3.1. Податок на додану вартість
Введення ПДВ в нашій країні співпало з початком проведення масштабної економічної реформи, впровадженням в економіку ринкових відносин, переходом до вільних цін на більшість товарів, робіт, послуг. В даний час ПДВ в Росії є не тільки основним непрямим податком, а й головним у формуванні дохідної частини бюджетів усіх рівнів.
ПДВ регламентується гл. 21 НК РФ із змінами та доповненнями (в ред. Від 07.07.03 р. № 117-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у частину другу НК РФ і деякі інші законодавчі акти Російської Федерації, а також визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів»; 08.12.03 р. № 163-Ф3 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації про податки і збори»; 20.08.04 р. № 109-ФЗ «Про внесення змін до статті 146, 149 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації»).
ПДВ є формою вилучення до бюджету частини доданої вартості, створюваної на всіх стадіях виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг).
Доданої вартістю є різниця між вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) та вартістю матеріальних благ, віднесених на собівартість і витрати обігу. Враховується збільшення вартості на всіх стадіях виробництва товарів (робіт, послуг), податок вноситься в міру їх реалізації.
ПДВ автоматично приплюсовується до ціни реалізації і компенсується за допомогою збільшення роздрібної ціни товарів. Податок сплачується кінцевим споживачем при купівлі товарів (робіт, послуг), а також на різних стадіях виробництва і реалізації товарів.
Для розрахунку ПДВ в податкове виробництво введено застосування рахунків-фактур. Це наблизило вітчизняну практику оподаткування до інвойсної методу або методу заліку по рахунках (табл. 3.)
Платниками податків даного податку є:
організації;
індивідуальні підприємці;
особи, визнані платниками податку у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон РФ, що визначаються відповідно до Митного кодексу РФ (текст прийнятий ГД 25 квітня 2003).
Не є платниками ПДВ організації та індивідуальні підприємці (крім платників податку акцизів), у яких податкова база по ПДВ протягом 3 попередніх послідовних календарних місяців не перевищила без ПДВ та податку з продажів 1 млн руб. (Ст.145 НК). Ця норма не застосовується до осіб, які здійснюють ввезення товарів на митну територію Росії. Звільнення від сплати ПДВ надається платнику податків терміном на рік і може бути продовжено.
Об'єктом оподаткування зізнаються такі операції (ст. 146 НК РФ):
реалізація товарів (робіт, послуг) на території РФ;
передача на території РФ товарів (робіт, послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій;
виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;
ввезення товарів на митну територію РФ. Характерно, що законодавство не визнає реалізацією товарів досить велика кількість операцій. Це операції, пов'язані з обігом валюти; передача майна правонаступникам; спадкування майна та ін
Для розуміння суті об'єкта оподаткування ПДВ необхідно встановити, що мається на увазі під реалізацією товарів, робіт, послуг.
Виходячи з положень податкового законодавства реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або підприємством є відповідно передача на оплатній основі (у тому числі товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі, а в окремих випадках, передбачених законодавством, - і на безоплатній основі.
При цьому товаром вважається предмет, виріб, продукція, в тому числі виробничо-технічного призначення, нерухоме майно, включаючи будівлі і споруди, а також електро-і теплоенергія, газ, вода.
До робіт як об'єктів обкладення ПДВ відносяться: обсяги реалізації будівельно-монтажних, ремонтних, науково-дослідних, технологічних, проектно-вишукувальних, реставраційних та інших видів робіт.
Послуги як об'єкт оподаткування ПДВ - це виручка від надання лю-яких платних послуг, крім здачі землі в оренду (транспортні послуги, погруз-ка і зберігання товарів, посередницькі послуги, а також послуги, пов'язані з поставкою товарів, послуги зв'язку, побутові, житлово-комунальні послуги, фізкультура і спорт, реклама, послуги по здачі в оренду майна і нерухомості, в тому числі по лізингу, і т.д.).
З 2004 р. оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку послуги з технічного обслуговування, поточного і капітального ремонту, санітарного утримання, управління експлуатацією домогосподарства, які здійснюються за рахунок цільових видатків в будинках житлово-будівельних кооперативів, а також послуги з надання житла в гуртожитках (за винятком використання житла в готельних цілях і надання в оренду).
Безкоштовна безоплатна передача товарів у рекламних цілях обкладається ПДВ.
Законодавство визначає і ті операції, які не можуть бути об'єктом оподаткування ПДВ (п. 2 ст. 146 НК
РФ).
До них відносяться:
Операції, пов'язані з обігом російської або іноземної валюти (за винятком цілей нумізматики).
Передача основних засобів, нематеріальних активів та (або) іншого майна організації її правонаступника при реорганізації цієї організації і некомерційним організаціям на здійснення основної статутної діяльності, не пов'язаної з підприємницькою діяльністю.
Передача майна державних і муніципальних підприємств, що викуповується в порядку приватизації.
Передача майна в межах початкового внеску учаснику господарського товариства або товариства між його учасниками.
Передача майна в межах початкового внеску учаснику договору простого товариства (договору про спільну діяльність) або його правонаступника в разі виділу його частки із майна, що перебуває у спільній власності учасників договору, або розділу такого майна.
Операції з реалізації земельних ділянок (часток у них).
Разом з тим введено ключове поняття «місце реалізації товарів і послуг», яка використовується при обчисленні ПДВ. Таким вважається територія Російської Федерації, якщо товар знаходиться на ній, не відвантажується і не транспортується або товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на цій території. Об'єктом обкладення ПДВ є реалізація товарів на території Росії.
Оподатковуваний оборот визначається виходячи з продажної вартості товарів, робіт і послуг без включення до них податку на додану вартість. Для цілей оподаткування під продажною ціною розуміється ціна, зазначена сторонами угоди.
У оподатковуваний оборот також включаються:
грошові кошти, отримані підприємством, якщо їх отримання пов'язане з розрахунками по оплаті товарів, у тому числі суми авансових та інших платежів, що надійшли в рахунок майбутніх поставок або часткової оплати за реалізовані товари;
суми, отримані у вигляді відсотка за векселями, відсотки за товарним кредитом в частині, що перевищує розмір відсотка, розрахованого виходячи із ставки рефінансування Банку Росії;
суми, отримані у вигляді санкцій за невиконання або неналежне виконання господарських договорів, в частині перевищення над сумами санкцій, розрахованих відповідно до ставки рефінансування Банку Росії.
При наданні посередницьких послуг оподатковуваним оборотом є сума доходу, отриманого у вигляді надбавок чи винагород.
У заготівельних, постачальницько-збутових, торговельних та інших підприємств, що займаються продажем та перепродажем товарів, в тому числі за договорами доручення і комісії, оподатковуваний оборот визначається виходячи з вартості реалізованих товарів без ПДВ.
Підприємство самостійно визначає момент реалізації товарів для цілей оподаткування. Якщо в обліковій політиці для цілей оподаткування моментом реалізації є відвантаження, то датою виникнення податкового зобов'язання при розрахунку ПДВ є рання з наступних дат: а) день відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг), б) день оплати товарів (робіт, послуг); в) день пред'явлення покупцеві рахунку-фактури. Організації, які встановили в обліковій політиці момент реалізації по оплаті товарів, визначають виникнення податкового зобов'язання по мірі надходження грошових коштів за відвантажені товари.
Пільги
Не є платниками податку:
організації та індивідуальні підприємці, які перейшли в установленому порядку на сплату єдиного
податку на поставлений дохід у сфері діяльності, за якою вони перейшли на сплату єдиного податку;
організації, що перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (за винятком випадків, передбачених ст. 161 НК РФ, коли організації виконують обов'язок щодо утримання податку у джерела виплати сплати його до бюджету, тобто виконують обов'язки податкового агента);
сільськогосподарські товаровиробники, що перейшли на сплату єдиного сільськогосподарського податку;
з 01.01.03 р. у зв'язку зі вступом в дію гол. 26.2 НК РФ не є платниками також підприємці, які застосовують спрощену систему оподаткування. Перелік операцій, що не підлягають оподаткуванню ПДВ, визначений ст. 149НКРФ.
Не підлягають оподаткуванню, наприклад, такі операції (ст. 149 НК):
здача в оренду службових і житлових приміщень іноземним громадянам або організаціям, акредитованим в РФ;
реалізація медичних товарів вітчизняного та зарубіжного виробництва за переліком, який затверджується Урядом РФ;
медичних послуг, що надаються медичними організаціями, в т.ч. лікарями, які займаються приватною медичною практикою, за винятком косметичних, ветеринарних і санітарно-епідеміологічних послуг;
послуги з утримання дітей у дошкільних установах, заняття з неповнолітніми дітьми в гуртках і секціях;
реалізація продуктів харчування, вироблених столовими при навчальних, медичних закладах, повністю або частково фінансуються з бюджету;
послуги з перевезення пасажирів транспортом загального користування (крім таксі);
ритуальні послуги, роботи з виготовлення надгробних памятни-ков і оформленню могил, а також реалізація похоронних приладдя;
послуги з надання в користування жилих приміщень у житловому фонді всіх форм власності;
товари, поміщені під митний режим магазину безмитної торгівлі;
надання фінансових послуг з надання позики у грошовій формі;
реалізація житлових будинків, житлових приміщень, а також часток в них;
передача товарів (виконання робіт і послуг) безоплатно в рамках благодійної діяльності відповідно до Федерального закону «Про благодійну діяльність та благодійні організації);
банківські операції (за винятком інкасації);
послуги, що надаються установами освіти, культури, мистецтва і т. д.
Формування податкової бази
Виручка від реалізації визначається виходячи з доходів платника податку, пов'язаних з розрахунками по оплаті товарів. Враховуються всі доходи, одержані як у грошовій, так і в натуральній формах, включаючи оплату цінними паперами. Якщо при реалізації товарів застосовуються різні податкові ставки, податкова база визначається окремо по кожному виду товарів, які оподатковуються за різними ставками.
Порядок і особливості визначення податкової бази залежать від виду реалізації або виду договору між сторонами угоди. Наприклад, при реалізації товарів, робіт і послуг податкова база визначається як вартість реалізованих товарів з урахуванням акцизів за вирахуванням ПДВ і податку з продажів.
Встановлено порядок формування податкової бази при здійсненні операцій з передачі товарів для власних потреб, виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання, а також при реалізації підприємства в цілому як майнового комплексу.
Податковий період - календарний місяць; квартал - для платників податків з щомісячними протягом кварталу сумами виручки (без ПДВ), що не перевищують 1 млн руб.
Податкові ставки. Існує три види ставок по ПДВ, а саме: 0; 10 і 18% (до 1 січня 2004 р. - 20%).
Оподаткування за нульовою ставкою проводиться при реалізації товарів, які розміщені під митний режим експорту за умови їх фактичного вивезення; послуг з перевезення товарів, пасажирів і багажу за межі території РФ.
Оподаткування за зниженою 10%-ною ставкою застосовується при реалізації: продовольчих товарів (м'ясо, молоко, яйця, цукор, сіль, овочі, крупа, борошно і т. д.); товарів дитячого асортименту; наукової книжкової продукції, на редакційні і видавничі послуги, а також на ліки та вироби медичного призначення.
Оподаткування за загальною 18%-ною ставкою проводиться при реалізації всіх товарів, робіт і послуг, не згаданих вище.
Законодавчо встановлені так звані розрахункові ставки ПДВ, які використовують організації роздрібної торгівлі, громадського харчування та інші підприємства, які отримують дохід у вигляді різниці в цінах, націнок, надбавок. Алгоритм визначення розрахункової ставки досить простий: ПДВ = (ПДВ х 100) / (100 + ПДВ). Так, залежно від розміру основної ставки (18%) і зниженої ставки (10%) розміри розрахункових ставок становлять відповідно 15,25 і 9,09%.
Порядок обчислення податку
Сума податку нараховується окремо по кожній підлягає оподаткуванню операції як відповідна податковій ставці відсоткова частка податкової бази. Загальна сума підлягає сплаті податку утворюється шляхом складання сум податку, обчисленого по кожній операції, за підсумками кожного податкового періоду, з урахуванням всіх змін, які збільшують або зменшують податкову базу у відповідному податковому періоді.
У разі відсутності у платника податків бухгалтерського обліку або обліку об'єктів оподаткування податкові органи мають право обчислювати суми ПДВ розрахунковим шляхом на підставі даних по іншим аналогічним платникам податків.
Момент визначення податкової бази в залежності від прийнятої облікової політики є:
для платників податків, які затвердили в обліковій політиці для цілей оподаткування момент визначення податкової бази по мірі відвантаження і пред'явленню покупцю розрахункових документів, - день відвантаження (передачі) товару (робіт, послуг);
для платників податків, які затвердили в обліковій політиці для цілей оподаткування момент визначення податкової бази по мірі надходження грошових коштів, - день оплати відвантажених товарів (виконаних робіт, послуг).
Рахунок-фактура і податкові відрахування
Платник податків зобов'язаний скласти рахунок-фактуру, вести журнали обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів, за винятком положень, передбачених п. 4 ст. 169 НК РФ, порядок ведення яких встановлюється Урядом РФ.
Рахунки-фактури, складені і виставлені з порушенням встановленого порядку, не можуть бути підставою для прийняття пред'явлених покупцеві продавцем сум податку до відрахування або відшкодуванню.
Платник податків має право зменшити загальну суму податку на встановлені відрахування. Відрахуванням підлягають суми податку, пред'явлені платникові податків і сплачені ним при придбанні товарів (робіт, послуг) на території РФ або сплачені платником податків при ввезенні товарів на митну територію РФ в митних режимах випуску для вільного обігу та тимчасового ввезення.
Якщо організація є платником податків ПДВ, то суму податку, перераховану постачальникам, можна прийняти до відрахування. Для цього необхідно, щоб товар (робота, послуга) був оплачений, придбаний для операцій, оподатковуваних ПДВ, і в наявності був рахунок-фактура, оформлений відповідно до вимог ст. 169 НК РФ.
Згідно ст. 172 НК РФ відшкодовувати ПДВ можна тільки на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцем. Тому, якщо організація придбала товари (роботи, послуги) за готівку, крім чека ККТ, (контрольно-касової техніки) для відшкодування ПДВ ще необхідний рахунок-фактура. При відсутності рахунку-фактури відшкодовувати ПДВ з бюджету не можна. До відрахування не можна також застосовувати ПДВ по товарах (робіт і послуг), оплачених третіми особами, так як ст. 171 НК РФ передбачено, що відрахуванням підлягають суми ПДВ, які безпосередньо пред'явлені платникові податків і які він фактично сплатив.
Водночас нова редакція методичних рекомендацій надає організаціям можливість зарахувати податок на додану вартість з витрат на відрядження без рахунку-фактури. Це відноситься до витрат на оплату послуг готелів в період службового відрядження, на оплату послуг з перевезення працівника до місця службового відрядження і назад, включаючи послуги з надання в користування постелі в поїздах. Підставою для податкового вирахування податку на додану вартість по означених витрат може бути бланк суворої звітності або проїзний документ (квиток на потяг, літак і т. д.), які співробітник повинен додати до авансового звіту.
Зарахувати «вхідний» податок на додану вартість організація може тільки в тому випадку, якщо в бланках суворої звітності сума податку виділена окремим рядком (див. Лист Мінфіну РФ від 04.12.03 р. № 04-03-11/100).
Якщо в бланку суворої звітності податок на додану вартість не виділений, то на підставі подп.12 п.1 ст.264 НК РФ вся сума витрат по відрядженню відноситься на поточні витрати організації.
Часто організації оплачують вартість придбаних товарів з розстроченням. Цей вид угоди називається комерційним кредитом. При оформленні такого кредиту передбачається сплата відсотків за користування кредитом. Відсотки по ньому збільшують суму кредиторської заборгованості перед постачальником і включаються в оборот, оподатковуваний ПДВ. На суму ПДВ за відсотками комерційного кредиту продавець повинен виставити рахунок-фактуру. У цьому випадку у покупців товарів ПДВ, сплачений за відсотками, підлягає відрахуванню.
При будівельно-монтажних роботах для власного споживання вся вартість будівельно-монтажних робіт обкладається ПДВ. Суми ПДВ підлягають відрахуванню по об'єктах після того, як нараховані суми будуть сплачені до бюджету. Податок, який оплатила організація по будівельно-монтажних робіт підряднику за виконані роботи, придбані матеріали, підлягає відрахування тільки після постановки на облік побудованого об'єкта, тобто в тому місяці, коли організація почне нараховувати амортизацію по знову введеному об'єкту.
Сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, визначається як сума податку, зазначена у відповідному рахунку-фактурі, переданому покупцю товарів (робіт, послуг).
Таким чином, сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, визначається у вигляді різниці між сумою ПДВ по реалізованих товарах і послугах і зробленими з неї відрахуваннями. Правильний розрахунок нарахування ПДВ залежить також від точного виконання інших умов і вимог законодавства. Охарактеризуємо їх.
У рахунку-фактурі за підписом керівника та головного бухгалтера підприємства зазначаються: порядковий номер і дата виписки рахунку; найменування, адресу та індивідуальні податкові номери (ІПН) постачальника і покупця; найменування та адреса відправника вантажу і вантажоодержувача; найменування, кількість, ціна і вартість товару; суми акцизу податку з продажів, ставка і сума ПДВ.
Облік рахунків-фактур повинен вестися в Журналі обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, платник податків також зобов'язаний складати Книгу покупок і Книгу продажів. У первинних облікових і розрахункових докумен-тах сума ПДВ повинна бути виділена окремим рядком. Якщо товари не обкладаються податком, на цих документах де-лается позначка «Без ПДВ».
Необхідно забезпечити облік всієї суми реалізації за звітний період залежно від прийнятого в обліку підприємства методу визначення моменту реалізації («по оплаті» або «по відвантаженню»).
Протягом 5 днів з дня відвантаження товару (надання послуг), включаючи день відвантаження, постачальник зобов'язаний виставити покупцеві рахунок-фактуру, який є підставою для пред'явлення покупцем ПДВ до відшкодування з бюджету (заліку).
Рахунки-фактури не складаються платниками податків за операціями реалізації цінних паперів, а також банками щодо банківських операцій та страховими організаціями, недержавними пенсійними фондами за операціями, що не підлягає оподаткуванню.
Рахунки-фактури також не складаються при реалізації товарів (робіт, послуг) населенню за роздрібними цінами (тарифами).
Не виписуються рахунки-фактури організаціями, що застосовують спеціальні податкові режими.
Порядок та строки сплати податку. Сплата податку проводиться за підсумками кожного календарного місяця виходячи з фактичної реалізації за минулий період не пізніше 20-го числа місяця, наступного за минулим.
У разі якщо виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування ПДВ та податку з продажів не перевищує 1 млн руб. на місяць, платник податків має право сплачувати податок виходячи з фактичної реалізації товарів за минулий квартал не пізніше 20-го числа місяця, наступного за минулим кварталом.
Якщо сума проведених відрахувань виявиться більше суми ПДВ з реалізованих товарів, то сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в даному податковому періоді, приймається рівною нулю. Сума, що залишилася перевищення відрахувань направляється на погашення заборгованості з ПДВ в наступні три податкових періоду, а також на сплату присуджених платнику податків штрафів, пені, сум недоїмок. Якщо протягом трьох податкових періодів сума не була зарахована, вона повертається платнику за його заявою протягом двох тижнів з дати подання заяви (при порушенні зазначеного терміну нараховуються відсотки, виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ).
По товарах і послугах, оподатковуваним ПДВ за ставкою 0%, відшкодування з бюджету здійснюється за окремою податковою декларацією протягом трьох місяців з дати її подачі.
Порядок відшкодування податку
Згідно п. 1 ст. 176 НК РФ, якщо за підсумками податкового періоду сума податкових відрахувань перевищує загальну суму ПДВ, обчислену за операціями, визнаним об'єктом оподаткування відповідно до п.п. 1 і 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то отримана різниця підлягає відшкодуванню (заліку, поверненню) платнику податків. Зазначена сума надсилається протягом трьох календарних місяців, наступних за минулим податковим періодом, на виконання обов'язків платника податків по сплаті податків або зборів, включаючи податки, що сплачуються у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон РФ, на сплату пе-ні, погашення недоїмки, сум податкових санкцій, присуджених опо-платнику, що підлягають зарахуванню до той же бюджет (п. 2 ст. 176 НК РФ).
Податкові органи проводять залік самостійно.
Згідно п. 3 ст. 176 НК РФ після закінчення трьох календарних місяців, наступних за минулим податковим періодом, сума ПДВ, яка не була зарахована, підлягає поверненню платнику податку за його письмовою заявою.
Податковий орган протягом двох тижнів після отримання вказаної заяви приймає рішення про повернення вказаної суми опо-платнику з відповідного бюджету і в той же термін направляє це рішення до відповідного органу федерального казначейства, який і здійснює повернення цих сум за допомогою органів федерального казначейства протягом двох тижнів, вважаючи з дня отримання рішення податкового органу. Якщо таке рішення не отримано відповідним органом федерального казначейства після закінчення семи днів з дня направлення податковим органом, датою отримання такого рішення визнається восьмий день, вважаючи з дня направлення такого рішення податковим органом.
При порушенні термінів на суму, що підлягає поверненню платнику податку, нараховуються відсотки виходячи з 1/300 ставки рефінан-нансування Банку Росії за кожен день прострочення (п.3 ст. 176 НК РФ).