6.3. Податкова оптимізація як інструмент податкової політики
Держава надає певні можливості для зниження податкових виплат. Це обумовлено і передбаченими в законодавстві податковими пільгами, і наявністю різних ставок оподаткування, і наявністю неясностей у законодавстві не тільки через низьку економічну кваліфікації законодавців, а й зважаючи на неможливість урахування всіх обставин, що виникають при обчисленні та сплаті того чи іншого податку, а також наявністю спеціальних податкових режимів.
Проте будь-які спроби платників податків знизити величину податкових платежів стикаються з досить активною протидією державних фіскальних та правоохо-ранітельних органів.
Існування спеціальних державних фіскальних та правоохоронних органів і передбачених у законодавстві каральних заходів не дозволяє платнику податків за власним бажанням, безкарно змінювати обсяг виплачуваних податків. Тому платникам податків доводиться вживати спеціальну діяльність, іменовану податковою оптимізацією (оптимізацією податкових платежів).
Зазвичай під терміном податкова оптимізація розуміється діяльність, що реалізується платником податку з метою законного зниження податкових виплат. Даний термін досить умовний, і в літературі діяльність платника, яка спрямована на законне зменшення податкових платежів, позначається досить великою кількістю термінів.
Слід підкреслити, що оптимізація оподаткування оз-початку не просто зниження податкових платежів, але саме їх законність і відсутність негативних наслідків як для податкових органів, так і персоналу, власника і т.д. У суті термін оптимізація - це «вибір одного з найкращих варіантів». Тому оптимізацію оподаткування можна розуміти як вибір найкращого для платника податків способи сплати податку, але такий спосіб можливий тільки в рамках законних дій («правового поля»).
Метою оптимізації податкових платежів є отримання економічного ефекту, який, як правило, є результатом збільшення фінансового результату від скорочення сум податкових виплат. Якщо скорочення податкових виплат досягається за рахунок зниження короткостроковій і довгостроковій ефективності, то таке скорочення не є результатом процесу оптимізації. Додатковий фінансовий результат від проведення податкової оптимізації іноді називають податковою економією.
Мінімізація податків може і не привести до податкової еко-номии. Залежність між мінімізацією податків та податковою економією не завжди буває такий прямий і безпосередній. Цілком можливо, що скорочення одних податків призведе до збільшення інших. Крім того, очевидно, що оптимізація на-даткування не повинна викликати штрафних санкцій з боку контролюючих органів, що досягається правильністю нарахування і своєчасністю сплати податків. Тому на практиці мінімальні виплати виявляються не завжди оптимально, а, значить, метою податкової оптимізації повинна бути не мінімізація (зниження) податків, а збільшення фінансового результату.
Оптимізація податків - це частина більш великої завдання, що стоїть перед фінансовим менеджментом, яка полягає у фінансовій оптимізації, тобто виборі найкращого шляхи управління ресурсами підприємства.
Під зменшенням податків розуміється цілеспрямована діяльність платника податків, що дозволяє уникнути або в певній мірі зменшити його податкові платежі до бюджету або в позабюджетні фонди. Податкова оптимізація, як правило, призводить до мінімізації податкових платежів, проте сама по собі мінімізація податків ще не означає їх оптимізацію.
Скорочення (мінімізація) податкових виплат, як правило, досягається за допомогою:
створення спеціальних схем управління майном (МПЗ, дебіторська заборгованість і т.д.), що дозволяють змінити податкову базу податків;
інших способів (наприклад, використання офшорних зон, пільг і т.д .).
Оптимізація податкових виплат передбачає не тільки схему (ідею) і розрахунки, але також техніку виконання. Навіть якщо розрахунки показують ефективність мінімізації, а ідея є законною, технічні проблеми можуть не дозволити реалізувати цю схему. Крім того, нестандартні дії організації можуть привернути увагу податкових органів. Такими діями можуть бути:
нетипові угоди;
збиткові угоди;
угоди з фірмами, зареєстрованими в офшорних зонах;
оплата інформаційних та маркетингових послуг на значну для даного підприємства суму за відсутності явно вираженого результату;
угоди, в яких ціни помітно перевищують ринкові, або навпаки, і т.д.
Крім схем податкової оптимізації на практиці застосовують і незаконні схеми зниження податкових виплат, а також схеми використання «прогалин» в законодавстві.
Незаконне ухилення від сплати податків - це нелегальний шлях зменшення своїх податкових зобов'язань за податковими платежами, заснований на свідомому, кримінально карне (ст. 198 КК РФ для фізичних осіб, ст. 199 для керівництва та відповідальних юридичних осіб) використанні методів приховування доходів і майна від податкових органів, створення фіктивних витрат, а також навмисного (умисного) спотворення бухгалтерської та податкової звітності.
Існують декілька поширених способів ухилення від податків, які за своєю природою нелегальні. Найпоширенішими є спосіб неоприбуткування виручки і товарно-матеріальних цінностей (наприклад, продаж за готівку неврахованого товару або діяльність фірми без реєстрації) і фіктивні угоди.
Велика частина схем відходу від податків, заснованих на неврахований готівковому обороті, полягає в систематичному використанні фіктивних операцій (угод). В одних випадках відбувається переведення в готівку або обмін офіційно зароблених безготівкових грошей, що знаходяться на розрахунковому рахунку в банку, на невраховані готівку. Йдеться про укладання фіктивного договору на виконання робіт або надання послуг. Таким чином, підприємство йде від податків з заробітної плати та розподілу прибутку і отримує невраховані готівкові, які зазвичай ис-користуються для виплат «чорної» заробітної плати працівникам, для формування особистих доходів менеджерів і власників відповідних підприємств-платників податків, а також на хабарі чиновникам, «відкати» представникам великих клієнтів за вигідні замовлення і т.д. Має місце також неможливість перетворити, тобто обмін неофіційно зароблених готівки на безготівкові гроші, легально зараховуються на рахунок відповідної фірми, що ідентично поняттю «відмивання грошей».
Надалі мова буде йти тільки про законні (легальних) способи мінімізації податкових платежів. Залежно від періоду часу, в якому здійснюється легальне зменшення податків, можна класифікувати податкову оптимізацію на перспективну і поточну.
Перспективна (довгострокова) податкова оптимізація передбачає застосування таких прийомів і способів, які законно зменшують податковий тягар платника податків у процесі всієї його діяльності. Перспективна податкова оптимізація здійснюється протягом декількох податкових періодів і досягається, як правило, за допомогою правильної постановки на підприємстві бухгалтерського та податкового обліку, грамотного застосування податкових пільг та ін
Поточна податкова оптимізація передбачає застосування деякої сукупності методів, дозволяють знижувати податковий тягар для платника податків у кожному конкретному випадку в окремо взятому податковому періоді, наприклад, при здійсненні тієї чи іншої операції шляхом вибору оптимальної форми угоди.
Як зазначалося раніше, оптимізація податкових виплат дозволяє збільшити фінансовий результат (Ф) організації, який в загальному випадку може бути виражений формулою
На підставі п. 3 ст. 236 НК РФ не підлягають включенню в податкову базу при обчисленні ЄСП ті нарахування, які не віднесені платником податку до витрат, що враховуються при обчисленні податку на прибуток у поточному звітному (податковому) періоді. Таким чином, в організації є можливість вибору:
або включати нарахування по заробітній платі в витрати, що враховуються з метою оподаткування прибутку, і тим самим збільшувати податкову базу по ЕСН і зменшувати податкову базу з податку на прибуток;
або нарахування виплачувати з чистого прибутку, тобто не включати до витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку, і тим самим зменшувати податкову базу по ЕСН і збільшувати податкову базу з податку на прибуток.
Для того щоб нарахування на заробітну плату виплачувалися з чистого прибутку, досить ці нарахування не передбачати в трудовому або колективному договорі.
Фінансовий результат (чистий прибуток) для даного прикладу визначимо згідно з формулою з виразу
Ф = Д - Ру - НПР,
де НПР - податок на прибуток, руб.
Припустимо, що в організації виплачується разова премія (РП). Необхідно визначити, який варіант оподаткування слід використовувати.
Фінансовий результат у випадку, коли сума премії включається до витрат, визначатиметься з виразу
Ф! = В - Р - РП - РП X 0,26 - 0,24 X (В - Р - РП - РП х 0,26).
Фінансовий результат у випадку, коли сума премії виплачується з чистого прибутку, буде визначатися з виразу Ф0 = В - Р - 0,24 х (В - Р) - РП.
Знайдемо додатковий фінансовий результат від використання першого варіанту, тобто податкову економію (Е):
Е = Ф! - Ф0 = -0,24 (В - Р) + РП х 0,26 + 0,24 х х (В - Р - РП - РП х 0,26) = 0,26 х РП - 0,24 х РП - 0,24 х х 0,26 х РП = 0,02 х РП - 0,062 х РП = 0,042 х РП.
Таким чином, у разі виплат за рахунок чистого прибутку економія буде негативною (приблизно на 4,2% від суми виплат). У разі застосування регресивної шкали закономірність буде іншою. За аналогічних розрахунках необхідно також враховувати страхові внески зі страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
Відносним показником, що характеризує економію від скорочення податкових платежів, є коефіцієнт економії. Він розраховується як відношення економії до первісного фінансовому результату. Даний показник характеризує істотність досягається економії від зниження податків.
Приклад. Вихідні дані для двох варіантів зниження податкових платежів представлені в табл. 6.1.
Таблиця 6.1
Вихідні дані для двох варіантів зниження податкових платежів, руб.
Класифікація податків з метою їх мінімізації
Залежно від джерела виплати податки можна підрозділити:
на податки, що знаходяться «всередині собівартості» , тобто вклю-чаемие в витрати, що враховуються з метою оподаткування прибутку (наприклад, податок на майно організацій, єдиний соціальний податок). Зменшення таких податків призводить до збільшення податкової бази податку на прибуток і, як наслідок, - до збільшення податку на прибуток, тобто в підсумку ефект від мінімізації таких податків частково скорочується збільшенням податку на прибуток;
податки, знаходяться «поза собівартості», тобто що не включаються до витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку (наприклад, податок на додану вартість (ПДВ), акцизи). Мінімізація виплат по ПДВ полягає не тільки в мі-
податки, знаходяться «над собівартістю», тобто виплачуються з прибутку до оподаткування. Це податок на прибуток. Для таких податків слід прагнути до зниження ставки і зменшенню оподатковуваної бази;
податки, сплачуються з чистого прибутку. Для цих податків характерне прагнення платників податків до зменшення ставки й оподатковуваної бази (податок на дивіденди).