§ 3. Платники, об'єкт оподаткування та порядок визначення податкової бази
Платниками ПДВ є:
організації;
індивідуальні підприємці;
особи, визнані платниками ПДВ у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон РФ.
Платники підлягають обов'язковій постановці на облік в податковому органі. Іноземні організації мають право стати на облік за місцем знаходження своїх постійних представництв в РФ.
Іноземні організації, що мають в РФ кілька підрозділів, самостійно вибирають підрозділ, за місцем податкової реєстрації якого вони представлятимуть декларації та сплачувати ПДВ в цілому по операціях всіх знаходяться в РФ підрозділів. Про свій вибір іноземні організації повідомляють податкові органи за місцем знаходження своїх підрозділів.
Організації та індивідуальні підприємці можуть бути звільнені від виконання обов'язків платника ПДВ, якщо за три попередніх послідовних календарних місяці сума їх виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування ПДВ не перевищила в сукупності 2 млн руб . Однак таке звільнення не отримують організації та індивідуальні підприємці, реалізують підакцизні товари протягом трьох попередніх послідовних календарних місяців. Звільнення не застосовується також у відношенні обов'язків, що виникають у зв'язку з ввезенням товарів на територію РФ.
Особи, які використовують право на звільнення, повинні подати до податкового органу письмове повідомлення встановленої форми та наступні документи, що підтверджують право на звільнення:
виписка з бухгалтерського балансу (представляють організує -ції);
виписка з книги продажів;
виписка з книги обліку доходів і витрат і господарських операцій (представляють індивідуальні підприємці);
копія журналу отриманих і виставлених рахунків-фактур.
Повідомлення і документи подаються не пізніше 20-го числа місяця, починаючи з якого ці особи використовують право на звільнення. Звільнення проводиться на строк, що дорівнює 12 послідовних календарним місяцям. Потім вона може бути продовжена. Однак, якщо протягом періоду, в якому організації та індивідуальні підприємці використовують право на звільнення, сума виручки від реалізації без урахування ПДВ за кожні три послідовних календарних місяці перевищила 2 млн руб. або якщо платник здійснював реалізацію підакцизних товарів, платники починаючи з 1-го числа місяця, в якому мало місце таке перевищення або здійснювалася реалізація підакцизних товарів та (або) підакцизного мінеральної сировини, і до закінчення періоду звільнення втрачають право на звільнення. Сума ПДВ за цей місяць підлягає відновленню та сплату до бюджету. Відновленню також підлягають суми ПДВ, якщо платник не представив необхідні документи (або представив документи, що містять недостовірні відомості) і якщо податковий орган встановив, що платник не дотримується зазначені обмеження.
Суми податку, прийняті платником до відрахування до використання ним права на звільнення, по придбаних, але не використаним товарах (роботах, послугах) після відправлення повідомлення підлягають відновленню в останньому податковому періоді перед відправкою повідомлення шляхом зменшення податкових відрахувань. Суми податку, сплачені стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних платником, що втратив право на звільнення, до втрати зазначеного права і використаним платником після втрати ним цього права при здійсненні оподатковуваних операцій, приймаються до відрахування.
При звільненні платника податків від виконання обов'язків платника податків розрахункові та первинні облікові документи оформляються та рахунки-фактури виставляються без виділення відповідних сум податку. На них робиться напис або ставиться штамп «Без податку (ПДВ)». У зв'язку з цим покупець не має можливості відшкодувати будь-які суми і змушений сплачувати до бюджету всю суму податку, пред'явлену ним чергового покупцеві. В результаті звільнення пре-доставляється не за рахунок держави, а за рахунок покупців.
Об'єктом оподаткування з ПДВ є такі операції, як:
реалізація товарів (робіт, послуг) на території РФ, в тому числі предметів застави, і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав. При цьому передача права власності на товари, результати виконаних робіт, надані послуги на безоплатній основі також визнається реалізацією;
передача на території РФ товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування при обчисленні податку на доходи організацій, у тому числі через амортизаційні відрахування;
виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;
ввезення товарів на митну територію РФ .
Одночасно НК РФ визначає перелік операцій, які не визнаються реалізацією:
здійснення операцій, пов'язаних з обігом російської або іноземної валюти (за винятком цілей нумізматики);
передача основних засобів, нематеріальних активів та (або) іншого майна організації її правонаступника (правонаступників) при її реорганізації;
передача основних засобів, нематеріальних активів та (або) іншого майна некомерційним організаціям на здійснення основної статутної діяльності, не пов'язаної з підприємницькою діяльністю;
передача майна, якщо така передача носить інвестиційний характер (зокрема, внески до статутного (складеного) капіталу господарських товариств і товариств, внески за договором простого товариства (договору про спільну діяльність), пайові внески в пайові фонди кооперативів);
передача майна в межах початкового внеску учаснику господарського товариства або товариства (його правонаступника або спадкоємцю) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства, а також при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками;
передача майна в межах початкового внеску учаснику договору простого товариства (договору про спільну діяльність) або його правонаступника в разі виділу його частки із майна, що перебуває у спільній власності учасників договору, або розділу такого майна;
передача житлових приміщень фізичним особам у будинках державного або муніципального житлового фонду при проведенні приватизації;
вилучення майна шляхом конфіскації, успадкування майна, а також звернення у власність інших осіб безхазяйне і кинутих речей, безхазяйне тварин, знахідки, скарбу відповідно до норм ГК РФ;
передача на безоплатній основі житлових будинків, дитячих садів, клубів, санаторіїв та інших об'єктів соціально-культурного та житлово-комунального призначення, а також доріг, електричних мереж, підстанцій, газових мереж, водозабірних споруд та інших подібних об'єктів органам державної влади та органам місцевого самоврядування (або, за рішенням зазначених органів, спеціалізованим організаціям, що здійснюють використання або експлуатацію зазначених об'єктів за їх призначенням);
передача майна державних і муніципальних підприємств, що викуповується в порядку приватизації;
виконання робіт (надання послуг) органами, що входять до системи органів державної влади та органів місцевого самоврядування, в рамках виконання покладених на них виняткових повноважень у певній сфері діяльності в разі, якщо обов'язковість виконання зазначених робіт (надання послуг) встановлена законодавством РФ, законодавством суб'єктів РФ, актами органів місцевого самоврядування;
операції з реалізації земельних ділянок (часток у них);
передача майнових прав організації її правонаступника (правонаступників).
У оподатковувані обороти по підакцизних товарах включаються суми акцизів.
У оподатковувані обороти товарів з давальницької сировини і матеріалів включається вартість їх обробки.
Для будівельних, будівельно-монтажних і ремонтних організацій оподатковуваним оборотом вважається вартість реалізованої будівельної продукції (робіт, послуг), визначена у договірних цінах з урахуванням їх змін в процесі виконання робіт, викликаних підвищенням (зниженням) цін на будівельні матеріали, тарифів на транспортні та інші види послуг. Важливо зауважити, що для цілей оподаткування не проводиться різниця між господарським і підрядним способами ведення будівельно-монтажних робіт: будівельно-монтажні роботи, що виконуються господарським способом, прирівнюються до робіт, виконаним на бік, і обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку.
Для цілей оподаткування товаром вважаються предмети, вироби, продукція, в тому числі виробничо-технічного призначення, нерухоме майно, включаючи будівлі і споруди, а також електро-і теплоенергія, газ.
При реалізації робіт ПДВ оподатковуються обсяги виконаних будівельно-монтажних, ремонтних, науково-дослідних, дослідно-конструкторських, технологічних, проектно-вишукувальних, реставраційних та інших робіт. До оподатковуваним ПДВ послуг відносяться:
послуги пасажирського, вантажного транспорту, послуги з транспортування газу, нафти, нафтопродуктів, електричної та теплової енергії, послуги з перевезення, розвантаження, перевантаження товарів та їх зберігання;
послуги по здачі в оренду майна і об'єктів нерухомості-сти, в тому числі по лізингу; посередницькі послуги;
послуги підприємств зв'язку, побутового обслуговування населення, житлово-комунального господарства;
послуги організацій та закладів фізичної культури і спорту;
послуги з виконання замовлень підприємствами торгівлі; послуги з розміщення реклами;
послуги інноваційні, з обробки даних та інформаційних онному обслуговуванню;
інші платні послуги (крім здачі землі в оренду). ПДВ оподатковуються лише обороти з реалізації на території Росії. Тому для цілей оподаткування важливо визначити місце виникнення обороту з реалізації.
Місцем реалізації товарів визнається територія РФ: якщо товар знаходиться на території РФ і не відвантажується і не транспортується;
якщо товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території РФ .
Місцем реалізації робіт чи послуг визнається територія РФ, якщо: роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з нерухомим майном (за винятком повітряних, морських суден і суден внутрішнього плавання, а також космічних об'єктів), що знаходяться на території РФ (зокрема, будівельні, монтажні, будівельно-монтажні, ремонтні, реставраційні роботи, роботи з озеленення, послуги з оренди);
роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з рухомим майном, повітряними, морськими судами і судами внутрішнього плавання, що знаходяться на території РФ (зокрема, монтаж, складання, переробка, обробка, ремонт і технічне обслуговування);
послуги фактично опиняються в РФ у сфері культури, мистецтва, освіти (навчання), фізичної культури, туризму, відпочинку та спорту;
покупець робіт (послуг) здійснює діяльність в РФ.
Місцем здійснення діяльності покупця вважається територія РФ у разі фактичного присутності покупця робіт (послуг), зазначених у цьому підпункті, на території РФ на основі державної регист-рації організації або індивідуального підприємця, а за її відсутності - на підставі місця, вказаного в установчих документах організації, місця управління організацією, місця знаходження його постійно діючого виконавчого органу, місця знаходження постійного представництва (якщо роботи (послуги) надані цю постійне представництво), місця проживання фізичної особи. Положення цього підпункту застосовується:
при передачі, наданні патентів, ліцензій, торгових марок, авторських прав або інших аналогічних прав;
наданні послуг (виконання робіт) з розробки про -грам для ЕОМ і баз даних (програмних засобів та інформаційних продуктів обчислювальної техніки), їх адаптації та модифікації; наданні консультаційних, юридичних, бухгалтерських, інжинірингових, рекламних, маркетингових послуг, послуг з обробки інформації, а також при проведенні НДДКР. До інжинірингових послуг належать інженерно-консультаційні послуги з підготовки виробництва і реалізації продукції, підготовці будівництва та експлуатації промислових, інфраструктурних, сільськогосподарських та інших об'єктів, передпроектні та проектні послуги (підготовка ТЕО, проектно-конструктор-ські розробки та інші подібні послуги). До послуг з обробки інформації належать послуги з осуществле-нию збору та узагальненню, систематизації інформаційних масивів і надання в розпорядження користувача результатів обробки цієї інформації;
надання персоналу, у разі якщо персонал працює в місці діяльності покупця;
здачі в оренду рухомого майна, за винятком наземних автотранспортних засобів;
наданні послуг агента, що залучає від імені основного учасника контракту особу (організацію чи фізична особа) для надання послуг , передбачених цим підпунктом;
послуги з перевезення та транспортуванні, а також послуги (роботи), безпосередньо пов'язані з перевезенням (за винятком послуг (робіт), безпосередньо пов'язаних з перевезенням і транспортуванням товарів транзитом), виявляються (виконуються) російськими організаціями чи підприємцями, якщо пункт відправлення та (або) пункт призначення знаходяться в РФ.
Місцем реалізації послуг також визнається територія РФ, якщо транспортні засоби за договором фрахтування, що припускає перевезення на цих транспортних засобах, надаються російськими організаціями та підприємцями і пункт відправлення і пункт призначення знаходяться в РФ. Транспортними засобами визнаються повітряні, морські судна та судна внутрішнього плавання, що використовуються для перевезень товарів і пасажирів;
послуги (роботи), безпосередньо пов'язані з перевезенням товарів транзитом, виявляються (виконуються) організаціями чи підприємцями, місцем здійснення діяльності яких визнається територія РФ;
5) діяльність організації або підприємця, які виконують роботи (надають послуги), здійснюється в РФ (в частині виконання видів робіт (надання видів послуг), не передбачених наведеними вище пп. 1-4.1).
Додатково слід зазначити, що місцем реалізації робіт (послуг) не визнається територія РФ, якщо:
роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з нерухомим майном (за винятком повітряних, морських суден і суден внутрішнього плавання, а також космічних об'єктів), що знаходяться за межами РФ (зокрема, будівельні, монтажні, будівельно-монтажні, ремонтні, реставраційні роботи, роботи з озеленення, послуги з оренди);
роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з перебувають за кордоном рухомим майном, а також з розташованими за кордоном повітряними, морськими судами і судами внутрішнього плавання (зокрема, монтаж, складання, переробка, обробка, ремонт, технічне обслуговування);
покупець робіт (послуг) не здійснює діяльність у РФ. Положення цього пункту застосовується при виконанні тих видів робіт і послуг, які перераховані в наведеному вище п. 4;
послуги з перевезення та послуги (роботи), безпосередньо пов'язані з перевезенням, транспортуванням, фрахтованием, не перераховані в наведених вище подп. 4.1 і 4.2.
Місцем здійснення діяльності організації або підприємця, які виконують види робіт (надають види послуг), не передбачені наведеними вище пп. 1-4.1, вважається територія РФ у разі фактичного присутності цієї організації або підприємця в РФ на основі держреєстрації, а за її відсутності - на підставі місця, вказаного в установчих документах організації, місця управління організацією, місця знаходження постійно діючого виконавчого органу організації, місця знаходження постійного представництва в РФ (якщо роботи виконані (послуги надані) через це представництво) або місця проживання підприємця.
Місцем здійснення діяльності організації або підприємця, які надають у користування повітряні судна, морські судна або судна внутрішнього плавання за договором оренди (фрахтування на час) з екіпажем, а також послуги з перевезення, не зізнається територія РФ, якщо перевезення здійснюється між портами, що знаходяться за межами РФ.
Якщо реалізація робіт (послуг) має допоміжний характер стосовно реалізації основних робіт (послуг), місцем такої допоміжної реалізації визнається місце реалізації основних робіт (послуг). Документами, що підтверджують місце виконання робіт (надання послуг), є:
контракт, укладений з іноземними або російськими особами;
документи, що підтверджують факт виконання робіт (надання послуг).
Для оподаткування ПДВ, як, втім, і для оподаткування іншими податками, особливе значення має визначення дати виникнення об'єкта оподаткування, в даному випадку - реалізації (передачі) товарів (робіт, послуг). Можна також говорити і про момент визначення податкової бази.
За загальним правилом моментом визначення бази є найбільш рання з наступних дат:
день відвантаження (передачі) товарів, майнових прав;
день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів, передачі майнових прав.
Якщо товар не відвантажується і не транспортується, але від-ходить передача права власності на нього, така передача прирівнюються до відвантаження.
У табл. 9.1 представлені моменти визначення податкової бази для деяких типових господарських ситуацій.
У разі отримання платником - виробником товарів оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів, тривалість виготовлення яких становить понад 6 місяців (з переліку, визначеного Урядом РФ), платник має право визначати момент визначення бази як день відвантаження (передачі) зазначених товарів при наявності роздільного обліку здійснюваних операцій і сум податку за об'єктом придбання товарів, у тому числі по основних засобах і нематеріальних активів, майнових прав, використовуваним для здійснюва-лення операцій з виробництва товарів тривалого виробниц-ного циклу та інших операцій.
При отриманні оплати, часткової оплати платником податків - виробником товарів одночасно з податковою декларацією представляється контракт з покупцем (копія), а також документ, що підтверджує тривалість виробничого циклу товарів, із зазначенням їх найменування, терміну виготовлення, найменування організації-виробника, виданий вказаною платнику податків-виробнику федеральним органом виконавчої влади, що здійснює функції з вироблення державної політики та нормативно-правового регулювання у сфері промислового, оборонно-промислового та паливно-енергетичного комплексів.
При визначенні моменту визначення податкової бази в наведеному порядку відрахування сум ПДВ здійснюються в момент визначення бази.
Якщо моментом визначення бази є день оплати, часткової оплати майбутніх поставок товарів чи день передачі майнових прав, то на день відвантаження товарів або на день передачі майнових прав у рахунок надійшла раніше оплати, часткової оплати також виникає момент визначення бази.
Елементами оподатковуваної бази законодавством визна-ються:
об'єкт податку, тобто обороти з реалізації товарів, робіт і послуг;
майбутній об'єкт податку (аванси отримані);
інші кошти, якщо їх отримання пов'язане з розрахунками по оплаті товарів (сума штрафів, пені та неустойок по хозяйствен-ним договорами, кошти, що перераховуються до фондів розвитку підприємств).
Оподатковуваний база визначається виходячи з цін, які встановлюються відповідно до ст. 40 НК РФ. Варіанти визначення податкової бази наведено в табл. 9.2.
При застосуванні платниками при реалізації (передачі, виконання, надання для власних потреб) товарів, передачу майнових прав різних ставок база визначається окремо по кожному виду товарів, майнових прав, які оподатковуються за різними ставками. При застосуванні однакових ставок база визначається сумарно за всіма видами операцій, оподатковуваних за цією ставкою.
При визначенні бази виручка від реалізації товарів визначається виходячи з усіх доходів платника, пов'язаних з розрахунками з оплати зазначених товарів, отриманих ним у грошовій і натуральній формах, включаючи оплату цінними паперами. Зазначені доходи враховуються у разі можливості їх оцінки і в тій мірі, в якій їх можна оцінити. При визначенні бази виручка (витрати) платника у валюті перераховується в рублі за курсом ЦБР на дату, що відповідає моменту визначення податкової бази при реалізації (передачі) товарів, майнових прав.
При отриманні платником оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів база визначається виходячи із суми отриманої оплати з урахуванням ПДВ, за винятком оплати, часткової оплати, отриманої платником - виробником товарів у рахунок майбутніх поставок товарів, тривалість виготовлення яких перевищує 6 місяців (за переліком , що визначається Урядом РФ), коли платник має право визначати момент визначення бази як день відвантаження (передачі) зазначених товарів. 1) НК РФ (ст. 155-162) встановлює порядок визначення податкової бази в залежності від особливостей реалізації:
при передачі майнових прав;
при отриманні платниками податків доходу на основі договорів доручення, договорів комісії або агентських договорів;
при здійсненні транспортних перевезень та реалізації послуг міжнародного зв'язку;
при реалізації підприємства в цілому як майнового комплексу;
при здійсненні операцій з передачі товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб та виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;
при ввезенні товарів на митну територію РФ;
при визначенні податкової бази податковими агентами;
при визначенні податкової бази з урахуванням сум, пов'язаних з розрахунками по оплаті товарів (робіт, послуг).