§ 3. Функції оподаткування та класифікація податків
Виділяють чотири функції податків: фіскальна, розподільча, регулююча і контрольна.
Фіскальна функція - власне вилучення коштів платників податків до бюджету. Ця функція - суть основна функція оподаткування. Саме за допомогою фіску податки виконують своє призначення щодо формування дер-жавного бюджету для виконання загальнодержавних та цільових державних програм. За допомогою фіскальної функції реалізується головне суспільне призначення податків - формування фінансових ресурсів держави, акумульованих у бюджетній системі та позабюджетних фондах і необхідних для оборонних, соціальних, природоохоронних та інших функцій.
Розподільна функція податків виражає їх сутність як особливого централізованого інструменту розбраті-ділильних відносин. Розподільна функція інакше на-ни опиняються соціальної, оскільки складається в перерозподілі суспільних доходів між різними категоріями громадян: від заможних до незаможних, що забезпечує в кінцевому рахунку гарантію соціальної стабільності суспільства. Соціальні функції виконують, зокрема, акцизи, що встановлюються на окремі види товарів. Ту ж мету переслідує механізм прогресивного оподаткування, пов'язаний із зростанням податкових ставок у міру зростання величини доходів платника.
Регулююча функція податків стала здійснювати-ся з тих пір, як держава почала брати активну участь у ор-ганізації господарського життя країни. Ця функція спрямована на досягнення певних цілей податкової політики за допомогою податкового механізму. Податкове регулювання виконує три підфункції: стимулююча подфункция спрямована на розвиток певних соціально-економічних процесів; реалізується через систему пільг, винятків, преференцій (переваг);
дестимулючим подфункция вигляді свідомо збільшеного податкового тягаря перешкоджає розвитку певних соціально- економічних процесів. Як правило, дія цієї підфункції пов'язане з встановленням підвищених ставок податків.
Слід, однак, пам'ятати, що податкові відносини, як і всякі інші економічні відносини, повинні відтворюватися. Податки повинні стягуватися і сьогодні, і завтра - завжди. Тому, експлуатуючи дестимулючим-ющую підфункцію, не можна допустити підриву основи оподаткування, гноблення, а тим більше ліквідації джерела податку. В іншому випадку в подальшому податки не з чого буде стягувати;
подфункция відтворювального призначення реалізується за допомогою платежів: наприклад, за користування природними ресурсами. Ці податки мають чітку галузеву приналежність і призначені для залучення коштів, які у подальшому на відтворення (відновлення) експлуатованих ресурсів.
Контрольна функція оподаткування означає, що держава за допомогою податків контролює фінансово-господарську діяльність юридичних осіб і громадян. Одночасно здійснюється контроль за джерелами доходів і напрямами витрачання коштів. У кінцевому рахунку контрольна функція дозволяє забезпечувати мінімум податкових надходжень до бюджету, який, тим не менш, достатній для виконання державою своїх конституційних функцій.
Класифікація податків дозволяє встановити їх відмінності і схожість, звести їх до невеликого числа груп і тим самим об-легше їх вивчення та практичне використання. Особливі властивості окремих груп податків вимагають особливих умов на-даткування та справляння, специфічних адміністративно-фінансових заходів.
Той чи інший спосіб класифікації податків заснований на низці критеріїв. Множинність способів класифікації податків має те позитивну властивість, що один і той же конкретний податок, що відносяться в різних класифікаціях до різних груп, отримує різні оцінки і характеристики, що сприяє її всебічному вивчення і пізнання. Віднесення того чи іншого податку до певного виду дозволяє чіткіше усвідомити його зміст і суть.
Існує кілька принципів класифікації податків:
за способом стягнення податків;
по суб'єкту оподаткування (платнику податків);
по об'єкту оподаткування;
за рівнем бюджету, до якого зараховується податковий платіж;
по цільовій спрямованості введення податку.
Залежно від способу справляння податків вони діляться на прямі і непрямі. Відмінності між ними зводяться до наступного:
Платник податків - це особа, на якій лежить юридичний обов'язок сплатити податок за рахунок власних коштів. Поняттю «платник податків» близько інше поняття - «носій податку». Це поняття існує у зв'язку з економічною можливістю перекладання тяжкості податку з юридичної платника податків, тобто особи, що сплачує податок до бюджету, на іншу особу. Носій податку - це особа, яка несе тягар оподатковування в кінцевому підсумку, тобто по завершенні процесів перекладання податку.
Наприклад, платниками ПДВ (непрямий податок у вигляді надбавки до ціни товару) є організації та підприємці, що виробляють та реалізують товар. Ці особи зобов'язані обчислити суму ПДВ і перерахувати її до бюджету. ПДВ включається в ціну товару, але не виділяється в ній при реалізації фізичним особам. Проте покупець товару у складі ціни товару оплачує і ПДВ. Якщо покупець не перепродує товар, а споживає його, він не може відшкодувати собі сплачену суму ПДВ. Цей кінцевий споживач і є носієм податку.
Таким чином, поняття «платник податків» швидше юридична, а поняття «носій податку» (фактичний платник) - економічне, воно не має реального юридичного змісту, оскільки не визначено в законодавстві.
Носії податків не є і не можуть бути учасниками (суб'єктами) податковий правовідносин, оскільки не наділені відповідними правами і обов'язками. Вони, наприклад, не можуть впливати ні на виконання обов'язку зі сплати податку, ні на реалізацію права на повернення надміру сплачених сум.
Відсутність у носіїв податку зазначених прав ставить їх в НЕ-рівне становище з учасниками податкових правовідносин. На практиці нерідко виникали випадки, коли органи влади суб'єктів РФ або органи місцевого самоврядування неправомірно встановлювали непрямі податки. З плином часу Конституційний Суд РФ визнавав неправомірність установ-лення таких податків, проте відмовлявся визнати право юри-дических платників податків на повернення (залік) сум непрямих податків на тій підставі, що сума податку включалася ними в ціну товару (роботи, послуги) і фактично стягувалася не за рахунок їхнього прибутку (результатів господарської діяльності), а з по-купатель, тобто фактичних, але не юридичних платників податку. Юридичні платники податків мали можливість зрештою перекласти ці податки на населення. Справедливий-вості заради слід засумніватися в безкорисливості їх судових ис-ков. У платників податків немає інтересу звертатися за поверненням податку з бюджету тільки для того, щоб повернути ці суми покупцям. Крім того, коли йдеться про роздрібну торгівлю, абсолютно ясно, що повернення яких сум покупцям неможливий.
Розглянута ситуація не відповідає принципу рівності всіх форм власності (п. 2 ст. 8 Конституції РФ). Усталений порядок не забезпечує реального повернення неправомірно утримані непрямих податків, що суперечить принципам правової держави.
Сучасне уявлення про поділ податків на прямі і непрямі склалося в результаті багатовікового розвитку. Розглянемо історичну еволюцію уявлень про принципи розподілу податків на прямі і непрямі.
А Критерій перелагаемости податків
перелагаемости податків можлива тільки в процесі обміну, результатом якого є формування цін. За допомогою обмінних і розподільних процесів визначений законодавством платник податку має можливість перекласти податковий тягар на іншу особу - носія податку. Іншими словами, особа, на яку формально покладено обов'язок бути платником податку, і особа, яка фактично сплачує цей податок, - це не обов'язково одне і те ж обличчя.
Існують два типи перекладання податків:
з продавця на покупця, що найчастіше відбувається при непрямому оподаткуванні;
з покупця на продавця . Така ситуація виникає, якщо ціна на товар через завищені ставок податків, наприклад акцизів, перевершує платоспроможність покупця.
Критерій перелагаемости вперше був використаний в якості основи розподілу податків на прямі і непрямі англійським філософом Джоном Локком (1632-1704) наприкінці XVII в. (Практика такої класифікації встановилася ще в XVI ст.). Локк виходив з того, що будь-який податок, з кого б він не стягувався, в кінцевому рахунку впаде на землевласника, так як один лише дохід земельного власника - дійсно чистий дохід, з якого всі платять всі податки. Тому податках, падаючим на землю побічно, слід віддати перевагу податок, безпосередньо стягується з землевласника. Отже, поземельний податок - це прямий податок, а інші податки є непрямими.
На відміну від фізіократів А. Сміт вважав, що доходи отримують не тільки з землі, але і з капіталу і праці. Звідси - включення податків на підприємницьку прибуток і заробітну плату, які Сміт вважав переложімимі податками в прямі податки. Він визначив непрямі податки як податки, які падають на витрати.
Англійський економіст, філософ і громадський діяч Джон Стюарт Мілль (1806-1873) критерієм вважав намір законодавця: прямий податок - це податок, який, на думку законодавця, повинен лягти на платника податків; непрямий - це податок , який повинен бути перекладений платником податків на іншу особу. Того ж думки дотримувався і Адольф Вагнер.
Отже, відповідно до розглянутим критерієм оконча-них платником прямих податків стає особа, яка отримує дохід, остаточним платником непрямих податків є споживач товару, на якого податок перекладається шляхом надбавки до ціни.
Б. Критерій способу оподаткування та справляння
Недоліком критерію поділу податків на прямі і непрямі по їх перелагаемости було те, що багато прямі податки на практиці перелагаются не гірше непрямих, а непрямі перелагаются далеко не завжди і іноді не повністю. Прямі податки за певних обставин також можуть бути пе-реложени на споживача за допомогою дії цінової механізму. Непрямі ж податки не завжди можна в повному розмірі перекласти на споживача, так як ринок може і не прийняти в повному обсязі товар за підвищеними цінами.
У зв'язку з недоліками критерію перелагаемости у Франції, наприклад, прийняли за основу розподілу податків на прямі і непрямі спосіб оподаткування та справляння. Прямі податки побудовані на підставі явищ і ознак постійного характеру і тому заздалегідь визначених (володіння або користування майном). Вони стягуються з особистих (окладним), періодично складали списки платників на підставі кадастру (землі, будинків та ін.) та у визначені терміни. Непрямі податки виходять з мінливих явищ, окремих дій, фактів, як, наприклад, з різних актів споживання, угод, послуг.
Оподаткування податком певного джерела відповідно до цього критерію відноситься до прямих податків, обкладання ж на основі врахування загальної платоспроможності особи - до непрямих. Іншими словами, всі податки, в яких держава надсилає вимогу певній особі і виробляє безпосередньо оцінку його платоспроможності, є прямими. Ті ж податки, в яких держава не встановлює платоспроможності через дії платників, визнаються непрямими.
Німецький вчений Геккель конкретизував це положення, розділивши всі оподаткування на прибутковий-майнові обкладення і обкладання видатків споживання. Він вважав, що господарство платника податків ділиться на дохідну і видаткову. Обкладення господарства платника в процесі придбання та накопичення проводиться шляхом прибутковий-майнові податків (поземельного, подомового, промислового, з грошових капіталів і з особистої праці), які Геккелем були віднесені до прямих. Оподаткування ж витратного, споживчого господарства виробляється податками на витрату, на споживання, які він від-нес до непрямих.
Розподіл податків на прямі і непрямі на підставі прибутковий-видаткового принципу, встановленого на початку XX в., Не втратило свого значення і в кінці століття.
Сучасна теорія перекладання найбільш повно викладена в роботі Е. Селигмена «Перекладення і падіння податків» (1892). Відповідно до цієї теорії розподіл податкового тягаря можливо тільки в процесі обміну, результатом якого є формування ціни. Саме через обмінні процеси платник здатний перекласти податковий тягар на носія податку. Однак ця теорія має суто економічний характер, так як питання перекладання можуть враховуватися лише законодавцем при встановленні податків. Правовою підставою для цього є п. 3 ст. 3 НК РФ. Але при сплаті податків питання перекладання не враховуються, перелагаемости не входить до числа елементів оподаткування.
По суб'єкту оподаткування податки поділяються на три групи:
податки, що стягуються тільки з юридичних осіб;
податки, що стягуються тільки з фізичних осіб;
податки, що стягуються як з юридичних, так і з фізичних осіб.
По об'єкту оподаткування податки можуть бути класифіковані:
на податки, що сплачуються з прибутку (доходів), - податок на прибуток, податок на дивіденди, податок на доходи від пайової участі в діяльності інших організацій;
податки, що стягуються з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), - ПДВ, акцизи;
податки з майна - податок на майно організацій. З певною часткою умовності до цієї класифікаційної групи податків можна віднести транспортний податок, так як транспортні засоби також включаються до складу належної організації майна, хоча безпосереднім об'єктом оподаткування даним податком виступає сумарна потужність двигуна транспортних засобів;
платежі за природні ресурси - земельний податок, водний податок;
податки, що сплачуються із суми проведених витрат, - нещодавно скасований податок на рекламу;
податки на певний вид фінансових операцій - недавно скасований податок на операції з цінними паперами;
податки з вартості позовних заяв та угод майнового характеру - держмито.
За рівнем бюджету, до якого зараховується податковий платіж, податки поділяються на федеральні, регіональні і місцеві. Тут, втім, слід мати на увазі, що, оскільки податки є регулюючими доходами бюджету, з того, що той чи інший податок належить, наприклад, до федеральним, зовсім не випливає, що весь збір від нього надходить у федеральний бюджет. Він розподіляється між рівнями бюджету відповідно до норм податкового або бюджетного законодавства.
За цільової спрямованості введення податків вони діляться на універсальні і цільові.
Податки мають дві властивості:
обов'язковість, тобто вилучення державою певної частини доходів платника податку у вигляді обов'язкового внеску;
безеквівалентності, тобто сплата податків платником податків не супроводжується прямим зустрічним виконанням з боку держави будь-яких зобов'язань.
У цьому зв'язку універсальний податок можна розглядати як обов'язковий, безеквівалентний платіж, який не має конкретних напрямів свого використання (податок на прибуток, податок на додану вартість та ін.)
Цільовими податками є збори і мита.
Збір - це завжди цілеспрямований платіж, що є платою державі за надані послуги платнику податку. Адресність збору, як правило, міститься в його назві (нещодавно скасований цільовий збір на утримання міліції та ін.) Збір може бути безадресним платежем з певного виду діяльності або за право здійснення такої діяльності (нещодавно скасовані збір за право торгівлі, збір за право проведення місцевих аукціонів і лотерей і т. д.).
Мито - це грошовий збір, що стягується з юридичних і фізичних осіб за вчинення спеціально уповноваженими органами дій та за видачу документів, що мають юридичне значення. Державне мито поділяється на митно-прикордонні і внутрішньодержавні мита. Мито - це грошовий збір, що стягується митними органами з платника за переміщення товару через митний кордон держави (ввезення та вивезення). Внут-рігосударственная мито - це грошова плата, що стягується з фізичних та юридичних осіб за вчинення дей-наслідком, що мають юридичне значення (держмито за пред-явище позову до арбітражного суду).