціни спожитих матеріалів і сировини може здійснюватися двома методами: ФІФО (коли передбачається, що партія, перший надійшла на склад, перший же і передається у виробництво, потім, за її вичерпанні, такий же порядок застосовується до другої партії і т.д.) ІЛІФІЯ (коли вважається, що остання з партій, що надійшли на склад, першою йде у виробництво). При цьому всі партії даної сировини як матеріалу відносяться на витрати за їх реальною ціною, однак в умовах безперервного підвищення цін метод ЛІФО більш сприятливий для компаній, оскільки дозволяє спочатку списувати найбільш дорогі за ціною партії (дешевші партії потім можуть бути переоцінені в со- ності з рівнем ринкових цін). Тому метод ЛІФО може при-мінятися лише зі схвалення керівника податкового відомства і при ус-ловіі, що, по-перше, компанія враховує всі витрати тільки за цінами придбання (за неринковими цінами), по-друге, фінансові звіти також складаються на основі методу ЛІФО. У Великобританії податкове законодавство не наказує обов'язкового застосування якого-небудь одного методу. Однак з рішень судів з цих питань видно, що використання методу ЛІФО для податкових цілей не допускається. У той же час якщо застосовуваний у фінансовій звітності компанії метод задовольняє деяким загальним принципам, виведеним з відповідних рішень судів, то податкові влади, як правило, визнають його придатність і для податкових цілей. У разі підвищення ринкових цін і відповідної переоцінки товарно-матеріальних запасів у деяких країнах передбачена пільга у вигляді знижки з оподатковуваного доходу. У Великобританії, наприклад, така знижка дорівнює сумі переоцінки мінус 15% оподатковуваного доходу, розрахованого з урахуванням амортизаційних відрахувань. Деякі види капітальних витрат дозволяється відносити на витрати в рік їх здійснення, без необхідності їх врахування у складі капітальних коштів та списання в порядку амортизаційних відрахувань. До таких витрат в США, наприклад, належать витрати на науково-дослідні та конструкторські розробки, буріння пробних свердловин, розвідка і підготовка до розробки корисних копалин, поліпшення земель і гідроресурсів. При цьому витрати на науково-технічні дослідження та розробки і на підготовку програм для ЕОМ можуть - за вибором платника податку - списуватися також і в порядку амортизаційних відрахувань. Витрати на поточний ремонт та утримання основних засобів підлягають списанню на витрати в тому ж порядку, що і інші виробничі витрати. Витрати на капітальний ремонт та реконструкцію, що збільшують реальну вартість або строк корисного життя відповідних виробничих активів, розглядаються як капітальні витрати (тобто йдуть на збільшення балансової вартості цих активів) і списуються в порядку амортизаційних відрахувань. За законодавством США організаційні витрати (послуги юристів щодо складання статуту, умов випуску акції та ін, наймання тимчасових службовців, проведення установчих заходів тощо) можуть бути списані в порядку амортизаційних відрахувань протягом п'яти або більше років за умови, що такі витрати безпосередньо пов'язані з установою корпорації і відповідним чином враховані на її рахунку капіталу. Як правило, не дозволяється списувати з валового доходу витрати, пов'язані з витяганням-якого виду доходу, звільняється від оподаткування відповідно до законодавства. Так, в США не підлягають відрахуванню комісійні, оплата юридичних послуг тощо, пов'язані з придбанням і продажем облігацій штатів і місцевих органів влади, оскільки відсотки, що виплачуються по них, звільняються від податків. При ліквідації компанії запаси сировини, матеріалів і товарів оцінюються, як правило, за ціною їх реалізації. У разі, якщо ці запаси не продаються на сторону, а передаються на якихось особливих умовах, дозволяється застосовувати ціни, що існують на ринку. Таким чином, порядок обчислення оподатковуваного доходу вже сам по собі є найсильнішим стимулом до підвищення окупності ка-капіталовкладень. Дійсно, оскільки не дозволяється нараховувати і відносити на витрати (тобто списувати з валового доходу) амортизацію будівель, машин і устаткування, що не використовуються у процесі виробництва, і витрати на закупівлю сировини і матеріалів, що не спожитих у виробництві за звітний період, то витрати на придбання основних засобів, сировини та матеріалів, що не використовуються і не спожитих в даному виробничому циклі, є для компаній капіталовкладенням, який не приносить доходу, і повинні бути максимально обмежені. Багато компаній з метою контролю над рівнем таких витрат нараховують на них потенційні збитки відповідно до розміру ринкової процентної ставки. Витрати, пов'язані із зовнішнім фінансуванням компанії. Далі віднімаються так звані «фінансові витрати». Серед них найважливішими є відсотки. Фінансування підприємства, як відомо, може здійснюватися двома шляхами: 1) додаткові вкладення капіталу (продаж акцій тощо); 2) залучення кредитів і позик. В останні роки компанії все частіше вважають за краще другий шлях, в першу чергу через податкові міркувань. По-перше, дивіденди сплачуються обкладаються більш високими податками "у джерела", ніж відсотки (25-30% проти 10-15%), що робить для підприємств вигіднішим залучення капіталів шляхом продажу облігацій, ніж акцій. По-друге, рівень дивідендів обмежується розмірами балансового прибутку, а вона під впливом ряду обставин скорочується (хоча реальні накопичення бізнесу зростають). Відсотки ж виплачуються за рахунками витрат і їх рівень практично не обмежується (у Франції, наприклад, граничний рівень виплачуваних відсотків дорівнює обліковій ставці центрального банку плюс два процентних пункти). Особливо вигідним для компаній виявляється фінансування у вигляді позик і кредитів, які здійснюються через іноземні банки (навіть для підприємств у своїй країні), оскільки відсотки, що виплачуються за депозитами іноземців, зазвичай не обкладаються податками "у джерела" або обкладаються ними в зниженому розмірі (відповідно до внутрішнього праву або з пільг, встановленим податковими угодами), тобто виникає пільга для кредиторів, і на такі відсотки, як правило, не поширюються обмеження процентної ставки за вкладами, нерідко вводяться щодо місцевих вкладників, тобто створюється додаткова пільга для банків, що дозволяє їм залучати додаткові вклади іноземців в результаті підвищення ставки відсотків і розширювати фінансування бізнесу з відповідним зростанням своїх доходів. Крім того, використання іноземних банків дозволяє кредиторам уникати підвищеної уваги податкового контролю в своїй країні. Ця схема діє таким чином. Замість того, щоб вкладати свої кошти в придбання акцій місцевої компанії і платити два податки - на дивіденди (25-30%) і на індивідуальні доходи (до 50-60%), інвестор поміщає ці суми на вклади в іноземному банку або передає їх іноземному трасту; і якщо останні розташовані, наприклад, у Швейцарії, то відомості про наявність цих вкладів виявляються повністю недоступними для податкової влади в країні інвестора. Потім зазначений банк або траст надає ці кошти у вигляді позики (але вже іноземного, що забезпечує великі гарантії) тієї ж місцевої компанії. У результаті накопичення трасту і відсотки, що нараховуються банком за вкладом, будуть повністю вільні від податків до тих пір, поки інвестор не захоче перевести доходи на свій рахунок в країну постійного перебування. Такі операції внаслідок особливої їх вигідності набули широкого поширення в останні роки. З цієї ж причини інвестори з США воліють фінансувати свої ж американські компанії через Швейцарію, Нідерланди і т.д. Списання амортизаційних відрахувань. Дохід, що залишається після виключення перерахованих реальних відрахувань, являє собою грошову виручку підприємства. Її дозволяється зменшувати на суму так званих «паперових» вичитав, що враховуються тільки для цілей податкових розрахунків, яким немає відповідності у вигляді реальних витрат підприємства. Основне місце серед них займають відрахування в амортизаційні фонди. Головною метою амортизаційної політики є забезпечення за рахунок регулярних відрахувань з грошових доходів необхідного фонду коштів для відновлення або заміни вибувають капітальних активів. Норми амортизаційних відрахувань встановлюються податковими органами і є граничними, тобто їх не дозволяється перевищувати. Передбачається, що ці норми повинні забезпечити повну заміну капітальних активів після закінчення терміну їх життя, що розраховується з урахуванням фізичного та морального зносу. На ділі ж застосування різного роду способів прискореної амортизації дозволяє компаніям відшкодовувати свої витрати ще задовго до кінця служби активів і, таким чином, фактично під виглядом амортизації вкривати від обкладення значну частину прибутку. Амортизації підлягають як «відчутні» активи - будівлі, машини, обладнання тощо, так і «невловимі» - патенти, торгові марки, авторські права та ін Земельні ділянки амортизації не підлягають, проте витрати на освоєння родовищ мінералів, нафти і т.д. дозволяється списувати на амортизацію в спеціальному порядку (у вигляді знижки на виснаження надр). Обчислення щорічної суми амортизаційних відрахувань ос-грунтуватися на таких поняттях, як «термін життя» даного засобу та його залишкова вартість. «Термін життя» виробничих засобів для цілей нарахування амортизації встановлюється в якості максимальної норми податковими властями і являє собою не максимально можливе, з технічної точки зору, використання даного засобу, а лише економічно виправданий термін його застосування в даному виді виробництва (тому для одного і того ж засоби виробництва можуть бути встановлені різні терміни його амортизації залежно від галузі, в якій воно використовується). Такий термін називається амортизаційним періодом. Встановлені терміни амортизації враховують, таким чином, не тільки фізичний, а й моральний знос устаткування та активів. Після того як використання в процесі виробництва даного засобу стає економічно невигідним, воно, тим не менш, ще може бути використане для інших цілей або продано на злам. Ціна реалізації вибулого кошти називається його залишковою вартістю. Оскільки ця вартість при всіх умовах залишається за даним засобом (тобто характеризує його «неснашіваемий» мінімум вартості), вона не підлягає списанню у порядку амортизації. Таким чином, списанню протягом амортизаційного періоду підлягає не вся вартість виробничого кошти, а його початкова вартість (ціна придбання) мінус залишкова вартість (для більшості видів устаткування вона становить близько 95% початкової вартості). Залишкова вартість характеризує «відчутні» виробничі активи. «Невловимі» активи залишкової вартості не мають і тому можуть списуватися в порядку амортизації по їх повної вартості. Амортизаційні відрахування мають вигляд знижки з валового доходу, тому для компаній важливо, щоб обсяг одержуваного в кожному році валового доходу покривав усі витрати даного року, включаючи амортиза-цію. В іншому випадку, враховуючи ліміти, що встановлюються податковими органами щодо норм річної амортизації та тривалості амортизаційних періодів, може виявитися, що компанії не вдасться відрахувати до порядку, вільному від оподаткування, всю суму дозволеної амортизації (амортизація, що не нарахована в одному році, як правило , не може бути перенесена на наступні роки). У зв'язку з цим потрібно ретельний вибір методу і планування амортизаційних відрахувань в межах всього амортизаційного терміну з тим, щоб забезпечити списання амортизації в максимально дозволених законом розмірах. Наприклад, якщо зазвичай найбільш вигідно застосовувати прискорену амортизацію з максимальним списанням в перші роки, то для початку діяльності підприємства, зазвичай характеризується наявністю збитків, може виявитися більш доцільним використовувати метод пропорційної амортизації. Слід мати на увазі, що від вибору методу амортизації в значній мірі залежать і підсумкові результати діяльності компанії, що виводяться в її балансі і службовці основою для нарахування з неї корпоративного податку. Тому необхідно враховувати можливість збільшення або зменшення оподатковуваного доходу шляхом перерозподілу амортизаційних відрахувань з метою вибору найбільш сприятливого податкового режиму в рамках періодів тривалістю в кілька років. Це особливо важливо для країн, що застосовують прогресивні ставки корпоративного податку (США, Швейцарія, Голландія та ін.) Крім того, в таких країнах, як Німеччина, Японія, Норвегія, Іспанія, Австрія і Фінляндія, подат-говие влади вимагають повної відповідності між амортизацією, на-чисельної в податкових цілях, і відображеної у внутрішньому обліку ком-паній. Зазвичай податкові органи не вимагають, щоб нарахування амортизації у внутрішньому обліку компаній здійснювалося відповідно до встановлених ними лімітами, проте суворо стежать, щоб ці ліміти не перевищують при обчисленні оподатковуваного доходу. Таким чином, компанії та інші платники податків вольні нараховувати амортизацію в будь-яких розмірах або будь-якому порядку або зовсім її не нараховувати, маючи при цьому на увазі, що в балансі, представляемом ними на розгляд податкових органів, амортизаційні відрахування з їх валового доходу не повинні перевищувати лімітів, встановлених податковим законодавством (але можуть бути як завгодно менше цих лімітів, оскільки це веде до збільшення оподатковуваного доходу і відповідно розміру належного податку). Такі ліміти встановлюються або у вигляді річних процентних ставок, або у вигляді граничних термінів амортизації. Залежно від того, який прийнятий метод списання вартості основного засобу - рівномірно протягом усього терміну амортизації, з найбільшою часткою списання в першому чи, навпаки, останні роки терміну амортизації, розрізняють пропорційні, прогресивні і регресивні ставки амортизації. Іншим важливим обмеженням є вартість даного виробничого засоби: ні за яких обставин у вигляді амортизаційних відрахувань не може бути списано понад 100% ціни або вартості виготовлення (при виготовленні власними силами) амортизується. Крім того, встановлюється, що амортизації для податкових цілей підлягають тільки кошти, дійсно використовувані у виробничій або іншій діяльності, пов'язаної з отриманням прибутку. Іншими словами, знижки на амортизаційні відрахування допускаються тільки відносно діяльності, що має своєю метою вилучення прибутків, і тільки для активів та коштів, що реально беруть участь у цій діяльності. У багатьох країнах списанню в порядку амортизаційних відрахувань (тобто віднесенню на собівартість виробленої продукції за щорічним часткам протягом усього терміну функціонування даного засобу виробництва) підлягають не тільки витрати на придбання виробничих активів, а й деякі інші так звані ка-пітальні витрати - на наукові дослідження, підготовку до початку виробничої діяльності, на придбання ноу-хау і т.д. У Ве-нії, наприклад, амортизація може нараховуватися на: а) про-промислові об'єкти та споруди; б) машини, обладнання та установки; в) шахти і нафтові свердловини (за певних умов); г) будови і обладнання, використовувані в сільському і лісовому господарстві; д) наукове і дослідницьке обладнання та установки; е) земляні роботи; ж) патенти та аналогічні права; з) промислові ноу-хау. У США амортизація може нараховуватися також на авторські права, торгові марки та ліцензії, контракти «на привілейованих умовах» та інші «невловимі» активи. Земля, «good will» та інша власність і активи, що мають необмежений термін життя, вважаються неснашіваемимі та амортизації зазвичай не підлягають. Однак у Данії «good will» та інші права необмеженої тривалості дозволяється списувати в порядку амортизації за пропорційними ставками в межах 7-10 років. «Good will» може списуватися на амортизацію також у більшості кантонів Швейцарії і в Італії (за ставкою 20% на рік). На відміну від методу пропорційної амортизації, який передбачає списання вартості амортизується кошти щорічними рівними частками протягом усього амортизаційного періоду, при прискореної амортизації найбільша частка вартості списується в перші роки використання (або навіть до початку використання) даного засобу. Тому прискорена амортизація є необов'язковим методом (на відміну від пропорційної амортизації), а пільгою, що надається платнику податків за його бажанням або вибором. Існують різні методи прискореної амортизації. Найбільш відомий метод зменшується залишку, відповідно до яких амортизація нараховується за твердою ставкою (наприклад, 30%), але тільки до частини вартості, що залишається щороку після вирахування амортизації, нарахованої у попередні роки. Цей метод застосовується в США, Вели-кобрітаніі, Німеччини, Франції, Японії та інших країнах. У США, крім того, застосовується метод підсумовування порядкових номерів, згідно з яким частка амортизації, що підлягає списанню в кожному році, визначається на основі дробу, знаменник якої - сума порядкових номерів усіх років амортизаційного періоду (при п'ятирічному періоді - 1 +2 + 3 + 4 + 5 = 15), а чисельник - порядковий номер теку - ного року використання даного засобу (перший - 1, друга - 2 і т.д.). Застосовуються й інші методи прискореної амортизації, але тільки в межах лімітів та норм, встановлених податковими властями. У США, наприклад, частка списання не може перевищувати більш ніж у два рази амортизаційну ставку, передбачену для даного засобу правилами пропорційної амортизації. Крім того, в багатьох країнах як тимчасовий захід, спрямованої на стимулювання нових капіталовкладень і пожвавлення економічної діяльності, часто застосовуються додаткові «початкові» амортизаційні пільги. У Великобританії, наприклад, в період, починаючи з 21 березня 1972 р., дозволялося списувати на витрати в першому ж році 100% вартості всіх новопридбаних машин і обладнання та до 40-50% вартості новозбудованих промислових будівель і споруд. На практиці це означає, що якщо яка-небудь приватна фірма витратила всі отримані за цей період прибутку на нові капіталовкладення, то вона фактично повністю звільнялася від сплати корпоративного податку. Такі пільги, відомі під назвою початкових інвестиційних знижок, застосовуються постійно або періодично (з метою стимулювання виходу з кризи, періоду застою і т.д.) у Швеції, Данії, Голландії, Австралії та ін В Італії для знову утворених компаній передбачена пільга у вигляді відстрочки нарахування амортизації до року початку продажів. Крім того, в Італії існують спеціальні пільги з нарахування амортизації для компаній, що діють в від-відсталих провінціях країни. Аналогічні пільги надаються також у Норвегії (для північних районів), Канаді (для північних і західних провінцій), Великобританії, Бельгії та Данії. Особлива система амортизаційних пільг існувала у ФРН для районів, прикордонних з соціалістичними країнами, і для Західного Берліна. Прагнучи залучити капітали для прискореного розвитку цих районів, податкові влада ФРН дозволяли для нових капіталовкладень в цих районах списувати в перший же рік на амортизацію до 50% вартості машин, обладнання та до 30% вартості будівель і споруд. Ця знижка могла бути реалізована або в перший рік після початку діяльності, або в будь-який з чотирьох наступних років. Слід зазначити, що в таких знижках може бути відмовлено для високорентабельних компаній або у випадку, якщо її застосування призведе до появи збитку за загальним балансом діяльності. В останні роки в деяких країнах введена також прискорена амортизація для обладнання і споруд, що сприяють охороні навколишнього середовища. В Австрії та Німеччині, наприклад, дозволено в перший же рік списувати в порядку амортизаційних відрахувань до 60% вартості такого обладнання. У Франції така пільга становить 50%. Іноді амортизаційні пільги використовуються для стимулювання використання у виробництві машин і устаткування місцевого виробництва. Такі пільги існують, наприклад, в Канаді. Фінляндія надає спеціальні пільги судноплавним компаніям, контрольованим фінськими громадянами. Хоча вартість землі як неснашіваемого ресурсу не підлягає амортизації, у багатьох країнах для компаній, що займаються розроб-боткой природних копалин надаються додаткові амортизаційні пільги, відомі як «знижки на виснаження надр». Такі знижки існують в США, Великобританії, Франції, Фінляндії, Канаді, Італії, Японії та ін Розмір знижок може обчислюватися або у відсотках від валової вартості річного видобутку, або на базі оціночної вартості родовища. Перший метод, найбільш вигідний для приватного бізнесу, аж до останнього часу застосовувався в США відносно нафтовидобувних компаній і був одним з основних факторів, що сприяли небувалого зростання їх мощі і стимулювали їх експансію за кордоном. У відповідності з цим методом компанії могли відраховувати до неоподатковані фонди до 50% одержуваних ними від продажу нафти прибутків (при базовій ставці 22% від суми річних продажів для газу і нафти та від 5 до 22% - для інших видів мінералів). Аналогічний метод списання знижок на виснаження надр застосовується в даний час у Франції (до 23,5% від суми продажів, але не більше 50% отриманого прибутку), Бельгії та деяких інших країнах. Основна перевага даного методу полягає в тому, що він дозволяє списувати на виснаження надр суми, які набагато перевищують первісну ціну родовища або покладу. Другий метод, заснований на ціні придбання (або вартості) родовища, обмежує загальну суму знижок об'ємом витрат на його придбання та освоєння. Відповідно до цього методу, вся сума витрат компанії на придбання та освоєння родовища ділиться на обсяг потенційних запасів, виражений в тоннах, барелях і т.д. Потім отримана таким чином квота множиться на обсяг річного видобутку і результат дає ліміт знижки, дозволений на даний рік. Ця процедура повторюється щороку, причому для визначення діючої на даний рік квоти з суми початкових витрат віднімаються знижки, вироблені в попередні роки, і цей залишок ділиться на обсяг залишилися в родовищі запасів без урахування вже здобутих кількостей (у разі переоцінки запасів застосовуються уточнені дані) . Цей метод найбільш поширений і застосовується у Великобританії, Німеччині, Італії, Канаді, Японії, Австралії, Фінляндії, а також у США (за вибором платника податку) та в інших країнах. У деякі роки, у зв'язку з посиленням інфляції і зростанням цін в західних країнах амортизаційні знижки можуть втрачати своє значення як джерела фінансування. Накопичуються кампаніями амортизаційні фонди виявляються до моменту вибуття зношених виробничих активів вже недостатніми для придбання нових машин і устаткування, і застосування прискореної амортизації далеко не у всіх випадках може поправити справу. Тому багато країн, крім надання підвищених початкових знижок, все більший акцент роблять на надання прямої фінансової підтримки приватному бізнесу шляхом звільнення від податків прибутку, що зараховується до різного роду інвестиційні фонди і резерви. Знецінення амортизаційних пільг призвело також до широкого поширення лізингу (оренда машин та обладнання). За допомогою лізингу компанії отримали можливість списувати на витрати необмежено великі суми платежів за оренду необхідної техніки (що неможливо в рамках строго лімітованих розмірів амортизаційних відрахувань) і скорочувати прибуток, що підлягає оподаткуванню. Як і у випадку з банками, багато лізингових компаній є незалежними тільки зовні, а наділі являють собою філії та підрозділи найбільших корпорацій, утворених ними виключно в податкових цілях. Крім амортизаційних відрахувань, у витрати дозволяється включати ще відрахування на створення цілого ряду резервів і фондів; на знецінення запасів, на сумнівних боржників, на майбутні збитки тощо, всього до 15-20 видів таких відрахувань. Види податкових пільг. «Паперові» відрахування з оподатковуваного доходу понад реально витрачених коштів і понад нормального рівня амортизації є основним видом податкових пільг. Крім відрахувань, податкові пільги включають також податкові кредити, відстрочення та повні звільнення від сплати податків. Податкові кредити надаються на наступному етапі процесу обчислення податку, коли оподатковуваний дохід вже визначений і на його основі розрахований розмір належного податку. Кредити за своєю суттю є теж відрахуваннями, але вже не з оподатковуваного доходу, а не-посередньо із суми нарахованого податку. Найбільш відомі такі види податкових кредитів: податковий кредит для податків, сплачених за кордоном - відповідно до цією пільгою платник податків може віднімати із загальної суми своїх податкових зобов'язань податки, сплачені ним за кордоном; інвестиційний податковий кредит дозволяє за рахунок зниження суми податку фінансувати деяку частину нових інвестицій компанії; податковий кредит для стимулювання зайнятості та ін Всього в США налічується до 20 видів таких податкових пільг, у Франції та Німеччині - до 10-15 і т.д. Наступним видом пільг є відстрочки сплати податків. Деякі з них мають певний граничний термін - до трьох-п'яти років (наприклад, відрахування частини прибутку в резервний фонд на нові інвестиції), інші мають невизначену тривалість - аж до настання якоїсь події або умови. Наприклад, в США для компаній, що спеціалізуються на експортних операціях, встановлена відстрочка в оподаткуванні їхніх податком до моменту розподілу прибутку між акціонерами; в Великобританії деякі доходи громадян, отримані за кордоном, не обкладаються податком аж до моменту переведення цих сум до Великобританії і т.д . Важливість цього виду пільг полягає в тому, що при сучасному рівні процентних ставок відстрочення в сплаті податку на п'ять-сім років рівносильна для платника податків повного визволення від нього. Повне звільнення якого доходу від податків - найбільш рідко застосовуваний вид пільг. Різновидом цієї пільги є звільнення від податків відсотків, виплачуваних за позиками місцевих органів влади (в США); звільнення від податків деяких видів компаній (у Панамі, Люксембурзі та ін.), компенсація за заподіяну шкоду певної частки доходів у вигляді приросту капіталу, прибутку від продажу майна за умови тримання його протягом деякого певного терміну і т.д. Крім перерахованих, є ще ряд податкових прийомів, які широко застосовуються професіоналами в корпоративному або особистому податковому плануванні. Серед них можна виділити обмін податковими пільгами, боргами, передача майна в закордонний траст, використання переваг міжнародних податкових угод та багато інших. | ||
| « Попередня | Наступна » | |
|
| ||