5.2. Організаційно-економічні аспекти розвитку ринку послуг податкового консультування
знання податкового законодавства (не тільки поточного, але й очікуваного на планований період), можливість оцінки його змін з точки зору впливу на сукупність податкових витрат організації, а крім того, на різні аспекти фінансово-господарської діяльності, в тому числі на її фінансовий стан та ділову активність (Додаток 19);
наявність чіткого бізнес-плану на податковий період: податки вторинні по відношенню до основної діяльності платників, не знаючи обсягу реалізації та інших економічних показників на черговий період, неможливо планувати податкові відрахування на цей податковий період;
3) наявність відповідного кадрового потенціалу: особа, яка працює в цій галузі , повинно не тільки знати питання оподаткування, а й бути ерудованим фахівцем, що відповідає сучасним вимогам, розуміючим економіста і керівника, що говорять з ними на одній мові.
Одним з найбільш важливих суміжних з податковим консультуванням наукових напрямів є економічний аналіз, численні прийоми і методи якого можуть бути використані в процесі податкового консультування. Для цих цілей рекомендуємо детально вивчити праці д.е.н., професора Н.В. Бондарчук [36, 37].
Інструментарій податкового консультування складають також засоби обчислювальної техніки та програмне забезпечення. Для прогнозування податкових виплат з урахуванням очікуваних результатів роботи підприємства необхідно враховувати сукупність факторів, що впливають на рівень податкових витрат, причому не тільки кількісні зміни параметрів, але і їх взаємозв'язку. Дані взаємозв'язку часто є неочевидними або важко кількісно визначеними. Наприклад, взаємний вплив податкових баз з різних видів податків. Інформаційна система повинна надати дієву допомогу у виявленні цих зв'язків і прогнозуванні основних показників діяльності під-приємства, що впливають на сукупність грошових потоків, мож-ника в процесі оподаткування.
Отримана податковим консультантом аналітична інформація може бути використана при реалізації різних варіантів зниження суми податкових платежів:
оптимізація - в цьому випадку необхідно враховувати, що якісь із законних заходів зниження податків можуть виявитися неприйнятними для платника в даній конкретній ситуації;
раціональний розподіл податкових виплат у часі (специфіка діяльності може зумовити необхідність перерозподілу в часі - з даного місяця перенести платежі на інший період);
вибір системи оподаткування.
Консультанту завжди потрібно пам'ятати про те, що платники податків платять податки від фактичної податкової бази. Виходячи з цього, необхідно заздалегідь передбачити, який вплив ті чи інші фактори нададуть на формування податкової бази по кожному конкретному виду податків, що і повинен враховувати податковий консультант, виконуючи замовлення свого клієнта за найбільш поширеного виду послуг - зниження податкових витрат, а в підсумку зменшенню податкового навантаження організації (підприємства). Тому по завершенні податкового періоду говорити про оптимізацію оподаткування безглуздо. Податковим законодавством встановлено, що формування облікової політики підприємства, фіксування особливостей організації податкового обліку та їх зміни можливі тільки до початку податкового періоду. Ефективне і повномасштабне податкове планування протягом податкового періоду також практично неможливо.
Податкове планування є необхідною умовою легальної мінімізації податкового навантаження конкретної організації. Воно повинно проводитися на стадії бізнес-планування з використанням спеціальних аналітичних прийомів, базуватися на даних різних видів аналізу: використовувати відомості про податкові витратах господарюючого суб'єкта та тенденції їх динаміки, виявлені в результаті проведення ретроспективного аналізу, своєчасно вбирати в себе результати оперативного аналізу і служити основою для перспективного фінансового планування.
У практиці податкового консультування, спрямованого на оптимізацію податкових зобов'язань організації, що виникають у процесі оподаткування, за допомогою методів економічного аналізу можуть бути вирішені наступні завдання
[36].
1. Організація ефективної моделі податкового обліку у взаємозв'язку з наявної на підприємстві системою бухгалтерського обліку - при цьому необхідно враховувати положення ст. 314 НК РФ [4]: форми регістрів податкового обліку і порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку, даних первинних облікових документів розробляються платником податку самостійно і встановлюються в обліковій політиці організації для цілей оподаткування. Однак платник податків не може організувати облік довільно, як йому захочеться. НК РФ визначає вимоги до оформлення та інформаційного змісту регістрів податкового обліку. Завданням платника є така організація податкового обліку, яка, з одного боку, повністю відповідала б вимогам НК РФ, а з іншого - забезпечувала б максимальну прозорість і зрозумілість цього обліку, а також мінімізацію витрат на його ведення.
Поява нового виду обліку передбачає істотне збільшення витрат на організацію бухгалтерської роботи, що може виявитися досить обтяжливим для дрібних на платника податків. Таким чином, при організації податкового обліку на підприємстві потрібно прагнути до того, щоб уникнути подвійної роботи (наскільки це можливо) з дотриманням всіх вимог податкового законодавства.
Вибір варіантів облікової податкової політики на черговий податковий період - платник податків має право встановити для себе один з декількох пропонованих в НК РФ способів вирішення ключових питань податкового обліку.
Аналіз можливості використання податкових пільг і вивчення обраної схеми оптимізації оподаткування з точки зору всіх податків, які входять в неї.
Загальновідомо, що ефективне функціонування підприємств в умовах ринкової економіки значною мірою залежить від обгрунтованості та якості прийнятих управлінських рішень, впровадження ефективних форм господарювання, активізації та прояву ініціативи з боку керівників і фахівців, одним з яких є податковий консультант.
Треба розуміти, що одного аналізу правомірності прийнятого рішення недостатньо, необхідно також всебічно розглядати його ефективність.
Самі по собі методики економічного аналізу будуть мало ефективні, якщо немає достатнього обсягу потрібної інформації протягом роботи з оптимізації податкових зобов'язань організації, що виникають у процесі оподаткування. Порожньому поряд зі знанням податкового законодавства, володінням прийомами і методами економічного аналізу податкового консультанту необхідно вміти на основі збору, систематизації та вивчення різного роду інформації виділити з неї найбільш корисну для підготовки прийняття найбільш успішного управлінського рішення в області оптимізації податкових витрат організації.
Діяльність Податкового консультанта (податкового менед-Жера), спрямована на оптимізацію податкових витрат ор-ганізації, будучи специфічною областю фінансового ме-неджменту, повною мірою використовує його інструменти: різні види обліку, аналізу та контролю . Одним з аспектів такої діяльності, що лежить в сфері взаємодії з зовнішнім середовищем господарювання, є забезпечення стійких і оптимальних умов функціонування в правовому просторі, особливо в податковому.
Одним з факторів, що впливають на якість послуг податкового консультанта, є надання та збір економічної інформації в процесі управління податковими витратами організації. Доцільно розглянути цей фактор більш докладно.
Суб'єктами економічної інформації, використовуваної в практиці управління податковими витратами організації, є її виконавці і користувачі. Н.В. Бондарчук [36] представляє це взаємодія таким чином (рис. 9).
Виконавцями економічної інформації, використовуваної в практиці управління податковими витратами організації, є: особи, які надають вихідну інформацію; сам фінансовий менеджер, який здійснює підготовку інформації для прийняття рішень в області податкової оптимізації; інші особи, які надають економічну інформацію користувачам.
Під користувачами економічної інформації в практиці управління податковими витратами розуміються юридичні або фізичні особи, зацікавлені в її використанні для прийняття різного роду рішень, пов'язаних з організацією податкового обліку та оподаткуванням.
Специфіка позиції податкового консультанта (податкового менеджера), що здійснює оптимізацію податкових витрат організації, в процесі взаємодії виконавців і користувачів аналітичної інформації полягає в тому, що він може бути як виконавцем, так і користувачем, причому часом одночасно .
Рис. 9. Взаємодія основних виконавців і користувачів економічної інформації в практиці управління податковими витратами організації (по Н.В. Бондарчук)
На відміну від звичайних користувачів аналітичної інформації, якими можуть бути різні суб'єкти економічних відносин, тим чи іншим чином зацікавлені в її використанні, коло користувачів економічної інформації в практиці податкового консультування досить обмежений. У нього входять: з боку внутрішніх користувачів - керівники та працівники різних фінансових служб організацій; з боку зовнішніх користувачів - держава в особі податкових органів.
Зовнішні користувачі використовують для аналізу тільки дані, що стосуються питань оподаткування та відносяться до їх компетенції, а саме: дані податкового обліку та податкової звітності організацій; первинні документи, що підтверджують правомірність господарських операцій; нормативно-правові документи, регламентують питання оподаткування. .
Внутрішні користувачі беруть для прийняття рішень дан-ні управлінського аналізу, що є складовою частиною управлінського обліку.
У процесі аналітичної деятельнеості податкового консультанта Н.В. Бондарчук виділяє такі основні етапи роботи з інформацією [36].
Оцінка надійності інформації - даний етап особливо важливий при проведенні аналізу зовнішніми користувачами ін-формації (банками, постачальниками, підрядниками, інвесторами). Особливе значення має повнота розкриття існуючої інформації, яка визначається:
якістю облікової роботи на підприємстві і системою внутрішнього контролю;
дотриманням відповідних процедур при здійсненні господарських операцій (санкціонування, документальне підтвердження, забезпечення збереження документації та ін.)
Читання інформації - на даному етапі аналізу формиру-ється початкове уявлення про діяльність організації, виявляються зміни в складі і структурі оподатковуваних баз, податкових платежів і джерелах їх сплати, встановлюються взаємозв'язки різних показників.
Аналіз інформації являє собою дослідження постановки бухгалтерського, фінансового та податкового обліку в організації, а також відповідності останнього вимогам податкового законодавства та інтересам власника.
Прогнозування основних показників по сплаті податків на перспективу грунтується на обліку виявлених у процесі аналізу резервів і закономірностей у діяльності організації та використанні методів перспективного аналізу.
До аналітичної інформації, використовуваної податковим консультантом для оптимізації податкових витрат організації, пред'являється ряд вимог:
аналітичність інформації: вся система економічної інформації (незалежно від джерел надходження) повинна відповідати потребам аналізу, тобто забезпечувати по-ступление даних саме про ті напрямки діяльності та з тією деталізацією, яка в цей момент потрібна податковому консультанту для вирішення поставлених перед ним завдань;
об'єктивність: економічна інформація повинна об'єк-єктивні відображати відомості про стан оподатковуваних баз на поточний момент і перспективи їх зміни. Інакше висновки, зроблені за результатами аналізу, не відповідатимуть дійсності, а розроблені пропозиції не тільки не принесуть користі організації, але можуть стати шкідливими;
єдність інформації, що надходить з різних джерел (планового, нормативного, облікового і позаоблікового характеру); з цього принципу випливає необхідність усунення відособленості і дублювання різних джерел інформації;
раціональність інформації: інформація повинна бути достатньою для прийняття рішень про податкову оптимізацію (але не зайвою);
оперативність: інформація повинна надходити до податкового консультанту якомога швидше, краще в момент її по-явища в облікових регістрах організації. Підвищення опера-тивності інформації досягається застосуванням новітніх засобів зв'язку, обробкою її на ЕОМ і т.д.
Інформація, яку можливо і доцільно використовувати в практиці податкового консультанта, неоднорідна за своїм складом і може бути класифікована за різними ознаками [36], запропонованим Н.В. Бондарчук, яке розкриває її сутність (рис. 10).
Рис. 10. Класифікація економічної інформації, використовуваної в практиці податкового консультування (за Н.В. Бондарчук)
Складність збору, обробки та надання аналітичної інформації в податковому менеджменті, спрямованому на оптимізацію податкових витрат, може виникати в разі, якщо податковий менеджер є не працівником цієї організації, а, наприклад, запрошеним з боку податковим
- консультантом. У цьому випадку складність буде визначатися тим, що користувач інформації - внутрішній (власник, керівник організації), а виконавець - зовнішній (податковий консультант), якому може бути доступна не вся відома користувачеві інформація.
Причинами нестачі або некоректності інформації можуть бути:
нерозуміння клієнтом важливості надання всієї наявної інформації;
розрізнений характер економічної інформації, її несумісність;
спеціальний умисел клієнта, який бажає в що б те не стало отримати ефект від податкової оптимізації.
Слід зазначити: навіть якщо податковий консультант (подат-ковий менеджер), який здійснює оптимізацію податкових витрат організації, є її працівником, складності також матимуть місце. Ці складнощі будуть пов'язані з тим, що, по-перше, процес отримання інформації ляже на його плечі, по-друге, можливо тиск з боку керівництва щодо як строків надання інформації, так і її перетворення в цілях отримання тих висновків, в яких за-Цікавився керівництво, по-третє, можливо, податкова оп-тимізації буде не єдиною проблемою, за вирішення якої відповідає даний податковий менеджер, а отже, він буде обмежений в часі збору та обробки інформації.
Сучасні комерційні організації концентрують у своєму розпорядженні великі обсяги різної ділової ін-формації, що стосується функціонування як їх самих, так і господарських та фінансових структур, державних органів, а також економічного і соціального життя окремих регіонів, сфер економічної діяльності.
Формування інформації відбувається за рахунок таких джерел, які може використовувати у своїй роботі податковий консультант [36].
1. Джерела зовнішньої інформації:
вищі органи державної влади та управління (Державна дума, Рада Федерації, уряд РФ) - укази, закони, постанови, розпорядження, рішення, інші нормативні та законодавчі акти, що стосуються питань оподаткування та ведення податкового обліку, бухгалтерського обліку, розвитку відносин власності (приватизації , акціонування, демонополізації і т.д.), розробки основних напрямів фінансово-економічної політики, розширення рублевої зони, визначення митних бар'єрів і пільг, валютного регулювання;
Центральний банк, комерційні банки, фінансові ринки (особливо кредитів та депозитів) - інформація, що стосується грошового обігу, приватних внесків і емісійних відсотків;
різні союзи і асоціації - інформація про інших комерційних організаціях, а також про підприємницькому середовищі в цілому (загальній кількості комерційних банків та їх філіальних мережах; фінансових компаніях, представництвах, відділеннях та філіях іноземних банків на території РФ; підприємницьких спілках, асоціаціях і консорціумах, а також про склад їх учасників; філіях та представництвах за кордоном спільних комерційних організацій з участю міжнародного капіталу на території Росії). Тут найбільш важлива інформація про виробленої і реалізованої ними продукції, товарах, роботах, послугах; обсягах реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, що конкурують з асортиментом даної компанії; про цінову політику і фінансове становище конкурентів; про фінансовий стан контрагентів по бізнесу (покупців і замовників, постачальників і підрядників, а також господарюючих суб'єктів, здійсню-ється з досліджуваної організацією спільну діяль-ність);
інші фінансові інститути, які надають безпосередній вплив на діяльність даного суб'єкта господарювання, оскільки операції з основними інструментами ринку капіталу і валютного ринку можуть бути не тільки одним із джерел доходів комерційної організації, але й способом захисту від ризиків і підтримки необхідного рівня ліквідності. У зв'язку з цим важлива інформація про котирування акцій російських та іноземних підприємств і банків в Росії і за кордоном, поточних показниках ринку державних цінних паперів, про обсяги та умови продажу підприємствами та банками в обов'язковому порядку валютної виручки тощо;
зовнішньоекономічний комплекс Росії, тобто інформація про зовнішньоекономічну політику уряду - про розвиток системи державного регулювання (ліцензування, податки, мита) і підтримці зовнішньої торгівлі, про обсяг операцій з централізованого експорту та імпорту;
наукові публікації та статистичні матеріали.
2. Джерела внутрішньої інформації, що формуються в самій комерційної організації (головна складова інформаційної бази аналізу):
внутрішні нормативні документи (накази, розпорядження, інструкції тощо), які регламентують правила та процедури прийняття управлінських рішень, здійснення угод і операцій;
бізнес-плани;
звіти про діяльність;
різна несистемна інформація, наявна в електронних базах даних;
матеріали системи внутрішнього контролю та аудиту;
матеріали перевірок, здійснюваних зовнішніми аудиторами;
матеріали перевірок, що проводяться вищестоящими органі-заціями;
матеріали перевірок, проведених податковими органами;
господарські договори;
дані бухгалтерського аналітичного, синтетичного обліку та звітності;
дані податкового обліку і звітності.
Традиційно використовуваними в аналітичній практиці є при-ляють дані бухгалтерського фінансового обліку та звітності, оскільки вони дають повне і достовірне уявлення про всі господарські операції, що здійснюються в організації, а крім того, про їх фінансові результати та вплив на фінансовий стан.
Аналіз фінансової звітності дозволяє зрозуміти і осмислити наявну в ній інформацію для її використання в процесі прийняття управлінських рішень, у тому числі у сфері оподаткування. У процесі аналізу інформація піддається аналітичної обробці за допомогою різних методів економічного дослідження: порівняння, факторного аналізу та ін, виявляються недоліки, помилки, невикористані і перспективні резерви.
Місце аналізу бухгалтерської фінансової звітності в прийнятті управлінських рішень в області податкової опти-мізації визначається його змістом, який складають:
аналіз абсолютних показників прибутку;
аналіз відносних показників рентабельності;
аналіз фінансового стану, фінансової стійкості, ліквідності балансу, платоспроможності підприємства;
аналіз ефективності використання власного і позикового капіталу;
економічна діагностика фінансового стану під-приємства і рейтингова оцінка емітентів.
Результати аналізу фінансової звітності можуть бути використані податковим консультантом в процесі підготовки економічної інформації, що надається керівнику організації для прийняття обгрунтованих управлінських рішень в області оптимізації оподаткування.
Новий джерело. Аналітичної інформації, що є основним у практиці податкового консультування, - це дані податкового обліку.
Існує думка, що податковий облік проводиться з метою формування повної та достовірної інформації про порядок обліку для цілей оподаткування господарських операцій, здійснених платником податку протягом звітного пе-періоди, а також для забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджету податку на прибуток організацій. Проте з ряду інших податків (таких, наприклад, як податок на додану вартість) також існують регістри податкового обліку: книга покупок, книга продажів, рахунки-фактури та ін Їх не відносять безпосередньо до регістрів податкового обліку, оскільки синтетична інформація про даних розрахунках збирається на регістрах бухгалтерського фінансового обліку. Той же персоніфікований облік, здійснюваний для розрахунків з Пенсійним фондом щодо сплати належної до перерахування в нього частини єдиного соціального податку (ЄСП), також не може бути однозначно визнаний регістром виключно бухгалтерського фінансового обліку, оскільки використовується як для формування витрат організації, що визнаються при обчисленні бухгалтер -ської прибутку, так і як спеціалізований обліковий реєстр, що дозволяє акумулювати дані для визначення суми ЕСН.
У цілому необхідно визнати, що в даний час в теорії та обліковій практиці існує кілька можливих підходів до організації податкового обліку.
1. Податковий облік ведеться замість бухгалтерського обліку - даний підхід має на увазі ведення бухгалтерського обліку відповідно до чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 31 жовтня 2000 р. № 94н; однак угруповання доходів і витрат на бухгалтерських рахунках здійснюється відповідно до вимог глави 25 НК РФ. Такий підхід можна реалі-вивать в невеликих організаціях, що здійснюють бухгалтерський облік виключно для розрахунку податків.
Податковий облік ведеться паралельно бухгалтерського обліку - цей підхід теоретично можливий, але важко реалізуємо на практиці через те, що потрібне створення паралельної бухгалтерської служби, що відповідає за ведення податкового обліку.
Податковий облік ведеться в рамках бухгалтерського обліку - особливість цього підходу полягає в адаптації бухгалтерського Плану рахунків для податкового обліку, тобто перегляд порядку аналітичного обліку доходів і витрат, який ведеться на субрахунках, шляхом ведення в одному Плані рахунків і бухгалтерського та податкового обліку. Однак через частого неспівпадання сум доходів і витрат, а також дат їх прийняття до обліку в бухгалтерському та податковому обліку повного суміщення бухгалтерського та податкового обліку домогтися практично неможливо.
Прибуток, отриманий за даними бухгалтерського обліку, коригується для цілей оподаткування - цей підхід відображає існуючий до набрання чинності глави 25 НК РФ порядок обчислення прибутку за даними бухгалтерського обліку з подальшими коректуваннями в Довідці до розрахунку з податку на прибуток. Така позиція мотивується тим, що відповідно до ст. 313 НК РФ система податкового обліку організується платником податку самостійно, форми регістрів податкового обліку і порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку і даних первинних документів розробляється платником податків також самостійно (ст. 314 НК РФ). Тому в даному випадку регістри податкового обліку можуть складатися з регістрів бухгалтерського обліку і єдиного додаткового регістра - регістра коректування бухгалтерського прибутку для цілей оподаткування. Формально такий варіант податкового обліку не порушує вимог глави 25 НК РФ, але на практиці він застосовний тільки для дуже невеликих організацій, де розбіжності між бухгалтерським і податковим обліком мінімальні, в силу чого обсяг коректувальною роботи невеликий. При великому обсязі коректувальною роботи у великих організаціях дуже ймовірні помилки, оскільки тут не існує такого ефективного методу контролю, як подвійний запис.
5. Податковий облік ведеться у відокремленому Плані рахунків - цей підхід є компромісом між другим і третім способами. Він полягає в тому, що до бухгалтерського Плану рахунків додатково вводяться «податкові рахунки», на яких доходи і витрати враховуються в розрізі вимог глави 25 НК РФ. Записи на податкових рахунках провадяться за правилами, передбаченими для позабалансових рахунків бухгалтерського Плану рахунків. Обороти і залишки за цими рахунками не відображаються в регістрах бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності. У цьому випадку при проведенні господарської операції в бухгалтерському обліку одночасно робиться запис за відповідним субрахунком податкового рахунку. Аналітичними регістрами податкового обліку в цьому випадку будуть картки або журнали-ордери по податкових рахунках за звітний (податковий) період при утриманні ними реквізитів, пе-перерахованих у ст. 313 НК РФ. Більшість розробників бухгалтерських програмних продуктів йдуть саме цим шляхом.
Кожен з представлених вище підходів має як свої переваги, так і недоліки, крім того, він зумовлює особливості використання акумульованої на його основі облікової інформації в аналітичних дослідженнях податкових консультантів.
Загальне при використанні описаних вище підходів - це єдині принципи ведення податкового обліку:
організується платником податку самостійно;
застосовується послідовно від одного податкового періоду до іншого;
безперервно і в хронологічному порядку відображає всі операції та об'єкти обліку для цілей оподаткування;
керується нормами і правилами визначення податкової бази. Застосування описаних [36] принципів формування подат-кового обліку визначає не тільки можливість, а й целесо-образність використання даних податкового обліку з метою ведення аналітичної роботи, оскільки до інформації, систематизованої на основі описаних принципів, можуть бути застосовані прийоми і методи економічного та фінансового аналізу.
Об'єднавши описуються в теорії методи економічного аналізу, що використовуються в податковому консультуванні, з існуючими в практичній діяльності способами оптимізації оподаткування, Н.В. Бондарчук [36] пропонує об у класифікація методів аналізу впливи на сукупність податкових зобов'язань організації, що виникають у процесі оподаткування.
Класифікація аналітичних методів, що використовуються в розглянутому напрямку податкового консультування, має два основних значення:
наукове значення полягає в упорядкуванні використовуваних аналітичних прийомів, їх систематизації та виявленні напрямків можливої появи нових методів;
практичне значення полягає у використанні її в якості інструменту при підборі необхідного в конкретному випадку аналітичного прийому або їх сукупності.
Методи аналізу впливу на сукупність податкових зобов'язань організації, що виникають у процесі оподаткування, що використовуються для оцінки здійсненого раніше, виробленого або передбачуваного впливу на податкові платежі організації, можуть бути деталізовані за раз-особистим ознаками: часу; кількістю що відслідковуються на-правлінь впливу; кількістю розглянутих варіантів ; інструменту впливу; використанню об'єктивних і суб'єктивних почав; ступеня легальності. Класифікація даних методів розроблено Н.В. Бондарчук [36. С. 84] і представлена на рис. 11.
У розрізі тимчасової деталізації методи аналізу, спрямовані на оптимізацію податкових зобов'язань організації, що виникають у процесі оподаткування, представлені трьома напрямками:
Рис. 11. Класифікація методів аналізу впливи на сукупність грошових потоків організації, що виникають у процесі оподаткування (по Н.В. Бондарчук)
методи ретроспективного аналізу дозволяють виявити тенденцію збільшення або зменшення суми податкових баз і величини сплачуваних податків, а також їх взаємозв'язок з обсягами господарської діяльності та її ефективністю;
методи оперативного аналізу спрямовані на зниження ступеня невизначеності інформації, використовуваної при прийнятті рішень про податкову оптимізацію, і є ін-струментом підвищення її економічної ефективності;
методи перспективного аналізу використовуються для побудови оптимальної облікової податкової політики організації, що дозволяє законними способами уникати зростання податкових платежів, випереджаючого темпи розвитку фірми.
Деталізація прийомів аналізу за кількістю що відслідковуються факторів на однофакторні і багатофакторні не тільки показує, з яким видом економіко-математичної моделі платник податків і податковий консультант мають справу, але і дозволяє судити про кількість факторів, що впливають на динаміку результуючого показника - сукупність податкових платежів організації і відповідно на податкове навантаження господарюючого суб'єкта.
Передбачувані способи впливу на сукупність по-даткових платежів організації можуть передбачати аналіз як одного варіанта (на предмет його доцільності), так і декількох варіантів (для вибору найкращого з них за обраною системою критеріїв). Тому за кількістю розглянутих варіантів зазначені методи поділяються на од-новаріантние і багатоваріантні [36].
Виходячи з практики податкового консультування, при прийнятті найбільш обгрунтованих рішень про податкову оптимізацію розглядаються варіанти впливу на три напрямки, за якими в рамках представленої схеми і осу-ществлена деталізація: на податкову базу; на спосіб оподаткування; на термін виникнення і сплати податку. Найбільш часто здійснюється вплив на величину податкової бази - такий вплив можна розглядати як тактичне. Глобальна зміна стратегії оподаткування відбувається при зміні організаційно-правової форми господарювання або механізмів здійснення операцій. Зміна строків виникнення податку передбачає вплив на терміни відображення реалізації чи інших господарських операцій, в результаті яких виникають бази оподаткування, або на термін сплати податку - з використанням способів їх перенесення на майбутнє: відстрочки, розстрочки, інвестиційного податкового кредиту.
Розподіл методів аналізу за критерієм використання при проведенні аналітичного дослідження об'єктивних і суб'єктивних почав на емпіричні і точні обумовлено можливістю використання як методів економіко-математичного моделювання, що припускають повну форма-лізація оптимізаційної задачі мінімізації податкових платежів організації, що виникають у процесі оподаткування, так і практичного досвіду фахівців, що займаються оптимізацією.
Ділення використовуваних методів впливу на суму податкових зобов'язань організації, що виникають у процесі оподаткування, за ознакою легальності (правомірності) на правомірні і неправомірні увазі оцінку ступеня правомірності передбачуваного способу. Сам по собі метод аналізу не може бути неправомірним, він лише дозволяє виявити способи неправомірного впливу і визначити ступінь впливу можливих негативних наслідків.
У рамках представленої схеми не пропонується будь-яких нових способів мінімізації податків. Представлена класифікація є інструментом здійснення вибору того чи іншого способу оптимізації на основі всебічного аналізу наслідків альтернативних варіантів і знаходження серед них оптимального.
Використовувані в процесі аналізу методичні прийоми повинні формуватися виходячи з конкретних завдань, що виникають при прийнятті рішень про оптимізацію податків.
В якості конкретних показників, використовуваних для оцінки впливу на податкові зобов'язання організації, що виникають в процесі оподаткування, можуть бути використані: традиційні показники економічного аналізу в новій економічній інтерпретації; відомі показники в нетрадиційних аспектах; нові, властиві даному виду аналізу показники.
Прикладами нової економічної інтерпретації традиційно використовуваних показників можуть служити як визначення ділової активності та оцінка її впливу на розрахунково-платіжного дисципліну організації-платника податків, так і оцінка фінансової стійкості організації, яка дозволяє проаналізувати її здатність відповідати за своїми зобов'язаннями в перспективі. Використання цих показників виправдано і продуктивно при прийнятті рішень про податкову оптимізацію, оскільки стає зрозуміла ступінь її необхідності, а також виявляються проблемні моменти в управлінні майном і капіталом організації.
Ряд існуючих фінансових показників може бути використаний в нетрадиційних аспектах. Наприклад, управління основним капіталом організації з урахуванням практики оподат-кування та податкового кредитування або їх взаємозв'язок з рівнем податкових витрат організації, або всебічна оцінка прийнятого рішення в області податкової оптимізації з точки зору впливу на фінансову стійкість.
Нами повністю розділяється точка зору Н.В. Бондарчук [36], яка вважає, що пропозиції, висунуті в процесі розробки впливу на податкові зобов'язання організації, що виникають в процесі оподаткування, одночасно зі зниженням суми податкових витрат неминуче зачіпають відображення намічених заходів на регістрах не тільки власне податкового, а й бухгалтерського обліку. Тому прийняте рішення про зміну відображення господарської операції в цілях зниження сум податків може:
позитивним чином позначатися на фінансовому перебуваючи-нді організації і тоді, особливо якщо це рішення має ще й низьку ступінь ризику, воно вимагає однозначного впровадження;
негативним чином відбиватися на фінансовому стані (це стосується питань відображення залучення короткострокових кредитів, покупки основних засобів і т.д., що знижують суму певних податків, але погіршують структуру балансу) - у цьому випадку рішення про впровадження неоднозначно.
Безумовно, податкова оптимізація не може не відбиватися на показниках фінансово-господарської діяльності організації, тому що зниження суми сплачуваних податків саме по собі підвищує ділову активність і фінансову стійкість організації, тобто в певному сенсі оптимізує процес її фінансово-господарської діяльності.
Відзначимо, що не завжди проблеми оптимізації податкових зобов'язань організації, що виникають у процесі оподаткування, можуть бути вирішені на основі використання традиційних аналітичних методик, орієнтованих на використання даних регістрів бухгалтерського фінансового обліку та бухгалтерської фінансової звітності.
Оскільки при веденні бухгалтерського і фінансового обліку та складанні фінансової звітності існує певна специфіка, що знижує її деталізацію і можливості при дослідженні динаміки податкових баз, її застосування в аналізі обмежена. Тому доцільно використання інших показників, що базуються на відомостях регістрів податкового обліку, що характеризують тенденції динаміки податкових баз, на оптимізацію яких необхідно направити гра-матнею і своєчасне керуючий вплив з метою мінімізації податкових витрат. Наприклад, вирішення питання про потреби в оборотному капіталі необхідно приймати з урахуванням впливу потенційних податкових витрат.
Критерієм оцінки якості прийнятого рішення в області податкової оптимізації платежів суб'єктів бізнесу є фінансовий результат від застосування податкового планування. При цьому необхідно враховувати результати за досить тривалий період часу.
Необхідно також враховувати не тільки суму фінансового виграшу від економії на податках, а й суму додаткових витрат підприємства на реалізацію плану з мінімізації податків, включаючи можливі пені і штрафи, а також в обов'язковому порядку - вплив фактора часу. Зрозуміло, що та-кая багатокритеріальна задача, як, наприклад, оптимізація податкових витрат бізнесу конкретного господарюючого суб'єкта, що стоїть перед податковим консультантом, не може бути вирішена без використання прийомів і методів фінансового менеджменту і його інструменту - економічного аналізу.
Представляється доцільним в даному навчальному посібнику розглянути етапи організації аналітичної роботи, направ-ленній на пошук шляхів оптімізацкі податкових зобов'язань господарюючого суб'єкта, що виникають у процесі податкового консультування, виділені Н.В. Бондарчук [36] (табл. 12).
Таблиця 12
Зміст етапів податкового аналізу діяльності господарюючого суб'єкта для цілей податкового консультування (за Н.В. Бондарчук)
Аналітична робота, направлена на пошук шляхів оптимізації податкових витрат господарюючого суб'єкта, що виникають у процесі оподаткування, сприяє прийняттю правильних рішень в області податкової політики за допомогою зниження ступеня невизначеності інформації, використовуваної при їх виробленні.
Результативність аналітичної роботи в даному виді аналізу багато в чому залежить від його правильної організації, яка повинна відповідати ряду вимог.
Організаційне забезпечення аналітичної роботи в практиці податкового консультування обумовлюється цілями і завданнями його проведення. Будь-яка робота в галузі управління базується на певних принципах, що дозволяють здійснювати її, незважаючи на наявні складності, найбільш ефективно. Основні принципи ведення аналітичної роботи з метою оптимізації податкових зобов'язань господарюючого суб'єкта, що виникають у процесі оподаткування, запропоновані Н.В. Бондарчук [36] і зводяться до наступного:
мета аналітичної роботи не повинна вступати в протиріччя з нормами права;
що проводиться аналіз повинен мати науковий характер, використовувати новітні досягнення теорії і методології економічних досліджень;
слід всебічно вивчати причинно-наслідкові зв'язки, тобто аналіз повинен бути комплексним;
об'єкти необхідно дослідити в системі їх внутрішніх і зовнішніх взаємозв'язків з іншими елементами та об'єктами;
аналіз повинен відповідати вимогам оперативності, конкретності, точності аналітичних розрахунків, об'єктивності та дієвості, мати високу ефективність.
Для відповідності названим принципам аналітична робота, спрямована на пошук оптимального впливу на грошові потоки господарюючого суб'єкта, що виникають в процесі податкового консультування, в цілях їх оптимізації, повинна бути певним чином впорядкована, тобто представлена у вигляді послідовності певних етапів. На першому етапі аналітичної роботи повинна бути сформульована мета аналізу, його зв'язок з іншими питаннями, реа-лізуемимі в різних напрямках роботи, визначено форми взаємодії суб'єкта, що здійснює аналітичне дослідження, з різними економічними службами організації.
Форми взаємодії податкового менеджера (внутрішнього податкового консультанта) з цими службами в процесі аналітичної діяльності залежать від розподілу функцій аналізу між економічними підрозділами організації. Найчастіше він взаємодіє з бухгалтерією, фінансовим відділом і планово-економічним відділом або відділом економічного аналізу.
На промисловому підприємстві може виникнути необхідність взаємодії з виробничим відділом, відділами головного механіка та енергетика, відділом технічного контролю, відділом постачання, відділом збуту, відділом маркетингу, відділом праці та заробітної плати та іншими. Також може виникнути необхідність взаємодії з вищестоящими відомчими організаціями, оскільки в деякій ступеня-пі вони можуть змінювати економічні умови діяльності господарюючого суб'єкта.
На думку Д.Ю. Мельника [98], заснованому на вивченні зарубіжного досвіду, «фінансовому (податковому) менеджеру в будь-якому випадку краще координувати роботу як мінімум двох служб підприємства - бухгалтерської та юридичної». Служба внутрішнього аудиту повинна залишатися наскільки це можливо незалежною в адміністративній структурі підприємства, хоча і може активно співпрацювати з фінансовою (податковим) менеджером, в той час як підпорядкування (до певної міри) йому юристів та бухгалтерії підприємства необхідно.
Другий етап полягає в плануванні аналітичної роботи. Цей етап необхідний, оскільки дієвість і ефективність аналітичної роботи податкового консультанта багато в чому визначається планомірним характером її проведення. Тому аналітична робота податкового консультанта, спрямована на пошук ефективних шляхів впливу на грошові потоки господарюючого суб'єкта, що виникають в процесі оподаткування, повинна плануватися. У практиці аналітичних досліджень консультант може примі-няти:
комплексний план аналітичної роботи - в ньому намічається перелік об'єктів аналізу, що підлягають вивченню, визначаються цілі аналізу, потім розробляється система показу-телей, аналіз яких забезпечує досягнення поставленої мети. У плані необхідно вказати склад учасників аналітичної роботи (якщо такі, крім податкового консультанта, що займається оптимізацією податкових платежів господарюючого суб'єкта, залучатимуться) і розподіл обов'язків між ними. Слід також передбачити джерела інформації та методичне забезпечення аналізу по кожному досліджуваному питання. У плані також вказуються особи, з якими належить взаємодіяти в процесі проведення аналітичної роботи;
тематичний план, який складається при необхідності на додаток до комплексного плану, - охоплює етапи проведення аналізу з проблем, що вимагають поглибленого вивчення. Контроль за виконанням плану здійснює податковий консультант, який відповідає за проведення аналітичної роботи в даному напрямку.
Податковий консультант є координатором проведення економічного і фінансового аналізу. Він формує програму аналізу; визначає період, за який будуть аналізуватися або на який будуть прогнозуватися дані; вирішує, в якій формі будуть надані результати виконаної роботи; виконує всі або частину етапів аналітичної роботи. Консультант може залучати помічника з числа працівників підприємства або незалежного партнера. Практика показує, що в ряді випадків для вирішення завдань податкової оптимізації необхідно залучення фахівців. На думку колективу авторів [40. С. 39], «якщо ви не впевнені, що ваша кваліфікація або кваліфікація ваших співробітників достатня для того, щоб дозволити весь комплекс проблем, що виникають у процесі податкового планування (податкової оптимізації), - зверніться до професіоналів. У кінцевому підсумку це себе окупить ».
На третьому етапі здійснюється інформаційне та ме-методичних забезпечення аналітичної роботи, що включає в себе підбір показників, які здатні дати найбільш повний та якісний відповідь по всіх без винятку питань, що встають перед фінансовим менеджером у процесі реалізації ним податкового планування.
Важливим аспектом забезпечення аналітичної роботи є побудова економіко-математичної моделі, що відбиває вплив не окремих податків, а їх сукупності.
Структура такої моделі буде залежати від виду застосовуваної системи оподаткування: найбільш поширеною (стандартною) системи оподаткування; спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності; системи оподаткування індивідуальних підприємців без утворення юридичної особи; системи оподаткування поставленийдоходу і т.п.
Розглянемо модель, запропоновану Н.В. Бондарчук [36], що дозволяє структурувати всі види податкових витрат організацій, які застосовують стандартну систему оподаткування. У рамках даної моделі стягуються податки (щодо яких організація є платником податків, а не податковим агентом) можуть бути розділені на три групи:
непрямі податки - ПДВ, акцизи, ввізне і вивізне мита тощо;
податки, зараховують на витрати, - єдиний соціальний податок, земельний податок, транспортний податок, податок на майно організацій і т.д.;
податки, що сплачуються за рахунок прибутку - головним чином податок на прибуток організацій.
У розглянутому варіанті алгоритм формування фінансового результату за відсутності акцизного оподаткування, ввізних і вивізних митних зборів, а також без урахування особливостей (у разі стандартної системи оподаткування) буде виглядати наступним чином (табл. 13).
Таблиця 13
Алгоритм формування фінансового результату господарюючого суб'єкта (по Н.В. Бондарчук)
Даний алгоритм містить сукупність податкових платежів господарюючого суб'єкта, згрупованих по етапах їх впливу на формування фінансового результату. Він дозволяє оцінити вплив кожного з них, а також їх взаємний вплив.
На четвертому етапі здійснюється оформлення результатів аналізу. У практиці аналізу господарської діяльності його результати можуть бути оформлені у вигляді аналітичного звіту (пояснювальної записки), довідки, висновки.
Аналітичний звіт зазвичай складається для зовнішніх користувачів. У практиці роботи податкового консультанта економічна інформація має внутрішнього користувача, тому така форма документального оформлення результатів аналітичної роботи податкового консультанта не застосовується. Податковий консультант зазвичай складає довідку або висновок, який на відміну від пояснювальної записки більш конкретно і містить пропозиції щодо вирішення проблем, поставлених перед податковим консультантом його клієнтом.
Ці пропозиції мають передбачати конкретний механізм реалізації, бути всебічно обгрунтованими і спрямованими на поліпшення результатів господарської діяль-ності організації-клієнта. Якщо клієнтом податкового консультанта є промислове підприємство, то крім пропозицій в області податкової оптимізації в результаті проведення аналітичних досліджень можуть виникнути рекомендації, пов'язані з виробничо-господарською діяльністю, а також з управлінням майном і капіталом.
У разі виконання аналітичного дослідження податковим або фінансовим менеджером компанії результати аналітичної роботи можуть бути оформлені у вигляді довідки або звіту.
На п'ятому етапі податковий консультант здійснює моніторинг впровадження і реалізації пропозицій, розроблених на основі проведення аналітичних досліджень, а також оцінює фактичний економічний ефект і / або ефективність запропонованих заходів і зіставляє досягнуті результати з розрахунковими, отриманими в ході проведення аналітичних досліджень.
У спеціальній літературі відображені досить докладно показники, призначені для оцінки економічної ефективності податкової оптимізації (Н.В. Бондарчук, Л.Г. Каратуев, А.Н. Медведєв, Г.І. Хотинська, Д.Г. Черник
та ін.)
Безумовно, основний показник ефективності роботи податкового консультанта - оптимізація податкових платежів
клієнта, який виражається конкретним показником: сни-жением податкового навантаження.
Для ілюстрації вимірювального механізму оцінки ефективності послуг податкового консультанта використовуємо конкретні економічні показники по ВАТ «Надія» за 2006-2007 рр.. (Табл. 14):
обсяг продажів організації за рік;
суми сплачених податків;
сума податку на прибуток організації;
інші витрати організації;
чистий прибуток організації.
Розрахунок податкового навантаження ВАТ «Надія» за 2006-2007 рр.. (Тис. крб.)
Загальна сума податків (за винятком податку на прибуток організацій) за 2006 р. склала 51 292 тис. руб.
Валовий прибуток організації (дохід за мінусом собівартості товарів і витрат на реалізацію) за 2006 р. становить 200 000 тис. руб., А витрати (за винятком податків), включаючи стерпний збиток минулого року, - 107 000 тис. руб., При цьому для цілей розрахунку податку на прибуток організації до витрат можна прийняти тільки 90 500 тис. руб.
Таким чином, дохід до оподаткування становить 24 500 тис. руб.
Податок на прибуток організації = 24 500 х 24% = 5880 тис. руб.
Чистий прибуток організації (без урахування витрат, які не приймаються для цілей обчислення податку на прибуток) - 18 620 тис. руб.
Чистий прибуток організації - 2120 тис. руб.
Податкове навантаження, розрахована з основного методу як частка податків у валовому доході організації (податкоємність продажів), складе:
(ПДВ + НИ + ЄСП + ТН + НП) / ВП == (21000 + 3000 + 26292 + 1000 + 5880) / 200000 == 0,28 або 28%.
Даний показник свідчить про доцільність податкового консультування, так як при подібній величиною коефіцієнта податкового навантаження організації потрібна наявність спеціально підготовленого персоналу і тісна взаємодія з усіма службами організації, а також постійна робота із зовнішнім податковим консультантом, наявність податкового адвоката [59] (табл. 15) .
В організації повинні бути налагоджені податковий аналіз і експертиза будь-яких організаційних, юридичних чи фінансових заходів та інновацій податковими консультантами.
В організації, як вже було зазначено раніше, податковим консультуванням може займатися спеціально створена служба, для якої заходи з податкового планування є основними функціями.
Таблиця 15 Критерії доцільності податкового планування
Фахівцями конкретних підприємств в галузі податкового планування висловлюється думка про те, що при необхідності доцільно залучати висококваліфікованих зовнішніх податкових консультантів. Однак це пов'язано з певними витратами, які необхідно враховувати при оцінці ефективності оптимізації грошових потоків організації, що виникають у процесі оподаткування. Крім того, сама по собі здійснювана процедура податкової оптимізації повинна мати певний економічний ефект.
У цілому за рахунок заходів, проведених податковим консультантом, податкове навантаження може бути знижена, що є найбільш важливим показником його роботи з точки зору клієнта. У розглянутій організації - ВАТ «Надія» - податкове навантаження за рахунок правомірних дій податкового консультанта може бути знижена з 28% до 15%.
Як доповнення до критерієм зниження показника податкового навантаження може бути застосований також механізм оп-ределения економічного ефекту та економічної ефективності безпосередньо самої операції податкової оптимізації, що запропоновано і розглянуто на конкретному прикладі II.В. Бондарчук [36].
Приклад
На підставі наведених вихідних даних (табл. 16) визначимо економічний ефект і ефективність передбачуваної податкової оптимізації без урахування зміни показника податкового навантаження, якщо відомо, що ризик подальшого накладення штрафних санкцій відсутній (в силу того, що заходи повністю правомірні).
Таблиця 16
Розрахунок економічного ефекту та ефективності податкової оптимізації з податку на прибуток організацій (за Н.В. Бондарчук). Вихідні дані
Розрахунок
Сума податку:
а) без податкової оптимізації Нб.о
Нб.о - Бб.о х Ст/100% - 250 ТОВ х 24% = 60 ТОВ руб.;
б) з використанням оптимізації Але
Але = Бо х Ст/100% = 150 ТОВ х 24% = 36 ТОВ руб.;
Економічний ефект від проведення податкової оптимізації з цього податку Ен.о:
Ен.о = Нб.о - Але - ІВ = 60 ТОВ - 36 ТОВ - 10 000 =
= 14 000 руб.;
Економічна ефективність проведення податкової оптимізації Иопт:
RonT = (Ен.о / ІВ) х 100% = (14 000/10 000) х 100% = 140%.
Висновок
Сума економічного ефекту від податкової оптимізації складе 14 тис. руб., Саме стільки фінансових ресурсів буде зекономлено організацією; економічна ефективність податкової оптимізації складе 140%, це означає, що на 1 руб. витрат, пов'язаних з її проведенням, припадатиме 1 руб. 40 коп. економічного ефекту.
Слід погодитися з думкою Н.В. Бондарчук [36], що досягнення високої ефективності впливу на грошові потоки організації, що виникають в процесі оподаткування, визначається рядом факторів, що ускладнюють виконання такого роду дій. До них відносяться:
динамічність системи податкового законодавства;
система податкового обліку тільки формується і в зв'язку з цим поки слабо розроблена, структурована, регламентована. У той же час одним з напрямків, в рамках якого здійснюється проведення аналізу, є оптимізація оподаткування;
податкова оптимізація, що проводиться податковими консультантами, - це багатокритеріальна задача з безліччю невизначених факторів, що пов'язане з високою ймовірністю помилки;
- необхідність проведення різноманітних розрахунків вимагає використання табличних процесорів і заснованих на їх роботі аналітичних програмних продуктів, які не завжди відповідають вимогам податкового консультанта.
Аналітична робота податкового консультанта, що займається податковим плануванням, на сьогодні немислима без використання сучасних програмних засобів, оскільки обробка економічної інформації трудомістка сама по собі і вимагає великого обсягу різноманітних обчислень. Сучасні інформаційні технології дозволяють багато в чому ав-томатізіровать обробку економічних даних, внаслідок чого підвищується ефективність роботи податкового консультанта та її якість, скорочуються терміни виконання. Сукупність використання сучасних засобів автоматизації податковим консультантом в процесі оптимізації грошових потоків господарюючого суб'єкта, що виникають у процесі оподаткування, зумовлює принципову схему ор-ганізації його автоматизованої роботи в недалекому майбутньому [36] (рис. 12).
За умови, що автоматизація аналітичної діяльності податкового консультанта буде здійснюватися на основі представленої схеми, що проводиться аналіз буде відповідати вимогам системності, функціональної, технічної, методичної та інформаційної сумісності, що дозволяє з'єднати складові частини в єдине ціле. При цьому процес обробки інформації буде з'єднаний з процесом прийняття рішення, що особливо важливо, оскільки рішення в області податкової оптимізації носять інтерактивний характер [36].
Ефективність майбутніх програмних продуктів багато в чому визначатиметься методологією аналізу, його конкретними методиками, використовуваними для вирішення типових завдань, і сукупністю його методичних прийомів, призначених для вирішення різноваріантності завдань, що виникають в процесі аналітичної діяльності податкового консультанта.
Рис. 12. Принципова схема автоматизації аналітичної
роботи податкового консультанта в процесі впливу на грошові потоки господарюючого суб'єкта, що виникають в процесі оподаткування (по Н.В. Бондарчук)