2.2. Порядок визначення доходів і витрат організації
доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав;
позареалізаційні доходи.
Доходом від реалізації вважається виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, виручка від реалізації майнових прав.
Виручка від реалізації визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, виражені в грошовій і (або) матеріальної формах.
Із суми отриманих доходів необхідно відняти податки, пред'явлені покупцям: ПДВ, акцизи.
Величина доходів визначається на підставі первинних документів, інших документів, що підтверджують отримані доходи, та документів податкового обліку. Поняття документа наведено в Фе-деральному законі від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» (далі - Закон про бухгалтерський облік), яким встановлено вимоги до бухгалтерського документу. Документи податкового обліку - це регістри податкового обліку, форми яких організації розробляють самостійно і закріплюють в обліковій політиці для цілей оподаткування.
Доходи організації можуть бути не пов'язані з реалізацією, тоді для цілей оподаткування вони визнаються позареалізаційними.
НК РФ призводить закритий перелік позареалізаційних доходів організації. До них, зокрема, відносяться наступні.
Доходи від пайової участі в інших організаціях, за винятком доходу, що направляється на оплату додаткових акцій (часток), що розміщуються серед акціонерів (учасників) організації.
Доходи у вигляді позитивної (негативної) курсової різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від офіційного курсу на дату переходу права власності на іноземну валюту.
Штрафи, пені та (або) інші санкції за порушення договірних зобов'язань, визнані боржником або підлягають сплаті на підставі рішення суду, а також суми відшкодування збитків або шкоди. Поняття збитків наведено в ГК РФ (п. 2 ст. 15) - це витрати, які потерпіла особа понесло для того, щоб відновити свої права чи пошкоджене майно. Такі збитки утворюють реальний збиток платника податків. Крім того, збитком може визнаватися і такий дохід, який організація могла б отримати за умови, що її права не були порушені. Ці збитки називають упущеною вигодою.
У зв'язку з проведеними змінами платники податків зможуть відображати штрафи, пені, неустойки за порушення господарських договорів тільки в тому податковому (звітному) періоді, в якому боржник їх визнав або винесено рішення суду.
Доходи від здачі майна в оренду (суборенду), якщо доходи не визначаються платником податку як реалізаційні. Колишня редакція даного пункту дозволяла організаціям відносити доходи від оренди в податковому обліку до позареалізаційних. У бухгалтерському ж обліку вони могли бути виручкою від звичайних видів діяльності або іншими доходами (відображатися на рахунку 90 «Продажі» або 91 «Інші доходи і витрати»).
Доходи від надання в користування прав на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них засоби індивідуалізації. Такі доходи визначаються позареалізаційними з метою оподаткування прибутку, якщо організація враховує їх у бухгалтерському обліку на рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Доходи у вигляді відсотків, отримані за договорами позики, кредиту, банківського рахунку, банківського вкладу, а також з цінних паперів та борговими зобов'язаннями. Такі доходи розглядаються в бухгалтерському обліку як інші, тому визначення їх для цілей оподат-кування складності у бухгалтерів не викликає.
Доходи у вигляді сум відновлених резервів, витрати на формування яких були прийняті у складі витрат для цілей оподат-кування. Відповідно до НК РФ платники податків мають право створювати ряд резервів:
^ по сумнівних боргах (ст. 266);
^ з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування
(ст. 267); ^ банків (ст. 266); ^ страховиків (ст. 294, 2941);
^ під знецінення цінних паперів у професійних учасників ринку цінних паперів , що здійснюють дилерську діяльність (ст. 300); ^ на ремонт основних засобів (ст. 324);
^ майбутніх витрат на оплату відпусток, на виплату щорічної винагороди за вислугу років (ст. 3241). Створюючи резерв з метою оподаткування, можна збільшувати витрати, але якщо резерв не витрачений, його сума відновлюється і включається до складу позареалізаційних доходів. Окремі види резервів можна створювати як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Проте слід мати на увазі, що умови створення будуть різнитися, «податкові» резерви не отримають відображення ні на рахунках бухгалтерського обліку, ні в бухгалтерській звітності.
Доходи у вигляді безоплатно отриманого майна (робіт, послуг) або майнових прав. Оцінка безоплатно отриманого майна або майнових прав - це турбота приймаючої сторони. Платник податків повинен підтвердити вартість такого майна документально (довідками від виробників, з органів статистики, органів ціноутворення або шляхом проведення незалежної оцінки).
Оцінка здійснюється з урахуванням положень ст. 40 НК РФ. Якщо амортизується майно отримано безоплатно, то воно не може бути оцінено нижче залишкової вартості. Вартість іншого майна - не нижче витрат на виробництво (придбання).
Дія цього пункту не поширюється на випадки, зазначені в ст. 251 НК РФ, до яких, зокрема, відносяться: попередня оплата товарів (робіт, послуг), отримана платниками податків, визначальними доходи і витрати за методом нарахування; отримання застави чи завдатку; внески до статутного (складеного) капіталу; початкові внески за договорами простого товариства;
безоплатна допомога; безоплатне отримання основних засобів та нематеріальних активів відповідно до міжнародних договорів РФ; майно, що надійшло за договором комісії, та ін
Доходи, що розподіляються на користь платника податків за його участі в простому товаристві. Доходи платника податку від участі у спільній діяльності (договорі простого товариства) включаються до складу позареалізаційних відповідно до ст. 278 НК РФ.
Доходи минулих років, виявлені у звітному (податковому) періоді.
Позитивна курсова різниця, сумова різниця. Позитивна курсова різниця визнається для цілей оподаткування, якщо вона виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті, у тому числі по валютних рахунках в банках відповідно до курсу Банку Росії. Сумова різниця виникає у платника податків, якщо сума зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченої) сумі в рублях.
Сумова різниця, що виникла у платника податків, якщо сума виникли зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченої) сумі в рублях.
Основні засоби та нематеріальні активи, безоплатно отримані відповідно до міжнародних договорів РФ або зако-нодательством РФ атомними станціями для підвищення їх безпеки, які використовуються не для виробничих цілей.
Отримані матеріали або інше майно при демонтажі або розбиранні при ліквідації виведених з експлуатації основних засобів.
Майно (в тому числі грошові кошти), роботи, послуги, отримані в рамках благодійної діяльності (допомоги, пожертвувань), цільових надходжень, цільового фінансування (за винятком бюджетних коштів), використані не за призначенням. Звіт про цільове використання отриманих коштів надається платниками податків по закінченні податкового періоду в подат-говие органів за місцем свого обліку.
Відносно бюджетних коштів, використаних не за призначенням, застосовуються норми бюджетного законодавства.
Цільові грошові кошти, призначені для формування резервів на розвиток та забезпечення функціонування та безпеки атомних електростанцій, які грошові кошти, отримані атомними станціями із зазначених резервів, які використовуються не за призначенням.
Суми, на які у звітному (податковому) періоді відбулося зменшення статутного (складеного) капіталу (фонду) організації, якщо таке зменшення здійснено з одночасною відмовою від повернення вартості відповідної частини внесків (вкладів) акціонерам (учасникам) організації.
Суми повернення від некомерційної організації раніше сплачених внесків (вкладів) у разі, якщо такі внески (вклади) раніше були враховані у складі витрат при формуванні податкової бази.
Сума кредиторської заборгованості, списаної у зв'язку із закінченням терміну позовної давності чи з інших підстав.
Доходи, отримані від операцій з фінансовими інструментами термінових угод.
Вартість надлишків товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, виявлених в результаті інвентаризації.
Вартість продукції засобів масової інформації та книжкової продукції, що підлягає заміні при поверненні або списання такої продукції.
Перелік доходів організації, що не враховуються для визначення податкової бази по податку на прибуток, наведено у ст. 251 НК РФ.
Перелік закритий, тобто платники податків не можуть на свій розсуд змінювати його. Розглянемо доходи, складові цю групу.
Майно, майнові права, роботи, послуги, отримані від інших осіб у порядку попередньої оплати товарів (робіт, послуг) платниками податків, визначальними доходи і витрати за методом нарахування.
Для тих платників податків, які визначають момент визнання доходів і витрат «по оплаті», дане положення не діє, вони зобов'язані включити «авансові» платежі в податкову базу звітного (податкового) періоду.
Майно, майнові права, отримані у формі завдатку або застави як забезпечення зобов'язань.
Майно, майнові чи немайнові права, що мають грошову оцінку, отримані у вигляді внесків (вкладів) до статутного (складеного) капіталу (фонду) організації (включаючи емісійний дохід, отриманий при розміщенні акцій).
Майно, майнові чи немайнові права, отримані в межах початкового внеску учасником господарського товариства або товариства (його правонаступником або спадкоємцем) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства або при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками.
Майно, майнові чи немайнові права, що мають грошову оцінку, отримані в межах початкового внеску учасником простого товариства або його правонаступником у разі виділення його частки із спільної власності або розділу загального майна.
Кошти та інше майно, отримані у вигляді безоплатної допомоги (сприяння) у порядку, встановленому Федеральним законом від 4 травня 1999 р. № 95-ФЗ «Про безоплатної допомоги (сприяння) Російської Федерації та внесення змін і доповнень до окремих законодавчих актів Російської Федерації про податки і про встановлення пільг по платежах у державні бюджетні фонди в зв'язку із здійсненням безоплатної допомоги (сприяння) Російської Федерації ».
Основні засоби та нематеріальні активи, безоплатно отримані відповідно до міжнародних договорів РФ, а також відповідно до законодавства РФ атомними станціями для підвищення їх безпеки, використовувані для виробничих цілей.
Майно, отримане державними і муніципальними установами за рішенням органів виконавчої влади всіх рівнів.
Майно (включаючи грошові кошти), яке надійшло комісіонеру, агентові і (або) іншому повіреному у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, агентським договором і (або) іншим аналогічним договором, а також у рахунок відшкодування витрат, проведених комісіонером, агентом і (або) іншим повіреним, якщо такі витрати не підлягають включенню до складу витрат комісіонера, агента і (або) іншого повіреного. До таких доходів не відноситься комісійна, агентська чи інше аналогічне винагороду.
Кошти або інше майно, отримані за договором кредиту чи позики, а також кошти або інше майно, отримані в рахунок погашення таких запозичень.
Майно, отримане російською організацією безоплатно:
^ від організації, чия частка в статутному капіталі одержувача не більше ніж 50%;
^ організації, чий статутний капітал більш ніж на 50% складається з частки отримує боку;
^ фізичної особи, частка якого в статутному капіталі одержувача більш ніж 50% загального розміру.
Відсотки, отримані з бюджету та позабюджетних фондів за несвоєчасне повернення надміру сплачених і (або) надміру стягнутих податків і зборів.
Суми гарантійних внесків у спеціальні фонди, створювані відповідно до законодавства РФ, призначені для зниження ризиків невиконання зобов'язань за угодами при здійсненні клірингової діяльності або діяльності з організації торгівлі на ринку цінних паперів.
Майно, отримане у вигляді цільового фінансування. При цьому платники податків зобов'язані вести окремий облік доходів (витрат), отриманих в рамках цільового фінансування. У разі відсутності такого обліку кошти цільового фінансування підлягають оподаткуванню. До засобів цільового фінансування належить майно, отримане платником податків і використане ним за призначенням, визначеним організацією (фізичною особою) - джерелом цільового фінансування або федеральними законами - у вигляді отриманих грантів. Грантами визнаються грошові кошти або інше майно у разі, якщо їх передача (отримання) задовольняє таким умовам: гранти надаються на безоплатній та безповоротній основах фізичними особами, некомерційними організаціями та об'єднаннями за переліком таких організацій, затверджується Урядом РФ; гранти, що надаються на безоплатній та безповоротній основах фізичними особами, не враховуються при визначенні податкової бази тільки в разі, якщо вони надані російськими фізичними особами. У НК РФ наведений перелік областей, на здійснення конкретних програм у яких гранти, що надсилаються іноземними об'єднаннями, не враховуються при визначенні податкової бази.
Додатково отримані організацією-акціонером акції, розподілені між акціонерами за рішенням загальних зборів пропорційно кількості належних їм акцій, або різниця між номінальною вартістю нових акцій, отриманих натомість первісних, номінальною вартістю первинних акцій акціонера при розподілі між акціонерами акцій при збільшенні статутного капіталу акціонерного товариства.
Позитивна різниця від переоцінки дорогоцінних каменів при зміні в установленому порядку прейскурантів розрахункових цін на дорогоцінні камені.
Суми, на які у звітному (податковому) періоді відбулося зменшення статутного (складеного) капіталу згідно з вимогами законодавства РФ.
Вартість матеріалів та іншого майна, отриманих при демонтажі, розбиранні або ліквідації виведених з експлуатації об'єктів, знищуваних відповідно до ст. 5 Конвенції про заборону розробки, виробництва, накопичення і застосування хімічної зброї та про її знищення і з ч. 5 Додатка з перевірки до зазначеної Конвенції.
Вартість отриманих сільськогосподарськими товаровиробниками меліоративних та інших об'єктів сільськогосподарського призначення (включаючи внутрішньогосподарські водопроводи, газові та електричні мережі), побудованих за рахунок коштів бюджетів усіх рівнів.
Майно та (або) майнові права, отримані організаціями державного запасу спеціального (радіоактивного) сировини та матеріалів, що діляться Російської Федерації від операцій з матеріальними цінностями державних запасів спеціального (радіоактивного) сировини та матеріалів, що діляться і спрямовані на відновлення та утримання зазначених запасів.
Кредиторська заборгованість платника податків перед бюджетами різних рівнів, списана і (або) зменшена іншим способом відповідно до законодавства РФ або за рішенням Уряду РФ.
Майно, безоплатно отримане державними і муніципальними освітніми установами, а також недержавними освітніми установами, що мають ліцензії на право ведення освітньої діяльності, статутної діяльності.
Основні засоби, отримані організаціями, що входять в структуру Російської оборонної спортивно-технічної організації (далі - РОСТО) (при передачі їх між двома і більше організаціями, що входять в структуру РОСТО), використані на підготовку громадян з військово-обліковими спеціальностями, військово-патріотичне виховання молоді, розвиток авіаційних, технічних і військово-прикладних видів спорту відповідно до законодавства РФ.
Позитивна різниця, отримана при переоцінці цінних паперів за ринковою вартістю.
Суми відновлених резервів під знецінення цінних паперів (за винятком резервів, витрати на створення яких зменшують оподатковуваний прибуток).
Кошти та інше майно, отримані унітарними підприємствами від власника майна цього підприємства або уповноваженого ним органу.
Майно (включаючи грошові кошти) та (або) майнові права, отримані релігійною організацією у зв'язку з вчиненням релігійних обрядів і церемоній і від реалізації релігійної літератури та предметів релігійного призначення.
Суми, отримані операторами універсального обслуговування, з резерву універсального обслуговування відповідно до законодавства РФ в галузі зв'язку.
Майно, кошти та (або) майнові права, отримані іпотечним агентом у зв'язку з його статутною діяльністю.
Майно (роботи, послуги), отримане медичними організаціями, що здійснюють медичну діяльність у системі обов'язкового медичного страхування, від страхових організацій, що здійснюють обов'язкове медичне страхування, за рахунок резерву фінансування запобіжних заходів, що використовується у встановленому порядку.
Дохід від інвестування коштів пенсійних накопичень, призначених для фінансування накопичувальної частини трудової пенсії, отриманих організаціями, що виступають як страховиків з обов'язкового пенсійного страхування.
Доходи у вигляді капітальних вкладень у формі невіддільних поліпшень орендованого майна, зроблених орендарем.
Доходи судновласників, отримані від експлуатації суден, зареєстрованих у Російському міжнародний реєстр суден.
При визначенні податкової бази також не враховуються цільові надходження (за винятком цільових надходжень у вигляді підакцизних товарів). До них відносяться цільові надходження на утримання некомерційних організацій і ведення ними статутної діяльності:
^ Вступні внески, членські внески, пайові вклади, пожертви, які визнаються такими відповідно до ГК РФ; ^ цільові надходження на формування Російського фонду технологічного розвитку, а також інших галузевих і міжгалузевих фондів фінансування науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт; ^ майно, перехідне некомерційним організаціям по
заповітом в порядку спадкування; ^ суми фінансування з федерального бюджету, бюджетів суб'єктів РФ, місцевих бюджетів, бюджетів державних позабюджетних фондів, що виділяються на здійснення статутної діяльності некомерційних організацій; ^ кошти та інше майно, одержані на здійснення благодійної діяльності; ^ сукупний внесок засновників недержавних пенсійних фондів;
^ Пенсійні внески у недержавні пенсійні фонди, якщо вони в розмірі не менше 97% спрямовуються на формування пенсійних резервів недержавного пенсійного фонду;
^ Пенсійні накопичення, в тому числі страхові внески з обов'язкового пенсійного страхування, призначені на фінансування накопичувальної частини трудової пенсії в со-відповідності до законодавства РФ;
^ Використані за цільовим призначенням надходження від власників створеним ними закладам;
^ Відрахування адвокатів на утримання колегії адвокатів (її установ);
^ Кошти, що надійшли профспілковим організаціям відповідно до колективних договорів (угод) на проведення профспілковими організаціями соціально-культурних та інших заходів, передбачених їх статутною діяльністю;
^ Використані за призначенням кошти, отримані структурними організаціями РОСТО від Міністерства оборони РФ і (або) іншого органу виконавчої влади з генерально-му договору, а також цільові відрахування від організацій, що входять у структуру РОСТО, використовувані відповідно до уч-редітельнимі документами на підготовку відповідно до законодавства РФ;
^ Майно (включаючи грошові кошти) і (або) майнові права, отримані релігійними організаціями на здійснення статутної діяльності.
Нагадаємо, що загальний порядок визнання витрат у бухгалтерському обліку встановлено Положенням з бухгалтерського обліку ПБО 10/99 «Витрати організації». У ПБУ 10/99 витрати поділені на дві групи:
від звичайних видів діяльності;
інші.
У бухгалтерському обліку витрати визнаються незалежно від наміру отримати виручку і в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактично виплачених коштів, що відповідає принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності.
Глава 25 НК РФ визначила витрати як обгрунтовані і документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, збитки), здійснені (понесені) платником податків. Для цілей оподаткування враховуються збитки минулих податкових періодів, виявлені в поточному звітному (податковому) періоді, збитки по операціях поступки права вимоги та ін
Отже, витрати, що враховуються для цілей оподаткування, повинні бути обгрунтованими і документально підтвердженими.
Обгрунтованими вважаються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Під економічно виправданими витратами слід розуміти витрати (витрати), обумовлені цілями одержання доходів, що задовольняють принципу раціональності й обумовлені звичаями ділового обороту. При цьому під звичаєм ділового обороту визнається склалося і широко застосовується у галузі підприємництва правило поведінки, не передбачене законодавством, незалежно від того, зафіксовано воно в якомусь документі.
Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відпо-відно до законодавства РФ. Вимоги до документів викладені в п. 2 ст. 9 Закону про бухгалтерський облік.
НК РФ особливих вимог до документів не пред'являє. У той же час слід мати на увазі, що податкова база з податку на прибуток визначається за підсумками кожного звітного (податкового) періоду на підставі даних податкового обліку, якщо статтями гл. 25 НК РФ передбачено порядок угруповання та обліку об'єктів і господарських операцій для цілей оподаткування, відмінний від порядку угруповання і відображення в бухгалтерському обліку, який зафіксований бухгалтерськими стандартами. Дані податкового обліку можуть бути підтверджені первинними обліковими документами (включаючи довідки бухгалтерії), аналітичними регістрами і розрахунками податкової бази.
Питання про виключення з податкової бази будь-яких витрат повинен, на наш погляд, вирішуватися незалежно від того, чи має платник податку в звітному (податковому) періоді доходи від реалізації або позареалізаційних операцій. Важливо, щоб витрати можна було визнати відповідно до положень гл. 25 НК РФ. Порядок же визнання витрат залежить від обраного організацією методу (нарахування або касового).
Якщо ж організація застосовує касовий метод, то згідно зі ст. 273 НК РФ витратами визнаються витрати після їх фактичної оплати з урахуванням дат визнання окремих видів витрат незалежно від того, була чи в даному періоді виручка від реалізації. У разі укладення договору довірчого управління майном або договору простого товариства учасники зазначених договорів, що визначають доходи і витрати за касовим методом, зобов'язані перейти на визначення доходів і витрат за методом нарахування з початку податкового періоду, в якому був укладений такий договір.
Витрати в залежності від характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності платника податків поділяються на дві групи:
витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією;
позареалізаційні.
Слід зазначити, що НК РФ не містить поняття собівартості. Його замінили терміном «витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією».
У ст. 253 НК РФ наводиться зразковий (відкритий) перелік витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. У нього входять витрати:
пов'язані з виготовленням (виробництвом), зберіганням і доставкою товарів, виконанням робіт, наданням послуг, придбанням і (або) реалізацією товарів (робіт, послуг, майнових прав);
на утримання та експлуатацію, ремонт і технічне обслуговування основних засобів та іншого майна, а також на підтримку їх в справному (актуальному) стані;
на освоєння природних ресурсів;
на наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки;
на обов'язкове і добровільне страхування;
інші.
НК РФ поділяє витрати, пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією, наступним чином:
^ Матеріальні витрати;
^ Витрати на оплату праці;
^ Суми нарахованої амортизації;
^ Інші витрати.
Розглянемо кожен елемент витрат докладніше.
Матеріальні витрати - це вартість придбаної сировини і матеріалів, необхідних для виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг).
До матеріальних витрат відносяться витрати платника податків:
1) на придбання сировини і (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і (або) утворюють їх основу або виступаючих необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг);
на придбання матеріалів, використовуваних:
а) для пакування та іншої підготовки вироблених та (або) ре-алізуемих товарів (включаючи передпродажну підготовку),
б) виробничих і господарських потреб;
на придбання інструментів, пристосувань, інвентарю, при-борів, лабораторного обладнання, спецодягу та іншого неамор-тізіруемого майна. Вартість такого майна включається до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення його в експлуатацію;
на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, і (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці, у платника податків;
на придбання палива, води й енергії всіх видів, що витрачаються на технологічні цілі, вироблення (у тому числі самим платником податку для виробничих потреб) всіх видів енергії, опалення будинків, а також витрати на трансформацію і передачу енергії;
на придбання робіт і послуг виробничого характеру, виконуваних сторонніми організаціями або індивідуальними підприємцями, а також структурними підрозділами платника податку;
пов'язані з утриманням та експлуатацією основних засобів та іншого майна природоохоронного призначення (у тому числі очисних споруд, золоуловлювачів, фільтрів, а також витрати на за-захоронення екологічно небезпечних відходів, витрати на придбання послуг сторонніх організацій щодо приймання, зберігання та знищення екологічно небезпечних відходів, очищенні стічних вод, платежі за гранично допустимі викиди (скиди) забруднюючих речовин у природне середовище та інші аналогічні витрати).
Вартість товарно-матеріальних цінностей, що включаються в матеріальні витрати, визначається виходячи з цін придбання (без ПДВ), включаючи комісійні, ввізні мита, транспорт, інші витрати, пов'язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей.
Сума матеріальних витрат зменшується на вартість зворотної тари і зворотних відходів.
До матеріальних витрат прирівнюються:
^ Витрати на рекультивацію земель та інші природоохоронні заходи;
^ Втрати від нестач і (або) псування при зберіганні і транспортуванні матеріально-виробничих запасів у межах норм
природного убутку, затверджених у порядку, встановленому Урядом РФ;
^ Втрати при виробництві та (або) транспортування товарів (робіт, послуг), обумовлені технологічними особливостями виробничого циклу і (або) процесу транспортування, а також фізико-хімічними характеристиками застосовуваного сировини;
^ Витрати на гірничо-підготовчі роботи при видобутку корисних копалин, за експлуатаційними розкривних робіт на кар'єрах і нарізною робіт при підземних розробках в межах гірничого відводу і гірничорудних підприємств.
При визначенні розміру матеріальних витрат, обумовлених списанням сировини і матеріалів, використовуваних при виробництві (виготовленні) товарів (виконанні робіт, наданні послуг), відповідно до прийнятої в організації облікової політики для цілей оподаткування застосовується один з методів оцінки сировини і матеріалів:
за вартістю одиниці запасів;
середньої вартості;
вартості перших за часом придбань (ФІФО);
вартості останніх за часом придбань (ЛІФО).
Датою здійснення матеріальних витрат при використанні
методу нарахування зізнається:
дата передачі у виробництво сировини і матеріалів - у частині сировини і матеріалів, що припадають на вироблені товари (роботи, послуги);
дата підписання платником податків акта приймання-передачі послуг (робіт) - для послуг (робіт) виробничого характеру.
Касовий метод передбачає визнання матеріальних витрат для цілей обчислення податку на прибуток за фактом списання грошових коштів з розрахункового рахунку, виплати з каси чи іншого способу списання заборгованості. Витрати на придбання сировини і ма-теріалів враховуються у складі витрат по мірі списання даної сировини і матеріалів у виробництво.
У витрати на оплату праці включаються будь-які нарахування працівникам у грошовій і (або) натуральної формах:
платежі за тарифними ставками, посадовими окладами, відрядними розцінками або у відсотках від виручки відповідно до прийнятих формами і системами оплати праці;
стимулюють нарахування і надбавки: премії за виробничі результати, надбавки до тарифних ставок і окладів за професійну майстерність, високі досягнення у праці та інші подібні показники;
компенсаційні нарахування, пов'язані з режимом роботи або умовами праці: надбавки до тарифних ставок і окладів за роботу в нічний час, роботу в багатозмінному режимі, за суміщення професій, розширення зон обслуговування, за роботу у важких, шкідливих і особливо шкідливих умовах праці, за понаднормову роботу і роботу у вихідні та святкові дні, вироблені відповідно до законодавства РФ, а також вартість безкоштовно наданих працівникам комунальних послуг, харчування, продуктів; безкоштовно видаються формений одяг і обмундирування; оплата за час виконання державних і (або) громадських обов'яз-занностей; заробітна плата за час чергової відпустки; грошові компенсації за невикористану відпустку та ін До витрат на оплату праці належать не тільки витрати на придбання (виготовлення) видаються відповідно до законодавства РФ працівникам форменого одягу та обмундирування, а й витрати на придбання або виготовлення організацією форменого одягу і взуття, які свідчать про приналежність працівників до цієї організації;
премії й одноразові заохочувальні нарахування: одноразові винагороди за вислугу років, надбавки за стаж роботи за фахом та ін;
витрати, пов'язані з утриманням цих працівників, передбачені нормами законодавства РФ, трудовими договорами (контрактами) і (або) колективними договорами: платежі роботодавців за договорами обов'язкового страхування, а також суми платежів (внесків) роботодавців за договорами добровільного страхування (договорами недержавного пенсійного забезпечення) , укладеним на користь працівників зі страховими організаціями (НПФ), що мають ліцензії, та ін
Для платників податків, що використовують метод нарахування, витрати на оплату праці визнаються як витрати щомісячно виходячи з суми нарахованих відповідно до ст. 255 НК РФ витрат на оплату праці. При касовому методі обліку витрат витрати на оплату праці враховуються у складі витрат у момент списання коштів з розрахункового рахунка платника податку, виплати з каси, а при іншому способі погашення заборгованості - у момент такого погашення.
Амортизируемим визнається майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які знаходяться у платника податків на праві власності, використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації.
Строк корисного використання амортизується майна повинен бути не менше 12 місяців, а первісна вартість - більше 20 тис. руб. (З 1 січня 2008 р.).
Не належать до амортизується майну:
земля;
інші об'єкти природокористування (вода, надра та інші природні ресурси);
матеріально-виробничі запаси, товари, об'єкти незавершеного капітального будівництва, цінні папери, фінансові інструменти термінових угод.
Не підлягають амортизації наступні види майна, що амортизується:
майно бюджетних організацій;
майно некомерційних організацій, отримане в якості цільових надходжень або придбане за рахунок коштів цільових надходжень і використовується для здійснення некомерційної діяльності;
майно, придбане (створене) з використанням бюджетних коштів цільового фінансування. Зазначена норма не застосовується щодо майна, отриманого при приватизації;
об'єкти зовнішнього благоустрою (об'єкти лісового госпо-дарства, дорожнього господарства, спорудження яких здійснювалось із залученням джерел бюджетного або іншого аналогічного цільового фінансування, спеціалізовані споруди судноплавної обстановки) та інші аналогічні об'єкти;
придбані видання (книги, брошури та інші подібні об'єкти), твори мистецтва. Вартість цих об'єктів (за винятком об'єктів мистецтва) включається до складу інших витрат у повній сумі в момент їх придбання;
майно, придбане (створене) за рахунок коштів, що надійшли відповідно до подп. 11, 14, 19, 22 і 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а також майно, вказане в подп. 6 і 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
придбані права на результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, якщо за договором оплата повинна проводитися періодичними платежами протягом терміну договору.
Зі складу амортизується майна виключаються основні засоби:
передані (отримані) за договорами в безоплатне користування;
переказані за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад три місяці;
3) перебувають за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації тривалістю понад 12 місяців.
Під основними засобами розуміється частина майна, що використовується в якості засобів праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організаціею. Первісна вартість основних засобів визначається як сума витрат на їх придбання (ринкова вартість безоплатно отриманих об'єктів), спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вони придатні для використання, за винятком ПДВ і акцизів (крім випадків, передбачених НК РФ).
Нематеріальними активами визнаються придбані і (або) створені платником податків результати інтелектуальної власності (виключні права на них), що використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (понад 12 місяців).
Амортизується майно розподіляється по амортизаційних групах залежно від строку його корисного використання. У НК РФ всі основні засоби (майно) розбиті на 10 амортизаційних груп залежно від терміну корисного використання:
все недовговічне майно зі строком корисного використання від року до двох років включно;
майно зі строком корисного використання понад двох років до трьох років включно;
майно зі строком корисного використання понад трьох років до п'яти років включно;
майно зі строком корисного використання понад п'яти років до семи років включно;
майно зі строком корисного використання понад семи років до 10 років включно;
майно зі строком корисного використання понад 10 років до 15 років включно;
майно зі строком корисного використання понад 15 років до 20 років включно;
майно зі строком корисного використання понад 20 років до 25 років включно;
майно зі строком корисного використання понад 25 років до 30 років включно;
майно зі строком корисного використання понад 30 років.
Визначення терміну корисного використання об'єкта нематеріальних активів проводиться виходячи з терміну дії патенту, свідоцтва та (або) з інших обмежень строків використання об'єктів інтелектуальної власності відповідно до законодавства РФ. За нематеріальних активів, за якими неможливо встановити термін корисного використання, норми амортизаційних відрахувань встановлюються у розрахунку на 10 років (але не більше терміну діяльності платника податків).
Нараховувати амортизацію для цілей оподаткування платник податків може двома методами: лінійним і нелінійним.
Метод нарахування амортизації організація встановлює самостійно по всіх об'єктах амортизується майна (за винятком об'єктів, амортизація по яких нараховується лише лінійним методом відповідно до п. 3 ст. 259 НК РФ) і закріплює в обліковій політиці для цілей оподаткування.
З 2009 р. гл. 25 НК РФ допускає змінювати вживаний метод нарахування амортизації з початку чергового податкового періоду, причому платник податків може переходити з нелінійного на лінійний метод нарахування амортизації не частіше одного разу на п'ять років.
Залежно від застосовуваного методу амортизація нараховується по-різному - пооб'єктно або по групі амортизується майна (табл. 2.1).
Таблиця 2.1
Нарахування амортизації в залежності від застосовуваного методу
При лінійному методі сума нарахованої за один місяць амортизації по об'єкту амортизується майна визначається як добуток його первісної (відновлювальної) вартості і норми амортизації, певної для даного об'єкта. При розрахунку норми амортизації береться до уваги термін корисного використання даного об'єкта, виражений в місяцях і без урахування коефіцієнтів, що підвищують або понижуючих норму амортизації.
Нарахування амортизації по амортизується майну у вигляді капітальних вкладень у формі невіддільних поліпшень в об'єкти основних засобів, що є предметом оренди (амортизуються із застосуванням лінійного методу), починається в орендаря (або у орендодавця) з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в кото -ром майно було введено в експлуатацію.
Нарахування амортизації по амортизується майну у вигляді капітальних вкладень у формі невіддільних поліпшень в об'єкти основних засобів, отримані за договором безоплатного користування (амортизуються лінійним методом), починається біля організа-ції-ссудодателя (або у організації-ссудополучателя) з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому майно було введено в експлуатацію.
З 2009 р. вступив у дію новий порядок розрахунку сум амортизації при нелінійному методі. На 1-е число податкового періоду, з початку якого в податковій облікову політику встановлено застосування нелінійного методу нарахування амортизації, для кожної амортизаційної групи (підгрупи) потрібно визначити сумарний баланс. Цей показник - не що інше, як результат додавання вартості всіх об'єктів амортизується майна, віднесених до даної конкретної амортизаційної групі (підгрупі) у порядку, встановленому в ст. 322 НК РФ.
Надалі сумарний баланс кожної амортизаційної групи (підгрупи) визначається на 1-е число кожного місяця, для якого розраховується сума нарахованої амортизації згідно зі ст. 2592 НК РФ. Для амортизаційних груп і входять до їх складу підгруп сумарний баланс визначається без урахування аморти-зіруемого майна, амортизація по якому нараховується лише лінійним методом.
У міру введення в експлуатацію нових об'єктів амортизується майна їх первісна вартість збільшує сумарний баланс відповідної амортизаційної групи (підгрупи). Первісна вартість даних об'єктів включається в сумарний баланс відповідної амортизаційної групи (підгрупи) з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, коли вони були введені в експлуатацію.
При зміні первісної вартості основних засобів у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації об'єктів (п. 2 ст. 257 НК РФ) суми, на які змінюється первісна вартість зазначених об'єктів, враховуються у сумарному балансі відповідної амортизаційної групи (підгрупи).
Сумарний баланс кожної амортизаційної групи (підгрупи) щомісяця зменшується на суму нарахованої по цій групі (підгрупі) амортизації. Сума нарахованої за один місяць амортизації для кожної амортизаційної групи (підгрупи) визначається виходячи з добутку сумарного балансу відповідної амортизаційної групи (підгрупи) на початок місяця і норм амортизації. Ця величина розраховується так:
А = В х k: 100,
де А - сума нарахованої за один місяць амортизації для конкретної амортизаційної групи (підгрупи); В - сумарний баланс даної амортизаційної групи (підгрупи); k - норма амортизації для амортизаційної групи (підгрупи).
З метою застосування нелінійного методу амортизації застосовуються такі норми амортизації (табл. 2.2).
Таблиця 2.2
Порівняємо новий нелінійний метод нарахування амортизації зі старим, застосовуваним до 2009 р.
Приклад. ТОВ «Альфа» в грудні 2008 р. придбало і ввело в експлуатацію наступні об'єкти основних засобів:
^ Персональний комп'ютер вартістю 25 000 руб. (Друга амортизаційна група, термін корисного використання - 25 місяців); ^ копіювальний апарат вартістю 37 000 руб. (Третя амортизаційна група, термін корисного використання - 37 місяців); ^ виробниче будівлю вартістю 610000 руб. (Четверта амортизаційна група, термін корисного використання - 61 місяць).
Амортизація по цих об'єктах нараховується з січня 2009 р. Порівняємо суми амортизаційних відрахувань за три місяці 2009 р. по об'єктах при новому і старому нелінійних методах амортизації.
Суми щомісячної амортизації по персональному комп'ютеру в 2009 р. розраховуються так:
за січень - 2200 руб. (25 000 руб. Х 8,8: 100);
за лютий - 2006 руб. [(25 000 руб. - 2200 руб.) Х 8,8: 100];
за березень - 1830 руб. [(22800 руб. - 2006 руб.) Х 8,8: 100].
Значить, за три місяці сума нарахованої амортизації складе 6036 руб. (2200 руб. + 2006 руб. + 1830 руб.).
Сума амортизації, нарахованої в 2009 році старим нелінійним методом з цього ж об'єкту основних засобів за січень, дорівнює 2000 руб. (25 000 руб.: 25 міс. Х 2), за лютий 1840 руб. [(25 000 руб. - 2000 руб.) :: 25 міс. х 2], а за березень - 1693 руб.
По решті об'єктів основних засобів при нелінійному методі суми щомісячної амортизації розраховуються в аналогічному порядку (табл. 2. 3).
Таблиця 2.3
Суми амортизації, нараховані за січень - березень 2009 р., при нелінійних методах 2008 і 2009 рр..
З 2009 р. при нелінійному методі амортизація нараховується виходячи з сумарного балансу відповідної амортизаційної групи (підгрупи) на 1-е число місяця, за який розраховується сума нарахованої амортизації, і встановленої норми амортизації, тому сумарний баланс амортизаційної групи (підгрупи) визначається щомісяця. Так як амортизація нараховується щомісяця, сумарний баланс щомісяця буде зменшуватися на суму нарахованої амортизації.
Приклад. Скористаємося умовою попереднього прикладу. Припустимо, амортизація за зазначеними основними засобами нараховується нелінійним методом. Припустимо, крім цих об'єктів на 1 січня 2009 р. біля ТОВ «Альфа» є наступні основні засоби:
ноутбук (друга амортизаційна група, строк корисного використання - 30 місяців, вартість - 60 000 руб., введений в експлуатацію в лютому 2008 р.);
легковий автомобіль (третя амортизаційна група, термін корисного використання - 50 місяців, вартість - 500 000 руб., введений в експлуатацію в червні 2008 р.).
На 1 січня 2009 залишкова вартість перерахованих основних засобів дорівнює:
по ноутбуку - 40 000 руб. (Амортизація з березня по грудень 2008 р. - 20 000 руб.);
по легковому автомобілю - 440 000 руб. (Амортизація з липня по грудень 2008 р. - 60 000 руб.).
Суми амортизації, нарахованої нелінійним методом в 2009 р., по цих об'єктах, а також по тих, які введені в експлуатацію в грудні 2008 р., представлені в табл. 2.4.
Таблиця 2.4
Суми амортизації, нарахованої нелінійним методом в 2009 р., руб.
При вибутті об'єктів амортизується майна сумарний баланс відповідної амортизаційної групи (підгрупи) зменшується на залишкову вартість таких об'єктів. Якщо в результаті вибуття майна, що амортизується сумарний баланс відповідної амортизаційної групи (підгрупи) був зменшений до нуля, така амортизаційна група (підгрупа) ліквідується.
Особливий механізм дострокової ліквідації застосовується у разі, якщо величина сумарного балансу амортизаційної групи (підгрупи) стане менше 20 000 руб., А саме: у місяці, наступному за місяцем, коли вказане значення було досягнуто (якщо за цей час сумарний баланс відповідної амортизаційної групи не збільшився в результаті введення в експлуатацію об'єктів амор-тізіруемого майна), платник податків має право ліквідувати зазначену групу, включивши значення сумарного балансу за нею до складу позареалізаційних витрат поточного періоду.
Після закінчення терміну корисного використання об'єкта амортизується майна платник податків може виключити даний об'єкт зі складу амортизаційної групи (підгрупи) без зміни сумарного балансу цієї амортизаційної групи (підгрупи) на дату виведення названого об'єкта з її складу. Нарахування амортизації виходячи з сумарного балансу даної амортизаційної групи (підгрупи) продовжується у порядку, встановленому в ст. 2592 НК РФ. Для цих цілей строк корисного використання об'єктів амортизується майна, введених в експлуатацію до 1-го числа податкового періоду, з початку якого в податковій облікову політику закріплено застосування нелінійного методу амортизації, приймається з урахуванням терміну експлуатації відповідних об'єктів до зазначеної дати.
Платники податків мають право включати до складу витрат звітного (податкового) періоду витрати на капітальні вкладення в розмірі не більше 10% (не більше 30% - відносно основних засобів, що відносяться до третьої - сьомої амортизаційних групах) первісної вартості основних засобів (за винятком основних засобів , отриманих безоплатно), а також не більше 10% (не більше 30% - відносно основних засобів, що відносяться до третьої - сьомої амортизаційних групах) витрат, понесених у випадках добудови, дообладнання, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації.
З 2009 р. платники податків мають право застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт, але не вище 2 щодо наступних об'єктів амортизується майна:
основних засобів, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища і (або) підвищеної змінності (при нелінійному методі нарахування амортизації зазначений спеціальний коефіцієнт не застосовується до основних засобів, які належать до першої - третьої амортизаційних групах);
власних основних засобів платників податків - сільгосп-організацій промислового типу (птахофабрики, тваринницькі комплекси, зверосовхози, тепличні комбінати);
власних основних засобів платників податків - організацій, що мають статус резидента промислово-виробничій особливої економічної зони або туристсько-рекреа-ційної особливої економічної зони.
Платники податків можуть застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт, але не вище 3:
відносно амортизованих основних засобів, що є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу), платників податків, у яких дані основні засоби повинні враховуватися згідно з умовами договору фінансової оренди (договору лізингу). З 2009 р. вказаний коефіцієнт не застосовується при будь-якому методі амортизації до основних засобів - об'єктів лізингу, які належать до першої - третьої амортизаційних групах;
за основними засобами, які використовуються виключно в науково-технічної діяльності.
З 1 січня 2009 р. в гол. 25 НК РФ скасовані положення щодо застосування понижуючого коефіцієнта 0,5, який застосовується до дорогим легкових автомобілів і пасажирським мікроавтобусів.
При методі нарахування амортизація визнається як витрати щомісячно виходячи з суми нарахованої амортизації, що розраховується відповідно до порядку, встановленого ст. 259 НК РФ.
При використанні касового методу амортизація враховується в складі видатків у сумах, нарахованих за звітний (податковий) період, тільки за оплаченим платником податків майна, яке використовується у виробництві.
До інших витрат відноситься досить широкий перелік витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), вчи-ють для цілей оподаткування. Перелік інших витрат наводиться в ст. 264 НК РФ.
Він не закритий, отже, платники податків можуть включити в їх склад та інші види витрат.
Необхідно зауважити, що деякі інші витрати вважаються нормованими, тобто платник податків для цілей обчислення податку на прибуток може приймати такі витрати тільки в межах встановлених норм.
У зв'язку з цим не будемо приводити повного переліку інших витрат, а обмежимося розглядом окремих з них:
суми податків і зборів, нараховані у порядку, встановленому законодавством РФ про податки і збори, за винятком:
а) податку на прибуток і платежів за наднормативні викиди забруднюючих речовин в навколишнє середовище,
б) податків, пред'явлених платником податку покупцю (набувачеві) товарів (робіт, послуг, майнових прав) (ПДВ, акцизи),
в) податків, нарахованих до бюджетів різних рівнів, якщо раніше такі податки платник податків вже включив до складу витрат, списуючи свою кредиторську заборгованість по них відповідно до подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ;
витрати на сертифікацію продукції і послуг;
суми комісійних зборів за виконані сторонніми організаціями роботи;
витрати на утримання службового транспорту (автомобільного, залізничного, повітряного та інших видів транспорту). Витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів у межах норм, встановлених Урядом РФ;
витрати на відрядження:
а) проїзд працівника до місця відрядження і назад до місця постійної роботи,
б) наймання житлового приміщення,
в) оформлення та видача віз, паспортів, ваучерів, запрошень і інших аналогічних документів,
г) консульські, аеродромні збори, збори за право в'їзду, проходу, транзиту автомобільного та іншого транспорту, за користування морськими каналами, іншими подібними спорудами та інші аналогічні платежі і збори;
витрати на аудиторські послуги;
витрати на юридичні, консультаційні, інформаційні та інші аналогічні послуги;
витрати на публікацію бухгалтерської звітності;
витрати на навчання за основними і додатковими освітніми програмами, професійну підготовку та перепідготовки кадрів працівників платника податків.
Зазначені витрати включаються до складу інших витрат, якщо:
а) навчання за основними і додатковими професійними освітніми програмами, професійна підготовка та перепідготовка працівників платника податків здійснюються на підставі договору з російськими освітніми установами, які отримали державну акредитацію (які мають відповідну ліцензію), або іноземними освітніми установами, що мають відповідний статус,
б) навчання за основними і додатковими професійними освітніми програмами, професійну підготовку та перепідготовку проходять працівники платника податків, які уклали з ним трудовий договір, або фізичні особи, які уклали з платником податків договір, який передбачає обов'язок фізичної особи не пізніше трьох місяців після закінчення зазначеного навчання, професійної підготовки та перепідготовки, укласти з ним трудовий договір і відпрацювати у платника податку не менше одного року;
витрати на канцелярські товари, поштові, телефонні, телеграфні та інші подібні послуги;
витрати на рекламу вироблених і реалізованих товарів:
а) витрати на рекламні заходи через засоби масової інформації та телекомунікаційні мережі,
б) витрати на світлову та іншу зовнішню рекламу, включаючи виготовлення рекламних стендів і рекламних щитів,
в) витрати на участь у виставках, ярмарках, експозиціях, на оформлення вітрин, виставок-продажів, кімнат зразків і демонстраційних залів, виготовлення рекламних брошур і каталогів, що містять інформацію про роботи та послуги, що виконуються і надаються організацією, і (або) про саму організації, на уцінку товарів, повністю або частково втратили свої первісні якості при експонуванні.
Витрати на інші види реклами, здійснювані протягом звітного (податкового) періоду, для цілей оподаткування визнаються в розмірі, що не перевищує 1% виручки від реалізації;
12) представницькі витрати, пов'язані з офіційним прийомом та обслуговуванням представників інших організацій, що беруть участь в переговорах з метою встановлення та підтримання співпраці, а також учасників, які прибули на засідання рад директорів (правління) чи іншого керівного органу платника податків, незалежно від місця проведення зазначених заходів. До представницьких витрат відносяться витрати на проведення офіційного прийому (сніданку, обіду чи іншого аналогічного заходу) для зазначених осіб, а також офіційних осіб організації-платника податків, що беруть участь в переговорах, транспортне забезпечення доставки цих осіб до місця проведення представницького заходу і (або) засідання керівного органу і назад, буфетне обслуговування під час переговорів, оплата послуг перекладачів, які не перебувають у штаті платника податків, щодо забезпечення перекладу під час проведення представницьких заходів.
Не належать до представницьких витрат витрати на організацію розваг, відпочинку, профілактики або лікування захворювань.
Представницькі витрати протягом звітного (податкового) періоду включаються до складу інших витрат у розмірі, що не перевищує 4% витрат платника податку на оплату праці за цей звітний (податковий) період.
Крім перерахованих до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією, відносяться й інші витрати, перелічені в ст. 264 НК РФ.
Якщо платник податку визначає доходи і витрати за методом нарахування, витрати на виробництво і реалізацію поділяються на прямі і непрямі.
До прямих витрат можуть бути віднесені матеріальні витрати; витрати на оплату праці персоналу, що брав участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг; суми єдиного соціального податку, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці; суми нарахованої амортизації по основних засобів, які при виробництві товарів, робіт, послуг. До непрямих витрат відносяться всі інші суми витрат, за винятком позареалізаційних витрат, здійснюваних платником податку протягом звітного (податкового) періоду.
Платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).
Прямі витрати підлягають розподілу між залишками НЕ-завершеного виробництва, залишками готової продукції, товарами відвантаженими і реалізованої продукцією. До витрат поточного звітного (податкового) періоду витрати відносяться в міру реалізації продукції, робіт і послуг, у вартості яких вони враховані.
Сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду.
До складу позареалізаційних витрат, не пов'язаних з виробництвом та реалізацією, включаються обгрунтовані витрати на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язаної з виробництвом і (або) реалізацією.
Перелік таких витрат наведено у ст. 265 НК РФ. Цей перелік відкритий. НК РФ надає платнику податків можли-ність включити до складу позареалізаційних та інші обгрунтовані витрати.
До позареалізаційних витрат, зокрема, належать наступні.
Витрати на утримання переданого за договором оренди (лізингу) майна (включаючи амортизацію з цього майна). Витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, у тому числі відсотків, нарахованих з цінних паперів та іншими зобов'язаннями, випущеними (емітованими) платником податків. Під борговими зобов'язаннями розуміються кредити, товарні і комерційні кредити, позики, банківські вклади, банківські рахунки або інші запозичення незалежно від форми їх оформлення. При цьому відсотки, нараховані за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, визнаються з метою оподаткування в розмірах, істотно не відхиляються від середнього рівня відсотків за зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі (місяці) на зіставних умовах. До порівнянним умов відносяться валюта, строки, забезпечення. Істотним відхиленням вважається відхилення більш ніж на 20% у бік підвищення або зниження від середнього рівня відсотків, нарахованих за аналогічними борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі на порівнянних умовах. Якщо боргові зобов'язання були відсутні протягом кварталу, гранична величина відсотків, визнаних витратами, приймається рівній ставці рефінансування Банку Росії, збільшеної в 1,5 рази по рублевих зобов'язаннями (з 1 серпня по 31 грудня 2009 р.), і рівної 22% - за борговими зобов'язаннями у валюті. Російська організація-платник податків може мати непогашену заборгованість перед іноземною організацією, прямо або побічно володіє більше 20% статутного (складеного) капіталу. Така заборгованість називається контрольованою. Якщо розмір непогашеної контрольованої заборгованості у російського платника податків більш ніж у три рази перевищує різницю між його активами і величиною зобов'язань на останній день звітного (податкового) періоду, граничний розмір відсотків, що підлягає включенню до витрат, визначається за алгоритмом: платник податків обчислює коефіцієнт капіталізації на останню звітну дату відповідного звітного (податкового) періоду шляхом ділення непогашеної контрольованої заборгованості на величину власного капіталу і діленням результату на три. А потім обчислює граничну величину відсотків за контрольованою заборгованості, визнаних витратами, шляхом ділення суми відсотків, нарахованих у кожному звітному (податковому) періоді, на коефіцієнт капіталізації.
Витрати на організацію випуску власних цінних паперів, зокрема, на організацію проспекту емісії цінних паперів, виготовлення або придбання бланків, реєстрацію цінних паперів, витрати, пов'язані з обслуговуванням власних цінних паперів, у тому числі витрати на послуги реєстроутримувача, депозитарію, платіжного агента по процентних (дивідендним) платежах, витрати, пов'язані з веденням реєстру, наданням інформації акціонерам відповідно до законодавства РФ.
Витрати, пов'язані з обслуговуванням придбаних платником податку цінних паперів, у тому числі оплата послуг реєстроутримувача, депозитарію, витрати, пов'язані з отриманням інформації відповідно до законодавства РФ.
Витрати у вигляді сумовий різниці. Сумова різниця виникає, якщо сума зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченої) сумі в рублях.
Витрати у вигляді від'ємної курсової різниці, що виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог, вартість яких виражена в іноземній валюті.
Витрати у вигляді від'ємної (позитивної) різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від курсу Банку Росії.
Витрати на формування резервів по сумнівних боргах (для платників податків, які застосовують метод нарахування). Формування такого резерву є правом організації і повинно бути закріплено в обліковій політиці з метою оподаткування. Податковий кодекс визнає сумнівним боргом будь-яку заборгованість перед платником податку в разі, якщо вона не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою, поручитель-ством, банківською гарантією. Безнадійними визнаються ті борги, за якими минув строк позовної давності, а також борги, за якими відповідно до ГК РФ зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання на підставі акту державного органу або ліквідації організації. Сума відрахувань в резерви включається до складу позареалізаційних витрат рівномірно протягом звітного (податкового) періоду. Визначається сума резерву по сумнівних боргах за результатами проведеної наприкінці звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості. Суму резерву по сумнівних боргах обчислюють таким чином:
^ Сумнівна заборгованість з терміном виникнення понад
90 днів включається в резерв у повній сумі; ^ сумнівна заборгованість з терміном виникнення від 45 до
90 днів (включно) - у розмірі 50%; ^ сумнівна заборгованість з терміном виникнення до
45 днів в резерв не включається. Загальна сума резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10% виручки звітного (податкового) періоду.
Резерв по сумнівних боргах може бути використаний організацією лише на покриття боргів, визнаних безнадійними. Якщо сума створеного резерву менше суми безнадійних боргів, що підлягають списанню, збиток підлягає включенню до складу поза-реалізаційних витрат.
Якщо платник податків не створює резерв по сумнівних боргах, то суми дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, а також суми інших боргів, які нереальні до стягнення, вважаються збитками і відображаються у відповідному звітному (податковому) періоді.
Витрати на ліквідацію виведених з експлуатації основних засобів, включаючи суми недонарахованої амортизації, а також витрати на ліквідацію об'єктів незавершеного будівництва та іншого майна, монтаж якого не завершено.
Витрати, пов'язані з консервацією і розконсервації виробничих потужностей та об'єктів, у тому числі витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів. Судові витрати та арбітражні збори.
Витрати на анульовані виробничі замовлення і на виробництво, не дало продукції.
Витрати на операції з тарою.
Витрати у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті боржником на підставі рішення суду, що вступило в законну силу, штрафів, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних чи боргових зобов'язань, а також витрати на відшкодування заподіяної шкоди.
Витрати у вигляді сум податків, що відносяться до поставлених товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг, якщо кредиторська заборгованість (зобов'язання перед кредиторами) з такої поставки списана у звітному періоді у зв'язку із закінченням строків позовної давності або з інших підстав.
Витрати на послуги банків, у тому числі пов'язані з установкою електронних систем документообігу між банком і клієнтами, в тому числі систем «клієнт - банк».
Витрати на проведення зборів акціонерів (учасників, пайовиків), зокрема, витрати, пов'язані з орендою приміщень, підготовкою та розсилкою необхідної для проведення зборів інформації, та інші витрати, безпосередньо пов'язані з проведенням зборів.
У виді не підлягають компенсації з бюджету витрат на проведення робіт з мобілізаційної підготовки, включаючи витрати на утримання потужностей та об'єктів, завантажених (використовуваних) частково, але необхідних для виконання мобілізаційного плану.
Витрати за операціями з фінансовими інструментами термінових угод з урахуванням положень ст. 301-305 НК РФ.
Витрати у вигляді відрахувань організаціям, що входять в структуру РОСТО, відповідно до законодавства РФ для акумулювання і перерозподілу коштів з метою забезпечення підготовки громадян з військово-обліковими спеціальностями, військово-патріотичного виховання молоді, розвитку авіаційних, технічних і військово-прикладних видів спорту.
Витрати у вигляді премії (знижки), виплаченої (наданої) продавцем покупцеві внаслідок виконання певних умов договору, зокрема обсягу покупок.
Витрати у вигляді цільових відрахувань від лотерей, здійснюваних у розмірі та порядку, передбачених законодавством РФ.
Інші обгрунтовані витрати.
До позареалізаційних витрат прирівнюються збитки, отримані платником податку в звітному (податковому) періоді, зокрема:
^ Минулих податкових періодів, виявлені в поточному звітному (податковому) періоді;
^ Суми безнадійних боргів, непокриті за рахунок створеного
резерву по сумнівних боргах; ^ втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин; ^ не компенсовані винуватцями втрати від простоїв з
зовнішніми причинами; ^ витрати у вигляді недостач матеріальних цінностей у виробництві і на складі, на підприємствах торгівлі у разі відсутності винних осіб, від розкрадань, винуватці яких не виявлені;
^ Втрати від стихійних лих, пожеж, аварій та інших надзвичайних ситуацій; ^ збитки по угоді поступки права вимоги. Перелік витрат, що не враховуються для цілей оподаткування, відкритий; він досить великий. Сукупність таких витрат можна умовно розділити на кілька груп:
видатки за рахунок власних коштів організації, наприклад:
а) нараховані дивіденди та інші суми распределяемого доходу,
б) пені, штрафи та інші санкції, що перераховуються до бюджету (у державні позабюджетні фонди), а також штрафи та інші санкції, що стягуються державними організаціями, що мають на це право відповідно до законодавства РФ,
в) внески до статутного (складеного) капітал, вклади в просте товариство,
г) суми податку, суми платежів за наднормативні виб-роси забруднюючих речовин у навколишнє середовище,
д) добровільні членські внески в громадські організації,
е) кошти, що перераховуються профспілковим організаціям,
ж) суми відрахувань у резерв під знецінення вкладень у цінні папери, створювані організаціями відповідно до законодавства РФ, за винятком резервів, створюваних професійними учасниками ринку цінних паперів;
витрати понад встановлений ліміт, наприклад:
а) збитки по об'єктах обслуговуючих виробництв і господарств, включаючи об'єкти житлово-комунальної та соціально-культурної сфери (граничний розмір визначений ст. 2751 НК РФ). Обслуговуючі виробництва і господарства необов'язково повинні бути відокремленими. Вони можуть здійснювати реалізацію не тільки послуг, але й товарів, робіт, б) витрати на наукові дослідження та (або) дослідно-конструкторські розробки (НДДКР), що не дали позитивного результату (розмір витрат встановлено ст. 262 НК РФ). Витрати на НДДКР, що дали позитивний результат, рівномірно включаються до складу інших витрат протягом двох років (раніше - протягом трьох років). Витрати, що не дали позитивного результату, включаються повністю (раніше - 70%) до складу інших витрат протягом трьох років. Витрати на НДДКР (у тому числі не дали позитивного результату), вироблені платниками податків-організаціями, зареєстрованими і працюючими на територіях особливих економічних зон, створених відповідно до законодавства РФ, визнаються в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат ,
в) суми виплачених підйомних понад встановлені зако-нодательством РФ норм,
г) компенсація за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів, на оплату добових, польового постачання і раціону харчування екіпажів морських, річкових і повітряних суден понад норми, встановлені Урядом РФ,
д) представницькі витрати в частині, що перевищує розміри, передбачені п. 2 ст. 264 НК РФ,
е) придбання (виготовлення) призів, які вручаються переможцям розіграшів таких призів під час проведення масових рекламних кампаній, а також інші види реклами, не передбачені абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ понад установлені лених граничних норм (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ);
3) виплати працівникам, не передбачені ст. 255 НК РФ, наприклад:
а) винагороди, що надаються керівництву або працівникам,
б) премії, що виплачуються працівникам за рахунок коштів спеціального призначення або цільових надходжень,
в) матеріальна допомога працівникам (у тому числі для початкового внеску на придбання та (або) будівництво житла, на повне або часткове погашення кредиту, наданого на придбання та (або) будівництво житла, безпроцентних або пільгових позик на поліпшення житлових умов, обзаведення домашнім господарством і інші соціальні потреби).