5.3. Інституційно-правові аспекти регулювання діяльності податкового консультанта
політика держави, фінансово-економічні показники результатів діяльності платника податків, зміни дей-ного законодавства, інші зовнішні і внутрішні чинники. Таким чином, для досягнення оптимального результату податкового консультування слід брати до уваги весь цей комплекс елементів. Одним з таких елементів є взаємозв'язок норм цивільного, бухгалтерського та податкового законодавства.
Зв'язок норм бухгалтерського та податкового законодавства обумовлена насамперед тим, що правила і вимоги бухгалтерського обліку багато в чому впливають на порядок обчислення розміру податку та в кінцевому підсумку на правильність виконання платником податків його обов'язків щодо обчислення та сплати податків. Так, відповідно до п. 1 ст. 54 НК РФ [4] платниками податків-організації обчислюють податкову базу по тогам кожного податкового періоду на основі даних регістрів бухгалтерського обліку і (або) на основі інших документально підтверджених даних про об'єкти, що підлягають оподаткуванню або пов'язаних з оподаткуванням.
Таким чином, дотримання норм бухгалтерського законодавства є в багатьох випадках необхідною умовою для дотримання норм законодавства про податки і збори.
Як зазначив з цього приводу Конституційний суд РФ в Визначенні від 15 січня 2003 р., «ефективний податковий контроль можливий тільки в умовах дотримання правил ведення бухгалтерського обліку та накопичується на його основі бухгалтерської звітності, т.е . єдиної системи даних про майнове і фінансове становище організації та результати її господарської діяльності ».
Норми податкового законодавства не регулюють, та й за своєю правовою природою і призначенням не можуть регулювати відносини, пов'язані з порядком здійснення господарсько-фінансової діяльності суб'єктів підприємництва (речові, договірні, особисті немайнові та ін.) Подібне регулювання - виняткова прерогатива норм цивільного законодавства.
Незважаючи на удавану зовнішню схожість, податкові відносини за своєю правовою природою далекі від цивільно-правових. Правила, за якими будуються цивільно-правові відносини, не можуть застосовуватися в якості регулятора податкових правовідносин.
Саме тому для правильного застосування норм відповідного законодавства в кожному конкретному випадку необхідно з'ясувати, які відносини складаються між сторонами: цивільно-правові або податково-правові.
Наприклад, дослідженню правової природи відносин, що складаються між відповідними суб'єктами, приділив особливу увагу Верховний суд РФ, виносячи 10 грудня 1996 рішення про порядок застосування Федерального закону від 12 серпня 1996 р. «Про внесення змін і доповнення до п. 2 ст. 855 ГК РФ »щодо черговості списання з рахунків платників податків грошових коштів за платіжними документами, що передбачають платежі до бюджету. Вивчивши складаються між підприємством і банком відносини, суд дійшов висновку про те, що відносини, пов'язані з черговістю списання коштів з банківського рахунку клієнта, відносяться до цивільно-правових, а не до податкових відносин і, отже, до них застосовуються норми цивільного законодавства , а саме ст. 855 ГК РФ [2].
Наочно можна представити, що всі цивільні відносини лежать в горизонтальній площині, а всі податкові відносини - у вертикальних площинах, причому горизонтальна площина служить для них підставою.
Беручи до уваги взаємозв'язок двох різних галузей законодавства, необхідно враховувати, що традиційні і стійкі категорії цивільного права досить часто, будучи поміщені в податкові норми, набувають відмінний від первісного сенс.
Так, в одній зі справ арбітражний суд прямо вказав, що правовий зміст категорії «відокремлений підрозділ організації» за п. 2 ст. 11 НК РФ ширше правового зміст категорії «відокремлений підрозділ юридичної особи» за ст. 55 ГК РФ. І якщо ГК РФ передбачає тільки дві форми структурної організації юридичної особи - філія чи представництво, то податкове законодавство передбачає можливість створення так званих відокремлених підрозділів організації, які за своїм правовим положенням не можуть бути віднесені ні до філій, ні до представництвам.
У ряді випадків неврегульованість співвідношення норм податкового та цивільного законодавства може спричинити виникнення проблем при застосуванні норм податкового законодавства. Однак у кожному випадку необхідно враховувати, що цивільне та податкове законодавство мають різну правову природу і автоматичного «перетину» цивільних і податкових правовідносин відбуватися не може.
Враховуючи вищевикладене, можна зробити висновок, що при веденні господарської діяльності необхідно формувати і реалізовувати правовідносини з урахуванням взаємозв'язку всіх положень цивільного, податкового та бухгалтерського законодав-ством, так як тільки з урахуванням комплексного їх застосування можливе досягнення підприємницьких цілей при зведенні до мінімуму можливих фінансових та інших втрат, що вже було розглянуто нами вище.
В рамках даного навчального посібника вважаємо за доцільне проілюструвати можливість комплексного застосування законодавчих норм на прикладі договірних відносин, гак як з угод платника податків, що здійснюються на підставі договору, виникає більшість об'єктів оподаткування і, як наслідок, більшість спірних ситуацій . Продумана і виважена тактика реалізації договірних відносин податковим консультантом дозволить господарюючому суб'єкту оптимізувати податкові платежі.
Нагадаємо, що Цивільний кодекс РФ [2] визначає угоду як «дії громадян і юридичних осіб, спрямовані на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків». Договір - це «угода двох або декількох осіб про встановлення, зміну або припинення прав і обов'язків».
По виду виникають зобов'язань договори, згідно другої частини Цивільного кодексу РФ, діляться на 24 укрупнені групи [2].
По відображенню в бухгалтерському обліку всі договори умовно поділяються на три групи [10]:
договори, нейтральні до бухгалтерського обліку;
прості договори;
складні договори.
Класифікація договорів з відображення операцій по них в бухгалтерському обліку наведено в табл. 17.
У бухгалтерському обліку, згідно з п. 7 ПБУ 1/98 «Облікова політика організації» [18] та п. 10 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, облікова політика організації повинна забезпечувати вимога пріоритету економічного змісту над формою. Ці положення означають необхідність відображення в бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, виходячи не стільки з їх правової форми, скільки з економічного змісту.
Вимога пріоритету економічного змісту над формою сформульовано також у п. 63.2 Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії, схваленої Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії 29 грудня 1997
Це означає, що в бухгалтерському обліку економічний зміст має пріоритет перед правовою формою.
Якщо ж звернутися до питання взаємозв'язку економічного змісту і правової форми фактів господарської діяльності, то в податковому обліку ситуація дещо інша в порівнянні з бухгалтерським обліком.
У податковому обліку правова форма в ідеалі повинна відповідати економічним змістом, в іншому випадку не буде забезпечено виконання вимоги п. 1 ст. 252 НК РФ [4], згідно з яким всі «документи, що підтверджують витрати, повинні бути оформлені відповідно до законодавства Російської Федерації».
Звернемо увагу, що в даному випадку Податковим кодексом не конкретизується, про який саме законодавстві йдеться.
Отже, витрати, зроблені організацією, повинні оформлятися відповідно до вимог всіх норм законодавчих актів Російської Федерації, що регулюють не тільки бухгалтерські, податкові, а й інші правовідносини: бюджетні, цивільні, валютні, митні, адміністративні і т.д. У зв'язку з цим у податковому обліку правова форма угоди обов'язково ув'язується з її економічним змістом і, тільки виходячи з інтегрованої оцінки, приймається рішення про вибір одного з можливих варіантів податкового обліку.
Таблиця 17 Класифікація договорів з відображення операцій по них в бухгалтерському обліку
При укладанні договорів головними критеріями мають бути не тільки юридична чистота оформлення документа з точки зору його правової конструкції, але і можливі податкові наслідки, в тому числі податкові ризики, суть яких була розглянута нами вище.
Внаслідок сформованої тенденції розвитку правовідносин між господарюючими суб'єктами можна зробити висновок, що податкове законодавство в сучасних умовах тяжіє над процесом укладення договорів і певною мірою ускладнює процес надання консультаційних послуг у сфері оподаткування.
Проте досягнення ділової мети з мінімальними фінансовими та іншими втратами у формі податкових ризиків можливе за умови врахування взаємозв'язку різних правових норм чинного законодавства. На рис. 13 схематично представлена взаємозв'язок різних правових норм чинного законодавства при здійсненні процесу податкового консультування [96].
Рис. 13. Взаємозв'язок різних правових норм чинного законодавства при здійсненні процесу податкового консультування
Враховуючи можливі наслідки протиріч податкового, цивільного та бухгалтерського законодавства, при наданні послуг податкового консультування доцільно проводити комплексний податковий аналіз проектів договорів. На рис. 14 представлено схематично, яким чином, вирішуючи конкретні проблеми клієнта, податковий консультант може грамотно уникнути небажаних наслідків.
Рис. 14. Модель аналізу договорів клієнта в процесі податкового консультування
Ми повністю поділяємо думку А.Н. Медведєва [96] з цього приводу, так як саме такий підхід до складання договорів запобіжить істотні податкові ризики органі-зації.
Крім взаємозв'язку з бухгалтерськими нормами в дію-вующем законодавстві про податки і збори існує прямий взаємозв'язок між нормами податкового та цивільного права, що також необхідно враховувати податковому консультанту.
Взаємозв'язок норм Цивільного та Податкового кодексів Російської Федерації представлена в табл. 18.
Таким чином, організація за допомогою податкового консультанта може впливати на трактування здійснюваних господарських операцій з точки зору цивільного законодавства, з тим щоб змінити їх податкові наслідки, створивши для себе найбільш вигідний режим оподаткування з урахуванням податкових ризиків. Для цієї мети податковий консультант дол дружин використовувати спеціально розроблену ним в процесі проведення консультації договірну політику. Особливу увагу при цьому слід приділити розгляду окремих елементів договору.
Таблиця 18
Взаємозв'язок окремих норм Податкового кодексу РФ і Цивільного кодексу РФ, що впливають на формування податкової бази по окремих видах податків
В процесі реалізації договірної політики для кожного конкретного договору необхідно проводити економіко-правову експертизу, яка включає:
правову експертизу - розгляд умов угоди з точки зору цивільного законодавства;
бухгалтерську експертизу - аналіз можливих варіантів бухгалтерського оформлення договору, що укладається;
податкову експертизу - розгляд договору з точки зору виникнення об'єктів оподаткування відповідно до чинного законодавства;
фінансову експертизу - розрахунок зміни показників фінансового стану організації в результаті укладення того чи іншого виду договору (у тому числі зміна показників платоспроможності, рентабельності).
Кінцевою метою проведеної економіко-правової експертизи договору є укладення договору, що забезпечує ефективне використання ресурсів організації та оптимізацію її податкових зобов'язань.
Особливу увагу необхідно звернути на те, що правильне застосування договору є одним з найбільш значущих інструментів мінімізації податкових ризиків.
У зв'язку з цим нами пропонується наступна послідовність експертизи договорів у сфері оподаткування.
При розробці, укладанні, виконанні договорів консультанту доцільно провести комплексний аналіз елементів договору. З метою запобігання можливих податкових ризиків особливу увагу слід звернути на їх податково-правову складову.
Договір слід розглядати як алгоритм роботи сторін в процесі його виконання. Нагадаємо, що на практиці кожен договір повинен виконувати три основні функції [2]:
описувати сутність угоди відповідно до вимог законодавства;
регламентувати вирішення спорів при можливих від- клоненія від нормальних умов угоди;
при можливих перевірках давати вичерпну інформацію про законність угоди і відповідності порядку її виконання вимог законодавства та звичаїв ділового обороту.
Учасникам договору надана свобода вибору його змісту (ст. 421, 427, 434 ГК РФ). Проведений аналіз застосовуваних типів договорів дозволив виявити їх стійку структуру і зробити висновок про можливість уніфікації процесу складання договорів з використанням типових блоків формулювань, при аналізі яких можливе запобігання несприятливих наслідків. Структура будь-якого договору може бути представлена наступним чином.
Преамбула.
Предмет (загальні положення) договору.
Права та обов'язки сторін (порядок виконання договору).
Особливі (специфічні) умови договору.
Вартість і порядок розрахунків.
Відповідальність сторін.
Конфіденційність.
Зміна, припинення та розірвання договору.
Вирішення спорів.
Форс-мажор (обставини непереборної сили).
Термін дії договору.
Прикінцеві положення (інші умови) договору.
Адреси та реквізити сторін.
Підписи сторін.
Наведена структура може застосовуватися для оформлення практично всіх угод, що здійснюються підприємствами.
Використання такого підходу дозволяє уникнути значи-ного кількості помилок і неточностей при складанні договорів.
Розглянемо значення кожної статті договору.
Преамбула
Будь-який договір починається з положень, що описують місце і дату його складання, номер, сторони або учасників договору, а також осіб, що представляють ці сторони, їх повноваження.
Місце складання договору має істотне значення, що безпосередньо зазначено в п. 2 ст. 39 НК РФ. Наприклад, при розрахунках з ПДВ у разі необхідності підтвердження опо-вої ставки 0% при імпорті товарів (робіт, послуг) - ст. 165 НК РФ. Місце складання договору може визначати місце надання послуг при переході господарюючого суб'єкта на сплату єдиного податку на поставлений дохід.
Важливою умовою є збіг найменування беруть участь у договорі сторін з їх найменуванням на печатках, що скріплюють договір. Розбіжність у найменуваннях може стати причиною визнання договору нікчемним.
Аналіз учасників договору зводиться до визначення статусу контрагента за договором, так як він впливає на правильну організацію податкового та бухгалтерського обліку.
Чітке встановлення правового статусу учасника договору дозволяє визначити два важливих податкових моменти:
чи є контрагент платником податку на додану вартість;
чи з'являється у господарюючого суб'єкта обов'язок щодо утримання податку у джерела виплати.
При визначенні статусу контрагента для цілей оподаткування необхідно враховувати, чи є він платником ПДВ.
Якщо господарюючий суб'єкт, що купує товар (роботу, послугу), сам є платником ПДВ, то йому важливо, щоб вартість придбаного ним товару (робіт, послуг) містила ПДВ, який можна було б прийняти до заліку, тобто щоб контрагент за договором (постачальник) теж був платником ПДВ. Розглянемо дану ситуацію на конкретному прикладі.
Організація реалізує товар за ціною 472 руб. (У тому числі ПДВ - 72 руб.). Товар купується за ціною 236 руб.:
у неплатника ПДВ;
у платника ПДВ (у тому числі ПДВ - 36 руб.).
Розглянемо суми сплати податку на прибуток і ПДВ в обох випадках.
Випадок 1.
ПДВ = 72 руб.;
податок на прибуток (472 - 236) х 24% = 56,2 руб.;
Разом сума податків до сплати 128,2 руб. = (72 + 56,2).
Випадок 2.
ПДВ = 36 руб.;
податок на прибуток (472 - 236) х 24% = 56,2 руб.;
Разом сума податків до сплати 92,2 руб. = (36 + 56,2).
З цього прикладу видно, що при вирішенні питання про доцільність придбання товару у неплатника ПДВ необхідно враховувати можливість прийняти ПДВ до відрахування.
Визначати статус контрагента за договором необхідно також для з'ясування наявності обов'язку щодо утримання податків у джерела виплати. Російське податкове законодавство передбачає три випадки, коли виникає обов'язок щодо утримання податків:
податок на доходи фізичних осіб при виплаті доходу фі-бам;
податок на прибуток організацій при виплаті доходу іноземним юридичним особам;
ПДВ при виплаті доходу іноземним юридичним особам.
Податок на доходи фізичних осіб при виплаті доходу фізичним особам. У цьому випадку виникають два важливих нюанси. По-перше, якщо договір укладається з фізичною особою - підприємцем, то у підприємства не виникає обов'язку щодо утримання податку на доходи, оскільки відповідно до п. 2 ст. 226 НК РФ [4] для виключення повторного оподаткування доходів індивідуальних підприємців, а також осіб, зазначених у п. 1 ст. 277 НК РФ [4], цей податок у джерела виплати не утримується. При цьому зазначені особи повинні пред'явити свідоцтво про державну реєстрацію та документ, що свідчить про те, що дана особа перебуває на податковому обліку. По-друге, при виплаті доходу нерезидентам - фізичним особам, тобто особам, які не мають постійного місця проживання на території РФ, з'ясування статусу фізичної особи необхідно для того, щоб встановити порядок оподаткування отриманого ним доходу: у разі, якщо фізична особа не має постійного місця проживання та РФ, виплачений дохід підлягає оподаткуванню за ставкою 30% (якщо інше не передбачено міжнародними угодами з питань оподаткування) [4].
ПДВ при виплаті доходу іноземним юридичним особам. Можливість виникнення обов'язку по утриманню ПДВ при укладанні договору з іноземною юридичною особою також обумовлює появу низки моментів, на які необхідно звернути увагу. Насамперед слід встановити факт постановки (невзяття) іноземної юридичної особи на облік в податковому органом на території РФ, так як якщо іноземна особа зареєстровано у податкових органах, то обов'язок щодо утримання ПДВ у російського підприємства відсутня. Навпаки, у разі, якщо іноземний контрагент не зареєстрований на території РФ як платник податку, у російського підприємства виникає обов'язок щодо утримання ПДВ з виплачених за договором сум.
Виходячи із зазначених особливостей податково-правового статусу контрагента, можна провести економічний аналіз планованої угоди.
Враховуючи, що окремі види діяльності підлягають лі-цензурування, в преамбулі необхідно вказати реквізити чи-ценз, а її копію, завірену печаткою власника ліцензії, зробити додатком до договору.
Однак господарюючі суб'єкти, як правило, не приділяють перевірці ліцензій належної уваги, що призводить до негативних податкових наслідків. Так, відповідно до російського законодавства будівельна діяльність підлягає обов'язковому ліцензуванню. Укладення договору на надання ремонтних робіт організацією, у якої відсутня ліцензія на здійснення даного виду діяльності, призведе до застосування до підприємства податкових санкцій, так як обов'язковою умовою для віднесення на витрати витрат за вказаним договором та прийняття сплачених сум ПДВ до заліку є наявність ліцензії у будівельній компанії.
Обумовлено дана вимога тим, що згідно з пп. 9 ст. 264 НК РФ з метою оподаткування можуть бути враховані витрати з гарантійного ремонту.
Предмет договору
Даний пункт будь-якого договору є основоположним. Залежно від виду договору змінюється його форма.
Іншими словами, слід визначити, що це за договір - послуга, поспіль, купівля-продаж, комісія і пр. Якщо укладається договір купівлі-продажу, необхідно вказати конкретне майно, що підлягає передачі покупцю, якщо договір на надання послуг - слід вказати характер послуги та т.д. Особливо це стосується змішаних договорів, за якими одночасно може передаватися майно, надаватися послуга і виконуватися робота.
З цього питання ми також поділяємо точку зору А.Н. Медведєва [96]: «досить часто неясне визначення предмета договору і обов'язків сторін призводить до того, що у компаній виникають розбіжності з податковою інспекцією про включення вироблених за договором витрат у собівартість продукції, робіт, послуг.
Наприклад, типові умови договорів на виконання робіт, надання консультаційних (маркетингових) послуг оформляються узагальнено, без прив'язки їх до собівартості реалізованої продукції. Адже всім відомо, що саме такі договори викликають інтерес у податкових органів в першу чергу, так як саме ними платники податків часто прикривають незаконний відхід від оподаткування »[96].
Для того щоб уникнути подібних помилок, як основи договорів доцільно використовувати формулювання відповідних статей ЦК і НК РФ, адаптовані до конкретного випадку.
Так, наприклад, укладення договору про надання маркетингових послуг без чіткої вказівки на характер послуг, що надаються, як правило, призводить до конфліктних ситуацій з податковими органами. Пов'язано це з тим, що віднесення витрат з оплати даних послуг на витрати можливо з урахуванням вимог п. 27 ст. 264 НК РФ. Згідно з положеннями даного пункту в цілях оподаткування прибутку організації до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, відносяться витрати по поточному вивченню (дослідженню) кон'юнктури тури ринку, по збору інформації, безпосередньо пов'язаної з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг). Іншими словами, з предмета договору має бути зрозуміло, що ви-виконується роботи відповідають двома ознаками:
зв'язок з виробництвом і реалізацією продукції;
поточний характер інформації.
Якщо ж результати маркетингових досліджень «спрямовані у майбутнє», стосуються продукції, яку тільки передбачається випускати, то зроблені витрати не можна вчи-ють з метою оподаткування.
Права та обов'язки сторін (порядок виконання договору)
У будь-якому договорі даний пункт, як правило, самий об'ємний і значно різниться за видами угод. ГК РФ [2] регламентує найбільш принципові права та обов'язки сторін за видами договорів. Якщо договір не регламентує ці питання, то при вирішенні спорів діятимуть положення ЦК РФ [2].
Даний розділ повинен описати технологію здійснення угоди, її алгоритм. З позиції бухгалтерського і податкового обліку докладно повинен бути розписаний порядок переходу і оформлення права власності на матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги. Тому в підпункті «Права» необхідно вказати документи, якими оформляється передача таких прав, дату вступу документів в силу.
Таким чином, текст договору повинен чітко фіксувати дату здійснення операції, яка має значення:
- юридичний, так як визначає перехід права власності на майно (перехід права користування, володіння і розпорядження), відчужуване за договором, можливість примі-вати санкцій, порядок розрахунків і т.д.;
бухгалтерське, тому що фіксує момент визнання витрат і доходів у бухгалтерському обліку;
податкове, оскільки визначає період визнання рас-ходів і доходів в податковому обліку.
Можливим є варіант, коли в договорі поставки момент переходу права власності встановлений після оплати товару. При подібних формулюваннях необхідно прогнозувати податкові наслідки.
До оплати відвантажений товар повинен враховуватися у продавця на рахунку 45. Згідно з коментарями до рахунку 45 «Товари відвантажені» в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, у покупця даний товар до моменту оплати слід враховувати за балансом. Отже, у продавця відвантажений і неоплачений товар повинен враховуватися при розрахунку податку на майно, а покупець до переходу права власності не має можливості при використанні товару у виробництві врахувати витрати.
Таким чином, аналіз дати здійснення операції за договором і закріплення в договорі точного моменту переходу права власності не можна недооцінювати, оскільки від цього залежить точне і своєчасне відображення операції в бухгалтерському обліку.
На прикладі проаналізуємо наслідки укладення договору з особливим порядком переходу права власності.
Приклад 1. У січні організація X уклала договір купівлі-продажу з організацією У. У тому ж місяці за цим договором організація X відвантажила продукцію власного виробництва на суму 200 тис. руб. (У тому числі ПДВ - 30,5 тис. руб.). Оплата від організації У поступила тільки в квітні. Собівартість відвантаженої продукції - 120 тис. руб. Для спрощення розрахунку припустимо, що інших витрат у організації X не було.
Розглянемо вплив моменту переходу права власності на податок на прибуток. Організація X обчислює податок на прибуток за методом нарахування і сплачує його до бюджету щомісяця виходячи з фактично одержаного прибутку.
Варіант 1. У договорі зазначено, що право власності на продукцію переходить від продавця до покупця в момент її відвантаження зі складу продавця.
Визначимо фінансовий результат від реалізації продукції в січні (прибуток):
Оподатковуваний прибуток дорівнює 49,5 тис. руб. == 200 тис. руб. - 30,5 тис. руб. - 120 тис. руб.
Податок на прибуток за ставкою 24% складе 11,88 тис. руб.
Цей податок організації X потрібно заплатити до 28 лютого поточного року.
Варіант 2. У договорі зазначено, що право власності на продукцію переходить від продавця до покупця в момент її повної оплати.
У січні організація X відвантажує продукцію покупцеві.
У цьому випадку організації X ні в лютому, ні в березні, ні в квітні поточного року не потрібно платити податок на прибуток до бюджету.
Отримавши гроші від покупця в квітні поточного року, організація X зобов'язана сплатити податок на прибуток тільки в травні - до 28-го числа, так як тільки в квітні формується фінансовий результат, тобто прибуток від продажів, яка склала 49,5 тис. руб.
Перерахування податку на прибуток до бюджету потрібно здійснити до 28 травня в тій же сумі 11,88 тис. руб.
З прикладу видно, що сума податку на прибуток однакова в обох варіантах. Однак у другому варіанті організація X сплачувала цей податок після того, як на її розрахунковий рахунок надійшли грошові кошти, перераховані покупцем - організацією У.
Одним з недоліків наведеного договору є те, що, відвантажуючи продукцію покупцеві, підприємство зобов'язане врахувати її вартість на рахунку 45 «Товари відвантажені». Залишки за цим рахунком включаються до розрахунку середньорічної вартості майна фірми і обкладаються податком на майно. У більшості випадків фірмі вигідніше заплатити цей податок і відстрочити сплату податку на прибуток, так як ставка податку на майно не може перевищувати 2,2%. Так, в Москві і Московській області ставка податку на майно організацій становить 2,2% [І, 12].
Вартість і порядок розрахунків
Найважливішою умовою укладення договору виступає визначення ціни та вартості товару або послуги (ст. 424 ЦК України, ст. 40 НК РФ).
Визначення вартості товарів, робіт, послуг в договорах умовно поділяється на дві групи: угоди, які носять для однієї зі сторін масовий характер і ціни за якими визначаються на підставі ставок, прейскурантів (прайс-листів), тарифів і т.д.; угоди, які носять разовий характер і ціни за якими визначаються на підставі угоди сторін.
На практиці для першої групи угод ставки, прейскуранти (прайс-листи), тарифи і т.д. можуть носити складний характер, що враховує кількість продаваних (поставляються) товарів, виконуваних робіт, надання послуг. Це особливо важливо для дотримання вимоги ст. 40 НК РФ.
За наявності у сторони договору (продавця, орендодавця, підрядника і т.д.) розцінок, ставок, прейскурантів, тарифів посилання на них у договорі або (і) їх додаток необхідні. У подальшому це дозволить уникнути небажаних розбіжностей з податковими органами [96].
Для того щоб не порушити вимоги Цивільного та Податкового кодексів, в договорі достатньо присутності однієї з наступних або аналогічних їм формулювань:
«Сторони домовилися, що вартість, узгоджена
в сумі рублів, у тому числі ПДВ рублів. Підстава - розрахунки (кошторис), наведені в додатку №, який є невід'ємною частиною цього договору »;
«Сторони домовилися, що вартість придбаних виробів узгоджується на підставі специфікацій на кожну окрему поставку. Специфікації є невід'ємною частиною цього договору ».
Розрахунки здійснюються в тій формі, в якій вони визначені в договорі. Сторони самі встановлюють форму і періодичність розрахунків. Цивільний кодекс РФ [2] передбачає готівкові та безготівкові розрахунки. Як правило, розрахунки проводяться у безготівковому порядку платіжним дорученням.
При розрахунках готівкою слід мати на увазі, що сума розрахунків за угодою між юридичними особами регламентується законодавством і не може перевищувати встановленого ліміту по одному платежу [10].
Відповідальність сторін (санкції)
У даному пункті боку відображають умови узгодження або прямого застосування можливих штрафних санкцій та іншої відповідальності за невиконання, неналежне виконання умов договору (несвоєчасні передача матеріальних цінностей, проведення розрахунків, подання супровідних документів) і т.д. Залежно від домовленості сторін ці положення можуть бути викладені як детально, так і в загальних рисах з відсиланням до чинного законодавства.
Другий варіант, на наш погляд, менш кращий, особливо в договорах, що вимагають суворого дотримання умов виконання, або у разі підписання договорів з тривалими термінами виконання і маловідомим контрагентом.
При викладі цієї статті сторонам надолужити чітко позначити момент виникнення передбачаються санкцій.
Так, з метою податкового обліку витрати у вигляді визнаних боржником зобов'язань або сум, що підлягають сплаті на підставі рішення суду, що вступило в законну силу, включаються до складу позареалізаційних витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток на підставі подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. При цьому датою отримання доходу у вигляді штрафів, пені п (або) інших санкцій за порушення договірних чи боргових зобов'язань при методі нарахування визнається дата визнання боржником або дата набрання законної сили рішення суду [4]. Іншими словами, якщо з моменту, визначеного договором, організації належного з контрагентів штрафні санкції, вона повинна включати їх до складу позареалізаційних доходів, навіть якщо їх реальне отримання і не припускає-. Чагаєв.
Коли ж борг за договором стягується в судовому порядку, обов'язок щодо нарахування позареалізаційного доходу у вигляді штрафу, пені і т.д. виникає у організації на підставі рішення суду, навіть якщо організація реально цих грошей не отримала.
Якщо покупець послуг враховує доходи і витрати з метою оподаткування прибутку касовим методом, штрафні санкції за порушення договірних зобов'язань визнаються в податковому обліку тільки після їх отримання (погашення), як це встановлено нормами ст. 273 НК РФ. Це означає, що датою отримання штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань є в даному випадку день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу.
Конфіденційність
Цей пункт не є обов'язковим для договорів всіх типів. Як правило, це стосується договорів, де одна з сторін має доступ до службової інформації іншої сторони або конкретний договір закріплює більш пільгові умови порівняно з іншими аналогічними контрактами.
Зміна, припинення та розірвання договору
Дана стаття договору повинна визначати умови, причини, можливості та наслідки його зміни, дострокового припинення та розірвання. Незважаючи на те що цей розділ не відображає прямих умов виконання предмета договору, його положення можуть стати істотними для бухгалтерського та податкового обліку при настанні певних ситуацій.
Цивільний кодекс РФ (глава 29) регламентує порядок зміни, припинення та розірвання договору.
Статті 452 і 453 ГК РФ регулюють порядок і наслідки зміни, розірвання договору наступним чином: угода про зміну або про розірвання договору полягає в тій же формі, що й договір, якщо із закону, інших правових актів, договору або звичаїв ділового обороту не випливає інше [2]. У той же час слід зазначити, що недотримання цього порядку призводить до нікчемності змін і, як наслідок, до неможливості відображати в бухгалтерському та податковому обліку господарські операції на нових умовах.
У разі зміни або розірвання договору зобов'язання вважаються зміненими або припиненими з моменту укладення угоди сторін про зміну або про розірвання договору, якщо інше не випливає з угоди або характеру зміни договору, а при зміну або розірвання договору в судовому порядку - з моменту набрання законної сили відповідного рішення суду [2]. Ця вимога визначає дату, починаючи з якої господарські операції будуть відображатися у бухгалтерському та податковому обліку на нових умовах.
Форс-мажор
В окремих випадках зобов'язання за договором не можуть бути виконані однією із сторін, оскільки цьому завадили обставини, що не залежали і не могли залежати від її молі. Подібні події прийнято називати обставинами непереборної сили, або форс-мажором: це надзвичайні й невідворотні за даних умов обставини, наприклад стихійне лихо (повінь, землетрус), суспільні явища (військові дії) та ін До таких не належать, зокрема, порушення обов'язків з боку контрагентів боржника, відсутність на ринку потрібних для виконання зобов'язань товарів, відсутність у боржника грошових коштів і т.д.
Термін дії договору
Порядок визначення строку дії договору встановлено ст. 425 ГК РФ. Ця стаття передбачає, що договір набуває чинності з моменту його укладення. Сторони вправі встановити, що умови договору застосовуються до відносин, які виникли до його укладення.
Визначення терміну початку дії договору має важливе значення для оподаткування, особливо якщо договір передбачає надання послуг, передачу майна в оренду тощо Гак, витрати з експлуатації орендованого майна не можна відносити на витрати, якщо відповідні права не передані орендарю. Термін початку дії договору може не збігатися з датою його укладення, вказаною в преамбулі, зокрема, він може бути позначений датою настання якої-небудь події. Наприклад, сторони можуть прийти до угоди, що датою початку дії договору буде день, наступний за днем отримання авансового платежу однієї зі сторін у сумі, визначеній умовами договору. Дата закінчення дії договору також може бути зафіксована сторонами або визначатися настанням події.
Прикінцеві положення (інші умови)
Як правило, кожен договір має ряд положень, які не входять в інші статті і носять допоміжний характер. У даній статті знаходять або можуть знайти відображення наступні умови:
кількість примірників договору та їх правовий статус;
порядок внесення змін до договору;
порядок врегулювання питань, не знайшли відображення в договорі;
права власності на текст договору і т.д.
Реквізити та підписи сторін
Даний пункт договору, що має, здавалося б, формальне значення, по суті визначає дві найважливіші умови. Перше - правомочність підписів представників сторін угоди, про що говорилося в преамбулі. Друге - достовірність і повнота що вказуються реквізитів. Це необхідно для без-помилкового переказу коштів однією стороною договору і зі-уявлення відповідних документів інший.
На підставі проведеного аналізу представленого в спеціальній літературі матеріалу можна зробити висновок про те, що в процесі податкової оптимізації, здійснюваної податковим консультантом, як правило, основна увага приділяється вибору контрагента клієнта і вибору форми договору, який регламентує взаємовідносини між ними. Особливо слід звернути увагу на те, що при укладенні договору необхідно враховувати податкові наслідки включення в договір всіх положень. Окремі малопомітні, але аж ніяк не малозначні умови договору залишаються, як правило, за межами податкової оптимізації. Однак такий підхід не зовсім правильний з точки зору податкового планування. Включення в договір окремих умов, практично не впливають на його виконання, може принести суттєвий ефект в плані оптимізації податкових зобов'язань клієнта без порушення норм чинного законодавства.
Грунтуючись на положеннях і висновках попередніх глав, необхідно ще раз звернути увагу на те, що найбільший ефект у податковому консультуванні спостерігається при оптимізації договірних зв'язків фірми з контрагентами, яка передбачає проведення системно-аналітичної роботи з вибору контрагентів, виду договорів, порядку виконання договірних умов і їх оплати. Іншими словами, вже сам вид договору може кардинально впливати на податкові наслідки угоди.
На підтвердження даного висновку розглянемо і проаналізуємо деякі положення договорів, на які, на наш погляд, слід звернути увагу при складанні договору з метою оптимізації оподаткування та мінімізації податкових ризиків.
Нерідко у платників податків виникає питання про правильність оформлення витрат на інформаційно-консультаційні послуги, так як будь-яке списання коштів на консультаційні або маркетингові послуги викликає у працівників податкових органів цілком з'ясовне бажання перевірити правомірність списання здійснених витрат на зменшення податкової бази по податку на прибуток організацій.
Про обгрунтування витрат як податковому консультанту, так і його клієнту треба думати ще на стадії укладання договору. Варто пам'ятати, що плановані роботи (послуги) повинні бути пов'язані з поточною діяльністю фірми, згідно подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. Крім того, перш ніж оформити дороге замовлення, бажано виконати власний невеликий аналіз ринку. Наприклад, замовник може спочатку оцінити пропозиції відповідних компаній. Ці заходи дозволять визначити, наскільки обгрунтована запропонована ціна. Якщо доказів такої роботи немає або вибір не проводився взагалі, то податківці можуть вважати витрати економічно необгрунтованими. У перевіряючих з'являється питання про можливість виконання такої ж послуги, але з меншими витратами, що може спричинити ризики невизнання витрат платника податку при розрахунку податку на прибуток його організацією.
Для обгрунтування зроблених витрат платник податків повинен буде довести відповідність видатків умовам, викладеним у ст. 252 НК РФ, а саме: економічна обгрунтованість (виправданість, доцільність), тобто спрямованість на отримання прибутку, зв'язок з виробництвом, документальне обгрунтування.
Обгрунтовують документом можуть бути службова записка або технічне завдання (параметри замовлення, його цілі), де варто вказати, що у зв'язку з розширенням діяльності організації необхідно вивчення ринку. Бажано також підстрахуватися відповідями консалтингових фірм на пропозиції з ціновими параметрами. У разі, коли податковий консультант бажає віддати перевагу контрагенту з високими цінами зважаючи на його авторитету чи інших переваг, бажано супроводити майбутній договір резюме, аргументами щодо репутації, наявності рекомендацій та високого рівня професіоналізму консалтингової фірми.
Економічна виправданість згідно ст. 252 НК РФ оз-початку, що вироблені витрати повинні бути обумовлені метою отримання доходу. Для цих цілей необхідна розробка хоча б спрощеного варіанту бізнес-плану, з якого буде видно, що витрати організації на проведення (надання) дорогих консультаційних послуг окупляться.
На підставі всіх цих положень полягає договір надання послуг, де необхідно якомога чіткіше описати всі послуги, які будуть надані з податкового консультування, а також вказати порядок їх приймання за актом. Зазвичай за підсумками виконання договору крім акта про надані послуги повинен бути присутнім власне інформаційний продукт діяльності консультанта (наприклад, звіт по проведеному аналізу сформованих цін реалізації, рівнем податкових платежів, дослідження, висновок, рекомендації і т.д.). Якщо податковий консультант не зможе представити підсумковий продукт інформаційно-консультаційних послуг, то можна бути впевненим у тому, що заявлені до зменшення податкової бази витрати працівники податкових органів не візьмуть, так як засумніваються взагалі в наявності договору і заявлять про удаваності угоди.
Щоб уникнути небажаних наслідків необхідно з метою зменшення податкових ризиків оформляти результати виконаної роботи таким чином, щоб у звіті податкового консультанта була відображена мета наданої послуги, предмет, методи збору даних із зазначенням конкретних способів, наприклад, опитування або вивчення періодичних матеріалів і т.д. Також необхідно, щоб у цьому документі існували такі розділи, як джерела інформації і сформульовані (отримані) висновки з відповідним обгрунтуванням.
До підготовки акта про надані послуги слід підходити не менш серйозно. З нього має бути видно склад і характер наданих послуг [2, Додаток 12], тому потрібно виконати низку вимог:
рекомендується максимально точно відтворювати фор-муліровкі НК РФ щодо конкретних витрат, наприклад «витрати на поточне вивчення (дослідження) кон'юнктури ринку, збір інформації, безпосередньо пов'язаної з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг)» [4]. Термін «маркетингові послуги» може викликати питання: які дослідження, чи носять вони поточний або стратегічний характер, чи пов'язані вони з виробництвом, яке в даний момент (а не в майбутньому) здійснює платник податків і т.д.;
необхідно привести точну і розгорнуту характеристику фактично наданих послуг (наприклад, «юридичний висновок щодо вибору умов і конструкції цивільно-правового договору, що укладається з покупцями продукції в 2009 р. з метою зниження підприємницьких ризиків»);
доцільно, як вже було зазначено вище, зробити відсилання на підсумковий продукт інформаційних послуг (проект договору, висновок, звіт, тощо).
Особливу увагу слід звертати на те, що податкові ор-Гани вважають обгрунтованими витрати на оплату лише тих послуг, що спожиті (використані) платником податку. Роз'яснення ФНС Росії щодо цього наведені в подп. 6 п. 5.4 Методичних рекомендацій щодо застосування глави 25 «Податок на прибуток організацій» частини другої НК РФ [26]. У них сказано, що витрати, пов'язані з набором персоналу, не враховуються для цілей оподаткування, якщо організація фактично не справила набір. Подібні витрати, на думку податкових органів, не можна розглядати як економічно виправдані. Аналогічна ситуація може виникнути, якщо, наприклад, платник податків отримав пораду про те, де купити ті чи інші товари, але цьому раді не послідував.
Зрозуміло, методичні рекомендації не є обов'язковими для платників податків - це не нормативний документ і адресований він податковим органам. Тому організація може прийняти для цілей оподаткування витрати на набір персоналу, навіть якщо вони не принесли результату, проте в цьому випадку потрібно бути готовим відстоювати свою точку зору в суді.
Ще одна спірна ситуація - надаються зовнішнім податковим консультантом послуги можуть частково або повністю дублюватися функціями персоналу організації. У цьому випадку витрати на оплату послуг зовнішнього податкового консультанта визнаються законними, хоча аргументами для суду організації слід заздалегідь запастися, оскільки має місце нестиковка норм цивільного і податкового законодавства, що більш докладно було розглянуто в параграфах 3.2 і 4.2 даного посібника.
З метою запобігання конфліктної ситуації організації-клієнту необхідно використовувати такі аргументи:
співробітник фірми, що виконує аналогічні із зовнішнім податковим консультантом функції, не займається саме тим питанням, по якому проводиться консультація, у зв'язку з чим потрібні спеціальні пізнання, складні дослідження;
фахівці фірми в даний момент перевантажені роботою і не зможуть на належному рівні виконати необхідний обсяг роботи, що зумовило необхідність залучення фахівця зі сторони і т.п.
Видається за доцільне розглянути на прикладі одного з найбільш поширених видів договорів - договору оренди, яким чином правильність його висновку може вплинути на ефективність податкового консультування.
Перш за все необхідно підкреслити, що недостатньо просто скласти договір оренди - потрібно, щоб він відповідав вимогам законодавства. З точки зору оподаткування найголовніше в договорі - визначити величину орендної плати. Якщо в ньому не зазначена ціна, податковий інспектор не дозволить зменшити податок на прибуток на відповідну суму.
Розмір плати за оренду може бути встановлений як в фік-сировать сумі (яку можна змінювати не частіше одного разу на рік), так і у вигляді формули або алгоритму її розрахунку.
Також важливо дати повну характеристику предмета договору. Має значення все: точна адреса, площа приміщень, їх місце розташування та технічний стан. Такі подробиці потрібні для того, щоб точно визначити об'єкт оренди. Якщо цим знехтувати, то об'єкт оренди буде вважатися не узгодженим сторонами, а договір - неукладеним.
Однак грамотно складений договір - не єдина умова включення вартості оренди у витрати. Не менш важливо, як будуть оформлені інші документи, пов'язані з оплатою, - перш за все рахунки та рахунки-фактури.
Особливу увагу оформленню первинних документів слід приділяти при відображенні витрат на ремонт.
Для включення до складу витрат витрат по ремонту орендованих-ванного майна необхідно, щоб:
дане майно безпосередньо використовувалося в технологічному процесі випуску продукції;
умовами договору оренди на орендаря було покладено обов'язок проведення відповідного виду ремонту;
необхідність проведення ремонту була обгрунтована або періодичними регламентними (профілактичними) рабо-тами, або актом обстеження зі складанням дефектної ве-домості;
- Ремонт проводився на підставі кошторису і по закінченні робіт був складений двосторонній акт здачі-приймання робіт, який і дає підставу для включення зроблених витрат до витрат того періоду, до якого відноситься датування акту здачі-приймання [4, Додаток 12]. Важливо, щоб витрати на ремонт орендованого об'єкта не могли бути розцінені як капітальні вкладення. Останні враховуються як амортизується майно і не можуть бути відразу враховані при оподаткуванні прибутку, на відміну від витрат на ремонт. Тому в документах не повинні фігурувати такі слова, як «реконструкція», «знесення стін» або «перепланування приміщень».
Крім того, відповідно до п. 5.4 ст. 8 Методичних реко-мендацій щодо застосування глави 25 НК РФ [26] розмір орендних платежів і порядок їх перерахування встановлюються договором, згідно з яким орендар враховує у складі інших витрат витрати, пов'язані з оплатою комунальних платежів і (або) послуг зв'язку, що відносяться до приміщень (будівлям), отриманим в оренду.
Таким чином, якщо договором оренди приміщення не пре-чено інше і платник податку несе витрати з оплати орендодавцю комунальних послуг, то зазначені витрати ор-ганізації-орендаря можуть бути включені до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією [26]. Щоб уникнути податкових ризиків необхідно обгрунтувати і документально підтвердити зазначені витрати первинними документами - рахунками орендодавця, складеними на підставі аналогічних документів, виставлених орендодавцю відповідними організаціями.
Нижче у вигляді таблиць наведені основні варіанти оформлення договорів при наданні послуг податкового консультування і представлений приклад розрахунку економічного ефекту від грамотного використання норм чинного цивільного та податкового законодавства (табл. 19, 20, 21).
Необхідно ще раз підкреслити, що специфіка діяльності податкового консультанта зобов'язує його постійно пам'ятати про те, що існують різні види цивільно-пра-вових договорів, що регламентують податковий статус сторін,
Основні характеристики типового і оптимізованого договору (договір оренди приміщення)
Приклад оцінки ефективності договірного моделювання (договір надання маркетингових послуг)
Основні характеристики типового і оптимізованого договору (договір надання
маркетингових послуг)
- момент переходу права власності на товар, момент оплати товару, формування ціни реалізації товару (надання послуг) - всі ці та ряд інших питань відіграють ключову роль у податковому консультуванні, особливо при наданні послуг з планування податкових платежів до бюджету.
У цьому параграфі з точки зору оптимізації податкових платежів та зниження податкових ризиків були розглянуті два види договорів: договір надання послуг та договір оренди.
Проаналізувавши окремі положення договорів, можна зробити обгрунтований висновок про те, що продумане договірне моделювання дозволяє прорахувати економічний ефект від угоди, змоделювати податкові наслідки договору і передбачити можливі ризики. Однак при зниженні податкового навантаження в конкретній організації за допомогою договірного моделювання, як показує практика [96], слід враховувати ряд важливих моментів:
будь договірне побудова не повинно сприйматися з боку як щось штучне, що використовується лише для зниження податкового навантаження і не має нічого спільного з комерційними цілями підприємця. Використовувані методи повинні бути повністю законними і мати економічне обгрунтування, яке має переконливо доводити наявність чіткої ділової, господарської мети угоди;
недостатньо оформити договір або їх ланцюжок правильними документами. Необхідно, щоб ці документи відповідали дійсності, мали під собою реальні, а не вигадані факти господарської діяльності. Так, якщо буде встановлено, що вантаж, який за документами перевозився па переробку контрагенту, насправді нікуди в просторі не переміщався, то всі документи спрацюють тільки проти фірми, засвідчуючи про кримінальне ухиленні від сплати податків;
відоме правило бізнесу говорить: «Розділяй оборот, майно, персонал і т.д.» [96]. Якщо всі дії по оптимізації буде проводити одна особа, то можливостей щодо застосування більшості способів зниження податків стане значно менше. Поділ призводить до зниження не тільки податків, а й податкових ризиків. Це відбувається тому, що організація має можливість для кожного напряму (нерухомості, інших основних засобів, обороту, персоналу тощо) створювати різні структури, кожна з яких знижує найбільш значимий податок. Використання даного принципу дозволить не тільки зменшити податки, використовувати різні податкові режими, а й знизити підприємницькі ризики, тим самим збільшивши надійність біз-неса.
Вибір договірної моделі співпраці двох і більше контрагентів, розробка проекту договору з урахуванням усіх його аспектів - це наука, що вимагає від податкового консультанта великих пізнань в різних галузях підприємництва та права.
Таким чином, одні й ті ж господарські операції, тобто операції з однаковими фінансовими і матеріальними потоками, юридично можуть бути оформлені зовсім по-різному, що істотно змінить їх наслідки як для цілей бухгалтерського обліку, так і для цілей оподаткування, а отже, вплине як на фінансове становище організації-клієнта, так і на оцінку ефективності податкового консультування.
Вищевикладене дозволяє зробити висновок про те, що податкове консультування як самостійний вид підприємницької діяльності являє собою комплексний процес, реалізація якого повинна базуватися на системному підході з використанням досягнень різних економічних, фінансових і юридичних дисциплін.