§ 1. Особливості оподаткування іноземних організацій. Постійне представництво іноземної організації
Будь іноземна організація, яка планує осуще ствлять в Росії діяльність протягом більш ніж 30 днів у році, зобов'язана стати на облік в податковому органі за місцем здійснення діяльності. Їй присвоюється ІПН та видається свідоцтво за формою 2401ІМД. Стати на облік потрібно не пізніше 30 днів з дати початку діяльності.
Якщо іноземна організація не планує здійснювати в Росії діяльність, але при цьому відкриває рахунок в російському банку, вона ставиться на облік за місцем знаходження банку. Податковий орган видає їй свідоцтво за формою 2402ІМ, в якому вказується КИО - код іноземної організації.
Крім того, інофірми, що здійснюють діяльність у Росії не більше 30 днів на рік, повинні направляти повідомлення про доходи від діяльності в РФ за формою 2503І. Повідомлення надсилається до початку діяльності до податкового органу за місцем здійснення цієї діяльності і в ФНС.
Обкладення прибутку і доходів в РФ грунтується на тесті інкорпорації: резидентами для цілей оподаткування визнаються юридичні особи, утворені відповідно до законодавства РФ. Резиденти сплачують податок на прибуток з доходів, отриманих як від російських, так і від зарубіжних джерел. Іноземні ж організації податковими резидентами не є. Під іноземною організацією розуміють іноземна юридична особа як організацію, а також компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, міжнародні організації, їх філії та представництва, створені на території РФ.
При цьому діяльність іноземних організацій може здійснюватися в Росії в двох формах:
через утворені постійні представництва;
без освіти постійних представництв, але з отриманням доходів від джерел у РФ.
І ті й інші сплачують податок на прибуток організацій на території РФ. Але в обох цих випадках існують особливості обкладення їх прибутку (доходів). У першому випадку іноземна організація сплачує податок на прибуток в цілому в тому ж порядку, що і російські організації, у другому - податок утри-мується у джерела виплати доходів. При цьому окремі види доходів можуть взагалі не обкладатися податком у Росії.
Іноземні організації, зрозуміло, здійснюють діяль-ність і за кордоном, тому мають доходи як від джерел у РФ, так і від зарубіжних джерел. Однак наявність або відсутність у них постійного представництва в Росії впливає виключно на порядок обкладення доходів від джерел у РФ.
Найчастіше країни світу поширюють свою юрисдикцію на всю суму доходу іноземної організації, отриманого на їх території. Однак законодавство більшості держав, а також міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування містять положення про постійне представництво, відповідно до яких держава - джерело доходу може обкладати доходи нерезидента тільки у зв'язку з діяльністю через постійне представництво і тільки в частині, що стосується постійного представництва. - У зв'язку з принциповим значенням для цілей оподаткування прибутку поняття «постійне представництво» зупинимося більш детально на його визначенні. Постійне представи-будівництві є основною формою здійснення іноземної організацією діяльності на території РФ. Перш за все слід мати на увазі, що термін «постійне представник-ство» визначає виключно податковий статус іноземної особи або його агента і не відображає ніякої особливої організаці-Онно-правової форми. Іншими словами, постійне представи-будівництві в іноземної організації виникає незалежно від бажання самої організації. Краще сказати, що її діяльність на території РФ призводить до утворення постійного пред-ставництва. З моменту придбання цієї діяльністю не-яких встановлених законодавством властивостей виникає постійне представництво.
Прийнято розрізняти два види постійного представництва:
постійне представництво основного виду;
постійне представництво агентського (представницького) виду - залежного агента.
У першому випадку іноземна особа самостійно веде на території держави діяльність через створювані ним спеціально для цього структури (філія, представництво тощо). У другому випадку така діяльність здійснюється через агента, тобто особа, що перебуває в даній державі та наділена іноземною організацією певними повноваженнями.
Для цілей оподаткування під постійним представництвом іноземної організації розуміються філія, предста-вительство, відділення, бюро, контора, агентство, будь-яке інше відокремлений підрозділ або інше місце діяльності, через яке організація регулярно здійснює підприємницької діяльність на території РФ, пов'язану:
з користуванням надрами та (або) використанням інших природних ресурсів;
проведенням передбачених контрактами робіт по будівництву, установці, монтажу, складанню, налагодженню , обслуговування та експлуатації устаткування, у тому числі ігрових автоматів;
продажем товарів з розташованих на території РФ і належать цій організації або орендовані нею складів;
здійсненням інших робіт, наданням послуг, веденням іншої діяльності, за винятком діяльності підготовчого і допоміжного характеру, такий, як:
1) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації і (або) постачання товарів, що належать цій іноземній організації, до початку такої поставки;
утримання запасів товарів, що належать цій іноземній організації, виключно для цілей їх зберігання, демонстрації або поставки до початку такої поставки;
утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів цієї іноземною організацією;
утримання постійного місця діяльності виключно для збору, обробки і (або) розповсюдження інформації, ведення бухгалтерського обліку, маркетингу, реклами або вивчення ринку товарів (робіт, послуг) , реалізованих іноземною організацією, якщо така діяльність не є основною (звичайної) діяльністю цієї організації;
утримання постійного місця діяльності виключно з метою простого підписання контрактів від імені цієї організації, якщо підписання контрактів відбувається відповідно з детальними письмовими інструкціями іноземної організації.
Поняття постійного представництва іноземної організації є визначальним у законодавстві про обкладення доходів іноземних організацій. Залучення в країну іноземних компаній передбачає обмеження податкової юрисдикції держави шляхом розподілу прав щодо обкладання доходів між державою, резидентом якої є яка отримує такі доходи компанія, і державою, в якому знаходиться джерело виплати таких доходів. Водночас розширення інтеграційних процесів не дозволяє без введення в національне податкове законодавство спеціальних норм визначити адекватну частку доходів, що підлягає оподаткуванню у відповідній державі.
Інститут постійного представництва надає державі, на території якого представництво діє, право обкладення всіх доходів іноземної організації, що відносяться до такого представництву. Поняття постійного представництва застосовується виключно при визначенні податкового статусу іноземної організації і не може розглядатися в якості організаційно-правової форми її діяльності.
Поняття «постійне представництво» запозичене Росією з міжнародного податкового права. Однак кожна держава, використовуючи це поняття, вводить свої специфічні умови. У Росії виділяють чотири умови утворення постійного представництва:
наявність місця діяльності. У НК РФ наведений перелік таких місць (філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-яке інше відокремлений підрозділ або інше місце діяльності), який є відкритим. У НК РФ активно розглядається такий вид діяльності, як користування надрами чи іншими природними ресурсами, а це має на увазі наявність спеціального об'єкта, обумовленого відповідною технологією видобутку природних ресурсів: шахти, кар'єра, рудника, нафтової чи газової свердловини і т. п. Там же визначається поняття «будівельний майданчик» як особливий вид постійного представництва. Іншими словами, з одного боку, наявність місця діяльності передбачає існування будь-яких приміщень, конструкцій, агрегатів, установок, що займають певний простір і використовуваних іноземною юридичною особою для ведення своєї діяльності (критерій просторової визначеності), з іншого - вказівкою на місце діяльності може служити і наявність робочих місць співробітників іноземної організації (критерій трудової участі). Крім того, наявність місця діяльності не обов'язково пов'язується з якими-небудь правами іноземної організації на займаний простір (договір оренди, право власності і т. п.);
сталість (регулярність) діяльності. Під регулярної діяльністю слід розуміти, зокрема, діяльність підрозділів іноземних організацій, що встали або зобов'язаних стати на облік у податкових органах. На облік встають іноземні організації, що здійснюють або мають намір здійснювати діяльність у РФ через відокремлений підрозділ протягом періоду, що перевищує 30 днів у році (безперервно або по сукупності). Таким чином, визначення регулярності прив'язане до тривалості діяльності. Однак для деяких операцій більш відповідним вимірником є число їх здійснень або кількість повторень протягом звітного періоду. Наприклад, операції з продажу майна відділенням іноземній організації або діяль-ність залежного агента краще характеризувати числом - здійснюваних операцій протягом звітного періоду, ніж їх тривалістю. Допускається також можливість встановлення критерію «регулярна діяльність» на основі аналізу фактичного здійснення діяльності самої іноземною організацією чи іншими організаціями або фізичними особами на користь іноземної організації в кожному конкретному випадку. Однак поодинокі факти вчинення будь-яких операцій у РФ, наприклад окремі продажу тут належить іноземній організації нерухомості, не можуть розглядатися як регулярна діяльність; - характер підприємницької діяльності, що здійснюється на території РФ. Відомо, що підприємницькою визнається самостійна, здійснювана на свій ризик діяльність, спрямована на систематичне отримання прибутку. Четверта умова є визначальним, оскільки, якщо попередні умови дотримані, але діяльність не здійснюється, представництва в іноземної організації не утворюється.
Відзначимо, що окремо наявність будь-якого з перерахованих чотирьох умов не призводить до утворення постійного представництва. Якщо діяльність іноземної організації в Росії відповідає цим умовам, а тому утворюється його постійне представництво в нашій країні, то ця особа зобов'язана сплачувати тут всі податки, як і будь-яка російська орга-нізація. Якщо ж діяльність іноземної організації не відповідає наведеним умовам, то вважається, що вона діє в Росії без утворення постійного представництва, а тому до неї застосовується особливий режим регулювання, перш за все - особливі, знижені або нульові ставки податків.
Важливо визначити часові рамки існування постійного представництва. Представництво виникає, діє та припиняє існування. Воно вважається утвореним з початку регулярного здійснення діяльності іноземної організації через це представництво. Діяльність по створенню відділення сама по собі не утворює постійного представництва. Представництво припиняє існування при припиненні діяльності через нього іноземної організації.
Якщо іноземна організація використовує надра та інші природні ресурси, її постійне представництво вважається утвореним з більш ранньої з наступних дат:
дата набрання чинності ліцензії (дозволу), що засвідчує право цієї організації на здійснення відповідної діяльності;
дата фактичного початку такої діяльності.
Якщо іноземна організація виконує роботи, надає послуги іншій особі, яка має зазначену ліцензію або виступає в якості генпідрядника для особи, яка має таку ліцензію, при вирішенні питань, пов'язаних з утворенням та припиненням існування постійного представи-тва, застосовується порядок, аналогічний встановленому для іноземних організацій при здійсненні ними діяльності на будівельному майданчику.
У НК РФ поряд з перерахуванням умов, що призводять до об-разованию постійних представництв, міститься перелік винятків. На початку цього параграфа було зазначено, що факт здійснення іноземною організацією на території РФ діяльності підготовчого і допоміжного характеру при відсутності ознак постійного представництва не може розглядатися як що призводить до утворення представництва. Спільною рисою всіх перерахованих видів діяльності є їх вторинний характер по відношенню до будь-або іншій діяльності і як наслідок - неможливість од-нозначно віднесення частини доходів, отриманих іноземною організацією, до подібної діяльності. У відношенні юридичних осіб, які перебувають на території іноземної держави, у якого з Росією укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування, перелік видів діяльності, що не утворюють постійного представництва, подібним угодою може бути розширений.
Часто достатньо складно провести межу між допоміжною і основною діяльністю. В обгрунтування допоміжного або підготовчого характеру діяльності можуть і повинні приводитися норми установчих та організаційно-розпорядчих документів іноземної організації і самого представництва. Тому при створенні в Росії перед-ставництва іноземної організації важливо правильно скласти положення про таке представництво.
Крім перерахованих видів діяльності до виникнення постійного представництва іноземної організації самі по собі (тобто за відсутності ознак постійного представництва) не братимуть приводити:
володіння іноземною організацією цінними паперами, частками в капіталі російських організацій, а також іншим майном на території РФ;
висновок іноземною організацією договору простого товариства або іншого договору, що передбачає спільну діяльність його сторін, здійснювану повністю або частково в РФ;
надання іноземною організацією персоналу для роботи на території РФ в іншій організації, якщо та-кою персонал діє виключно від імені та в ін-Тереса організації, в яку він був спрямований;
здійснення іноземною організацією операцій з ввезення в РФ або вивезення з РФ товарів, у тому числі в рамках зовнішньоторговельних контрактів;
наявність у іноземній організації взаємозалежності з російською організацією (при відсутності ознак залежного агента).
Залежний агент. Інститут залежного агента є не що інше, як приватний випадок утворення постійного представництва іноземної організації. Наявність постійного представництва іноземної організації може бути визнано не тільки у зв'язку із здійсненням діяльності самої іноземною організацією, а й у зв'язку з діяльністю іншої особи (юридичної або фізичної) - залежного агента.
Іноземна організація сприймається як має постійне представництво, якщо ця організація здійснює діяльність, що відповідає ознаками постійного представництва, через особу, яка на підставі договірних відносин з цією організацією представляє її інтереси в РФ, діє на території РФ від імені цієї організації, має і регулярно використовує повноваження на укладання контрактів або погодження їх істотних умов від імені цієї організації, створюючи при цьому правові наслідки для даної іноземної організації. Назване обличчя називають залежним агентом.
Висновок організацією-нерезидентом з російською організацією (або іншою організацією-нерезидентом) договорів доручення, комісії, агентського договору або аналогічних договорів, видача довіреності російської організації тягнуть для іноземної організації створення постійного представництва на території РФ.
Наведена формулювання залишає можливість для різного тлумачення, зокрема, питання про те, які саме дії залежного агента повинні привести до створення постійного представництва. Кваліфікуючою ознакою залежного агента є наявність договірних відносин з іноземною організацією, насамперед договору на надання посередницьких або представницьких послуг.
Однак і податкові агенти (російські організації і постійні представництва іноземних організацій) також пов'язані з іноземними організаціями, що діють в РФ, договорами. Тому виникає необхідність на практиці керуватися більш-менш коректним критерієм, що дозволяє відрізнити статус агента податкового та агента незалежного.
Видається, що правильна кваліфікація організації-резидента як залежного агента залежить не від наявності договору, укладеного ним з іноземною організацією, а більшою мірою від наступних факторів:
характеру діяльності організації-нерезидента та наявності в цій діяльності ознак постійного представництва;
фактичного використання організацією-резидентом повноважень, наданих їй за умовами договору;
регулярності здійснення нею зазначених повноважень.
Іншими словами, освіта постійного представництва
повинно зв'язуватися не тільки з наявністю договірного підстави між іноземною організацією і залежним агентом, а й з фактичним використанням цих повноважень.
Не призводить до утворення постійного представництва ситуація, якщо іноземна організація працює в Росії через особа, що діє в рамках своїх звичайних функцій, - через брокера, комісіонера, професійного учасника російського ринку цінних паперів тощо Той факт, що особа, яка здійснює діяльність на території РФ , є взаємозалежним з іноземною організацією, за відсутності зазначених ознак залежного агента також не розглядається як що призводить до утворення її постійного представництва в РФ.
Особливим випадком діяльності іноземної організації через постійне представництво є її діяльність на будівельному майданчику. Будівельним майданчиком іноземної організації на території Росії визнається:
місце будівництва нових, реконструкції, розширення, технічного переозброєння та ремонту існуючих об'єктів нерухомості (крім повітряних і морських суден, суден внутрішнього плавання та космічних об'єктів);
місце будівництва та монтажу, ремонту, реконструкції, розширення і технічного переозброєння споруд, у тому числі плавучих і бурових установок, а також машин і устаткування, нормальне функціонування яких вимагає жорсткого кріплення на фундаменті або до конструктивних елементів будівель, споруд або плавучих споруд.
Іноземні організації, що виробляють будівельні і монтажні роботи у РФ, зобов'язані стати на облік в податковому органі на початку діяльності за місцем її здійснення незалежно від того, чи буде надалі їх діяльність визнана підлягає обкладенню чи ні відповідно до зако-нодательством РФ і міжнародними податковими соглаше-нями.
Для обчислення податку на прибуток, а також постановки на податковий облік іноземної організації важливо визначити термін існування будівельного майданчика. Він включає всі види вироблених іноземною організацією на цьому майданчику підготовчих, будівельних і монтажних робіт, у тому числі робіт по створенню під'їзних шляхів, комунікацій, електричних кабелів, дренажу та інших об'єктів інфра-структури, крім об'єктів інфраструктури, спочатку створюваних для інших цілей, не пов'язаних з даною майданчиком.
Якщо іноземна організація, будучи генеральним підрядником, доручає виконання частини робіт субпідрядникам, то період, витрачений субпідрядниками на виконання робіт, вважається часом, витраченим самим генпідрядником. Це положення не застосовується щодо періоду робіт, виконуваних субпідрядником за прямими договорами із замовником (забудовником) і не входять в обсяг робіт, доручених генпідряднику, за винятком випадків, коли ці особи і генпідрядник є взаємозалежними особами. Якщо субпідрядник є іноземною організацією, його діяльність на цьому будівельному майданчику також розглядається як створює постійне представництво цієї організації-субпідрядника. Це положення застосовується до організації-субпідряднику, тривалість діяльності якої становить у сукупності не менше 30 днів, за умови, що генпідрядник має постійне представництво.
Будівельний майданчик починає існувати з більш ранньої з наступних дат:
дата підписання акта про передачу майданчика підрядчику (акта про допуск персоналу субпідрядника для виконання його частини сукупного обсягу робіт);
дата фактичного початку робіт.
Закінченням існування будмайданчика є дата підписання замовником (забудовником) акта здачі-приймання об'єкта або передбаченого договором комплексу робіт. Закінченням робіт субпідрядника вважається дата підписання акту здачі-приймання робіт генпідряднику. У разі якщо акт здачі-приймання не оформляють або роботи фактично закінчилися після підписання такого акта, будівельний майданчик вважається що припинила існування (роботи субпідрядника вважаються закінченими) на дату фактичного закінчення під-підготовчих, будівельних або монтажних робіт, входячи-щих в обсяг робіт відповідної особи на даній будмайданчику.
Будівельний майданчик не припиняє існування, якщо роботи на ній тимчасово припинені, крім наступних двох випадків:
при консервації об'єкта на термін більше 90 днів за рішенням федеральних органів виконавчої влади, органів влади суб'єктів РФ, органів місцевого самоврядування;
внаслідок дії обставин непереборної сили.
Продовження або поновлення після перерви робіт
на об'єкті після підписання акта призводить до приєднання терміну ведення триваючих або відновлених робіт і перерви між роботами до сукупного терміну існування будівельного майданчика тільки в двох випадках:
якщо територія (акваторія) відновлених робіт є територією (акваторією) припинених раніше робіт або впритул примикає до неї; якщо триваючі або відновлені роботи на об'єкті доручені особі, раніше виконував роботи на цьому майданчику, або новий і колишній підрядники взаємозалежні.
Якщо продовження або відновлення робіт пов'язано з будівництвом або монтажем нового об'єкта на тому ж майданчику або з розширенням раніше закінченого об'єкта, термін ведення таких триваючих або відновлених робіт і перерви між роботами також приєднується до сукупного терміну існування будівельного майданчика.
В інших випадках, включаючи виконання ремонту, реконструкції або технічного переозброєння раніше зданого замовнику об'єкта, термін ведення триваючих або відновлених робіт і перерва між роботами не підлягають приєднанню до сукупного терміну існування будівельного майданчика, розпочатому роботами по зданому раніше об'єкту.
Спорудження або монтаж доріг, шляхопроводів, каналів, прокладка комунікацій, в ході проведення робіт на яких змінюється географічний місце їх проведення, розглядається як діяльність, здійснювана на одному будівельному майданчику.
Регламентація будівельної діяльності іноземних організацій на території РФ має винятково важливе значення для багатьох іноземних і російських організацій, які виплачують доходи іноземним організаціям, для застосування норм міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування. Відповідно до умов зазначених угод будівельні майданчики протягом визначеного в цих угодах періоду можуть не визнаватися постійними представництвами іноземних організацій.
Якщо між Росією та іноземним державою не заклю-чено угоду про уникнення подвійного оподаткування, то іно-дивна організація, що здійснює через постійне пред-ставництва будівельно-монтажну діяльність, утворює це представництво з моменту початку робіт.
Так як в угодах визначено конкретні терміни, протягом яких будівельно-монтажна діяльність не призводить до утворення постійного представництва, при здійсненні цієї діяльності іноземною організацією з постійним місцеперебуванням в країні, з якою у Росії існує угода, утворюється постійне представництво при перевищенні терміну робіт, зазначеного в угоді (табл. 3.1):
Відповідно до Угоди між урядами держав СНД ведення діяльності на будівельному майданчику не розглядається як діяльність через постійне представництво, якщо її тривалість не перевищує 24 місяців.
Викладений порядок поширюється як на генеральних підрядників, так і на субпідрядників - іноземні організації.
Якщо фактичний термін існування будівельного майданчика перевищив термін, встановлений в угоді про уникнення подвійного оподаткування, протягом якого існування будівельного майданчика не призводить до утворення постійного представництва, розрахунок податкових зобов'язань з податку на прибуток проводиться за перше звітному терміну, наступаючого після такого перевищення, виходячи з загального обсягу виконаних з початку існування будівельного майданчика робіт.
Зазначені вище встановлені податковими угодами терміни, протягом яких будівельно-монтажна діяльність не розглядається як здійснювана через постійне представництво, на ремонтну діяльність за загальним правилом не поширюються. Діяльність іноземних організацій, які виробляють на території РФ ремонтні роботи, може вважатися здійснюваної через постійне представництво в разі, якщо вона триває понад трьох місяців протягом будь-якого річного періоду з початку таких робіт.
На облік іноземна організація повинна встати, якщо термін виконання ремонтних робіт перевищує один місяць.