2.2. Потік доходів, витрат і фінансового результату на підприємстві
Слід мати на увазі, що результат завжди розуміється як приплив власних коштів організації. Так, якщо організація для здійснення діяльності бере кредит, то приплив коштів, пов'язаний з його отриманням, не може розглядатися як результат діяльності. Аналогічно можна сказати і щодо витрат.
Економічний результат, як правило, виражається у формі економічної вигоди, розглянутої у вигляді доходу, під яким розуміються надходження від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та майнових прав.
Фінансовий результат (тобто прибуток або збиток) - об'єктивно і перетворена господарською практикою форма існування додаткової вартості. Ця форма заснована на зіставленні як грошових, так і негрошових надходжень і платежів (витрат). При цьому не всі грошові надходження і грошові платежі формують фінансовий результат.
Принцип комерційного розрахунку у підприємницькій діяльності полягає у вимозі отримання і максимізації позитивного фінансового результату (прибутку). Прибуток виконує функції: забезпечення комерційного розрахунку, накопичення, розподільну, контрольну.
Прибуток - одна з основних форм існування фінансових ресурсів на підприємстві і найважливіше джерело фінансових ресурсів поряд з амортизацією. Прибуток виникає в результаті монополізації ринку (у тому числі і отримання ренти), оскільки в моделі ринку чистої конкуренції (відсутність яких або ознак монополії) прибуток, одержуваний виробником, дорівнює нулю.
Прибуток відображає розмір приросту спочатку авансованої вартості оборотних коштів у процес виробництва для забезпечення його безперервності. Таким чином, категорія «прибуток» функціонує як категорія, пов'язана одночасно з процесами авансування, безоплатного відволікання і витрачання, а також накопичення фінансових ресурсів. Розмір прибутку обумовлює ефективність виробництва та інших форм ведення бізнесу, а також поточний фінансовий стан підприємства.
Отже, у своїй фундаментальній основі фінансовий результат виникає внаслідок фінансування витрат і подальшого їх відшкодування. Повнота такого відшкодування - основа фінансового стану і фінансової стійкості підприємства, його ліквідності, платоспроможності та кредитоспроможності.
Прибуток у фінансовій науці - це фінансова категорія, яка виступає як вартісна і грошова категорія виробництва. Фінансовий результат - частина реалізованої вартості, вираженої в грошовій формі. Це частина прирощеної, доданої, новоствореної вартості, яка закономірно повинна мати грошову форму вираження. Проте ця умова порушується, оскільки в нормативних документах з податкового та бухгалтерського обліку допускається формування фінансового результату в негрошовій формі. У цьому зв'язку можна говорити про такий фінансовому результаті, як про нефінансової категорії.
Результати трьох видів діяльності - фінансовий, операційної та інвестиційної можуть мати нефінансовий характер. Наприклад, дохід, що отримується в результаті видачі позик іншим організаціям, носить кредитний характер, але не фінансовий. Однак такий дохід включається у фінансовий результат відповідно до нормативних документів з податкового та бухгалтерського обліку. Подібне твердження також свідчить про «нефінансової» природі категорії «фінансовий результат».
Природа фінансового результату випливає з категорійних форм існування фінансів, відповідності практики їх використання сутності економічних і фінансових категорій. Тому категорія «фінансовий результат» відстоїть від практичного формування фінансового результату. Отже, в практиці фінансовий результат завжди виступає як модифікований з великим, чи меншим відривом від економічно обгрунтованого категорійного фінансового результату.
Розрахунок доходів і витрат для обчислення фінансового результату в економічних розрахунках пов'язаний з однією значною проблемою. Справа в тому, що є розбіжність в інтерпретації доходів, витрат, а також в обчисленні величини прибутку в бухгалтерському та податковому обліках. Крім того, в управлінському обліку доходи і витрати можуть розумітися в цілях даного обліку. Таким чином, якщо розраховувати величину доходів, витрат і прибутку, то необхідно вибирати в якості термінологічної та методичної основи бухгалтерський або податковий облік, або грунтуватися на управлінському обліку. Природно, що і механізм розрахунку основних цих показників буде відрізнятися.
Розглянемо докладніше відмінності в інтерпретації доходів і витрат у податковому та бухгалтерському обліках.
У податковому обліку, який регламентується Податковим кодексом РФ (НК РФ), згідно ст. 41 доходом «визнається економічна вигода в грошовій або натуральній формі, що враховується в разі можливості її оцінки й у тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити». Оскільки в НК РФ не дається вичерпного визначення економічної вигоди, то вона визначається для організації відповідно до гл. 25 НК РФ «Податок на прибуток організацій», де доходи розуміються як певний перелік надходжень, що вважаються доходами. У податковому обліку (гл. 25 НК РФ) доходи діляться на доходи, що враховуються і не враховуються при визначенні податкової бази податку на прибуток.
До доходів, що враховуються при визначенні податкової бази податку на прибуток (оподаткування прибутку), відносяться:
доходи від реалізації (ст. 249 гл. 25 НК РФ);
позареалізаційні доходи (ст. 250 гл. 25 НК РФ).
Доходом від реалізації визнаються виручка від реалізації
товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, і виручка від реалізації майнових прав. Виручка від реалізації визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, виражені в грошовій і (або) натуральної формах.
Позареалізаційними доходами платника податків є доходи:
від пайової участі в інших організаціях;
у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті штрафів, пені і (або) інших санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди;
від здачі майна в оренду;
від надання в користування прав на результати інтелектуальної діяльності;
у вигляді відсотків, отриманих за договорами позики, кредиту, банківського рахунку, банківського вкладу, а також з цінних паперів та інших боргових зобов'язаннях;
у вигляді безоплатно отриманого майна (робіт, послуг) або майнових прав;
у вигляді доходу минулих років, виявленого у звітному періоді;
у вигляді позитивної курсової різниці;
у вигляді сумовий різниці і т.д.
Доходами, що не враховуються при визначенні податкової бази податку на прибуток (ст. 251 гл. 25 НК РФ), вважаються:
майно, майнові права, роботи або послуги , які отримані від інших осіб у порядку попередньої оплати товарів (робіт, послуг);
майно, майнові права, які отримані у формі застави чи завдатку в якості забезпечення зобов'язань;
майно, майнові права чи немайнові права, що мають грошову оцінку, що отримані у вигляді внесків (вкладів) до статутного (складеного) капітал організації (включаючи емісійний дохід);
кошти та інше майно, одержані у вигляді безоплатної допомоги (сприяння);
майно (включаючи грошові кошти), яке надійшло комісіонеру, агентові і (або) іншому повіреному у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, агентським договором або іншим аналогічним договором, а також в рахунок відшкодування витрат, проведених комісіонером, агентом і (або) іншим повіреним за комітента, принципала (або) іншого довірителя, якщо такі витрати не підлягають включенню до складу витрат комісіонера, агента і (або) іншого повіреного відповідно до умов укладених договорів. До зазначених доходів не відносяться комісійна, агентська чи інші аналогічні винагороди;
кошти або інше майно, які отримані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від виду оформлення запозичень, включаючи цінні папери за борговими зобов'язаннями), а також кошти або інше майно, отримані в рахунок погашення таких запозичень;
майно, отримане платником податків у рамках цільового фінансування і пр.
У бухгалтерському обліку згідно з Положенням з бухгалтерського обліку «Доходи організації» (ПБУ 9/99) дається таке визначення доходів. Доходами організації визнається збільшення економічних вигод у результаті надходження активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) погашення зобов'язань, що приводить до збільшення капіталу цієї організації, за винятком внесків учасників (власників майна). При цьому не визнаються доходами організації надходження від інших юридичних і фізичних осіб:
сум ПДВ, акцизів, експортних мит і інших аналогічних обов'язкових платежів;
за договорами комісії, агентськими та іншим аналогічним договорами на користь комітента, принципала тощо;
в порядку попередньої оплати продукції, товарів (робіт, послуг);
авансів в рахунок оплати продукції, товарів (робіт, послуг);
завдатку;
в заставу, якщо договором передбачена передача заставленого майна заставодержателю;
в погашення кредиту, позики, наданого позичальнику.
Відповідно до ПБО 9/99 доходи організації в залежності від характеру і умов отримання поділяються на доходи від звичайних видів діяльності та інші доходи. Для цілей бухгалтерського обліку організація виходячи з характеру своєї діяльності самостійно визначає доходи, які відносяться до звичайних видів діяльності.
Доходами від звичайних видів діяльності (виручка) є, як правило, грошові надходження від реалізації продукції і дебіторської заборгованості.
До інших доходів відносяться:
надходження, пов'язані з наданням за плату в тимчасове користування (тимчасове володіння і користування) активів організації;
надходження, пов'язані з наданням за плату прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інших видів інтелектуальної власності;
надходження, пов'язані з участю в статутних капіталах інших організацій (включаючи відсотки та інші доходи за цінними паперами);
надходження від продажу основних засобів та інших активів, відмінних від грошових коштів (крім іноземної валюти), продукції, товарів;
відсотки, отримані за надання в користування коштів організації, а також відсотки за використання банком грошових коштів, що знаходяться на рахунку організації в цьому банку.
Інші доходи включають позареалізаційні доходи:
штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів;
активи, отримані безоплатно, у тому числі за договором дарування;
надходження до відшкодування заподіяних організації збитків;
прибуток минулих років, виявлена у звітному році;
суми кредиторської і депонентської заборгованості, за якими минув термін позовної давності;
курсові різниці;
сума дооцінки активів;
інші доходи.
Таким чином, з вищесказаного можна зробити кілька висновків щодо доходів у податковому та бухгалтерському обліку:
1) доходи у податковому обліку поділяються на доходи, враховуються і не враховуються при визначенні податкової бази
доходи в податковому обліку, як правило, більше доходів у бухгалтерському обліку;
класифікація доходів в бухгалтерському і в податковому обліках розрізняється, тому величина позареалізаційних доходів у податковому обліку може не збігатися з величиною внереализ-ційних доходів у бухгалтерському обліку.
Витрати являють собою більш складну категорію. У загальному випадку величина коштів у грошовій або натуральній формі, авансованих у виробничу діяльність, являє собою витрати. Іншими словами, витрати - це грошові кошти або вартісне вираження засобів (активів) організації, переданих іншим юридичним або фізичним особам у рахунок погашення поточних і майбутніх зобов'язань (заборгованості) у результаті придбання ресурсів, засобів праці та інших обов'язкових платежів. При цьому такі зобов'язання можуть виникати у зв'язку з придбанням сировини, матеріалів, оплатою праці працівників, соціальними відрахуваннями і т.д.
Витрати, пов'язані з амортизацією, тобто з відшкодуванням раніше використаних коштів на придбання майна, що амортизується (як правило, основних засобів і нематеріальних активів) мають свої особливості. У цьому випадку організація не погашає зобов'язання, а повертає (відшкодовує, компенсує, окупає) кошти, раніше використані для придбання цих активів. До витрат відносяться також резерви на майбутнє погашення зобов'язань. В інвестиційному проекті розраховують чисті операційні витрати, тобто всі поточні витрати, крім амортизації.
Витрати повинні відшкодовуватися за рахунок одержуваного доходу. Однак не всі витрати, що мають місце в поточному періоді, відразу відшкодовуються доходом в цьому ж періоді. Тому залежно від терміну відшкодування виділяють витрати поточні і капітальні.
Поточні витрати здійснюються і відшкодовуються у поточному (короткостроковому) періоді (наприклад, витрати, пов'язані з придбанням матеріальних ресурсів, заробітною платою, соціальними нарахуваннями тощо). Вони відразу і повністю відшкодовуються за рахунок одержуваного доходу.
Капітальні витрати здійснюються у поточному (короткостроковому) періоді, а їх відшкодування відбувається в наступних періодах. Це, як правило, витрати, пов'язані з придбанням майна, що амортизується (основних засобів і нематеріальних активів). Особливістю капітальних витрат є їх значна величина і відносна одночасність здійснення.
Часто в економічних розрахунках поточні витрати підрозділяють з наступних підстав.
За характером участі у виробництві виділяють витрати:
основні, безпосередньо пов'язані з виробництвом і реалізацією (наприклад, витрати на придбання сировини, палива тощо);
накладні, пов'язані з управлінням та обслуговуванням виробництва (наприклад, заробітна плата і соціальні відрахування управлінського персоналу тощо).
За способом обліку виділяють витрати:
прямі, що враховуються окремо по конкретному виду про-дукції (наприклад, матеріальні витрати, заробітна плата основних робітників за відрядною формою оплати праці і т.д.); вони можуть бути безпосередньо віднесені на собівартість конкретного продукту;
непрямі, що враховуються в цілому по агрегатів або по під-поділу, а потім списуються на основі якої-небудь ознаки (витрати на ремонт, загальнозаводські витрати і т.д.).
У податковому обліку прямі і непрямі витрати мають інше визначення. У ст. 318 гл. 25 НК РФ тільки витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі. Відповідно до даної статті до прямих витрат відносяться:
матеріальні витрати;
витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів (виконання робіт, надання послуг), а також суми єдиного соціального податку, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці;
суми нарахованої амортизації по основних засобів, використовуються при виробництві товарів (робіт, послуг).
До непрямих витрат відносяться всі інші суми витрат, за винятком позареалізаційних витрат, здійснюваних платником податку протягом звітного (податкового) періоду.
Таким чином, існує альтернативна інтерпретація понять прямі і непрямі витрати в податковому обліку. Оскільки в ст. 318 НК РФ платнику податків дається можливість самостійно в обліковій політиці для цілей оподаткування визначити перелік прямих витрат, то доцільно такий перелік робити максимально наближеним до бухгалтерського обліку.
За залежності від обсягу виробництва виділяють витрати:
змінні - витрати, абсолютна величина яких змінюється пропорційно випуску продукції. У розрахунку на одиницю продукції вони залишаються незмінними при зміні обсягу виробництва (наприклад, витрати на сировину, матеріали, технологічне паливо і т.д.);
постійні - витрати, абсолютна величина яких не змінюється зі зміною обсягу виробництва, тому із збільшенням випуску продукції такі витрати на одиницю продукції знижуються (наприклад, амортизаційні відрахування, управлінські витрати тощо).
З поняттям «витрати» тісно пов'язане інше поняття - собівартість. Під собівартістю розуміється сукупність витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією продукції. Виділяють повну і виробничу собівартість.
Виробнича собівартість - це сума прямих виробничих витрат цеху, а також загальновиробничих і загальногосподарських витрат. При цьому треба мати на увазі, що загальновиробничі і загальногосподарські витрати слід розуміти у визначеннях бухгалтерського обліку.
Загальновиробничі витрати - це витрати по обслужить-ванию основних і допоміжних виробництв організації. Зокрема до них належать такі витрати:
з утримання та експлуатації машин та обладнання;
амортизаційні відрахування і витрати на ремонт основних засобів і іншого майна, використовуваного у виробництві;
витрати зі страхування зазначеного майна;
витрати на опалення, освітлення й утримання приміщень;
орендна плата за приміщення, машини, обладнання, використовувані у виробництві;
оплата праці працівників, зайнятих обслуговуванням виробництва;
інші аналогічні за призначенням витрати.
Загальногосподарські витрати - це витрати, пов'язані з управлінням, не пов'язаним безпосередньо з виробничим процесом. До них належать такі витрати:
адміністративно-управлінські;
зміст загальногосподарського персоналу, не пов'язаного з виробничим процесом;
амортизаційні відрахування і витрати на ремонт основних засобів управлінського і загальногосподарського призначення;
орендна плата за приміщення загальногосподарського призначення;
з оплати інформаційних, аудиторських, консультаційних та інших послуг;
інші аналогічні за призначенням управлінські витрати.
Повна собівартість складається з виробничої собівартості та витрат позавиробничого характеру (комерційних і інших витрат). У бухгалтерському обліку в Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації повна собівартість визначена інакше, а саме як сума виробничої собівартості і витрат на продаж (комерційних витрат). Інші витрати в повну собівартість відповідно до цього Положення не включаються.
Розрахунок повної собівартості продукції проводиться у двох напрямках:
за економічними елементами, використовуваним при складанні кошторису витрат;
Економічний елемент - первинний економічно однорідний вид витрат на виробництво, який не може бути розділений на окремі частини. Типовими економічними елементами витрат є:
матеріальні витрати;
витрати на оплату праці;
соціальні відрахування (єдиний соціальний податок, а також страхові внески до Пенсійного фонду РФ і до Фонду соціального страхування);
амортизаційні відрахування;
інші витрати (страхування майна, відсотки за кредит, орендна плата, інші платежі).
Обчислення собівартості одиниці продукції або виробництва одного виду продукції називається калькулюванням собівартості продукції, а документ, в якому представлений даний розрахунок окремих статей, називається калькуляцією. В якості калькуляційної одиниці приймають умовні, натуральні, фізичні одиниці продукції, окремі замовлення і т.д. Для галузей промисловості пропонується наступна номенклатура калькуляційних статей витрат.
Сировина і основні матеріали.
Покупні вироби і напівфабрикати.
Паливо і енергія на технологічні цілі.
Основна заробітна плата основних виробничих робітників.
Соціальні відрахування (відрахування на соціальні потреби) основних виробничих робітників.
Витрати на підготовку і освоєння виробництва.
Загальноцехові витрати.
Загальновиробничі витрати.
Загальнозаводські витрати.
Комерційні витрати.
Інші витрати.
Термін «витрати» широко використовується у багатьох нормативних документах з бухгалтерського та податкового обліку, тому в даний час часто ототожнюють поняття «витрати» і «витрати».
Якщо під витратами однозначно розуміється вся заборгованість організації, пов'язана з придбанням ресурсів, то витрати мають більш специфічне значення. Незважаючи на те, що і в податковому, і в бухгалтерському обліку цей термін є одним з основних, його розуміння досить скрутно з двох причин. По-перше, через відмінності у визначенні, а по-друге, через відсутність чіткого і вичерпного визначення даного поняття. Труднощі в інтерпретації терміна призводять до того, що в управлінському обліку доводиться використовувати специфічний показник, який являє собою «витрати, що не враховуються з метою оподаткування прибутку, але включаються до собівартості» (інакше кажучи, мова йде про витрати, які в податковому обліку не включаються до витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку). Наприклад, виплати працівникам організації, які не передбачені трудовим або колективним договором не включаються до витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку. Але оскільки дані виплати є витратами організації, то вони повинні бути включені в собівартість, незважаючи на те, що в опо-вом обліку вони здійснюються за рахунок прибутку.
Розглянемо визначення і класифікацію витрат, прийняті в нормативних документах з бухгалтерського та податкового обліку.
У бухгалтерському обліку в ПБО 10/99 «Витрати організації» витратами організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна). При цьому не визнається витратами організації вибуття активів:
у зв'язку з придбанням (створенням) необоротних активів;
вклади до статутних (складеному) капітали інших організацій, придбання акцій акціонерних товариств та інших цінних паперів не з метою перепродажу;
в порядку попередньої оплати матеріально - виробничих запасів та інших цінностей (робіт, послуг);
у вигляді авансів, задатку в рахунок оплати матеріально - виробничих запасів та інших цінностей (робіт, послуг);
в погашення кредиту, позики, отриманих організацією.
У даному випадку різниця між витратами та витратами (у бухгалтерській інтерпретації) полягає в тому, що до витрат включаються суми, які не можуть бути класифіковані як заборгованість, що породжує відтік грошових коштів у зв'язку з придбанням ресурсів (наприклад, негативна курсова різниця, уцінка вартості активів і т.д.).
У податковому обліку в гол. 25 НК РФ витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, здійснені (понесені) платником податків. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі.
Як видно з визначень, поняття «витрати» в податковому та бухгалтерському обліку не ідентичні. У бухгалтерському обліку витрати - це вибуття активів (при цьому під активами розуміється майно), тобто зменшення економічної вигоди, а в податковому - витрати, документально підтверджені. При цьому терміну «витрати» в Податковому кодексі визначення не дається. У цьому зв'язку під витратами слід розуміти той перелік випадків «зменшення економічної вигоди», який представлений в податковому та бухгалтерському обліку та не збігається. Слід також звернути увагу на те, що в податковому обліку не використовується термін «собівартість».
Крім відмінностей у визначенні видатків організації також розрізняються класифікації витрат у податковому та бухгалтерському обліку.
У податковому обліку (гл. 25 НК РФ) витрати діляться на витрати, що враховуються і не враховуються з метою оподаткування (враховуються і не враховуються при оподаткуванні прибутку).
Витрати, що враховуються при оподаткуванні прибутку, поділяються на:
витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією;
позареалізаційні витрати.
Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією (ст. 253 НК РФ), включають:
витрати на виготовлення (виробництво), зберігання і доставку товарів (виконання робіт, надання послуг), придбання та (або) реалізацію товарів (робіт, послуг, майнових прав);
витрати на утримання та експлуатацію, ремонт і технічне обслуговування основних засобів та іншого майна, а також на підтримку їх в справному (актуальному) стані;
витрати на освоєння природних ресурсів;
витрати на наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки;
витрати на обов'язкове і добровільне страхування;
інші витрати, пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією.
Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, поділяються на:
матеріальні витрати (ст. 254 НК РФ);
витрати на оплату праці (ст. 255 НК РФ);
суми нарахованої амортизації (ст. 256, 258, 259 НК РФ);
інші витрати (ст. 260-264, 2641 НК РФ).
До складу позареалізаційних витрат (ст. 265 НК РФ), не пов'язаних з виробництвом та реалізацією, включаються обгрунтовані витрати на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією. До таких витрат належать:
витрати на утримання переданого за договором оренди (лізингу) майна;
витрати у вигляді відсотків будь-якого виду, в тому числі за цінними паперами;
витрати на організацію випуску власних цінних паперів, зокрема на підготовку проспекту емісії цінних паперів, виготовлення або придбання бланків, реєстрацію цінних паперів тощо;
витрати, пов'язані з обслуговуванням придбаних платником податку цінних паперів, у тому числі оплата послуг реєстроутримувача, депозитарію, витрати, пов'язані з отриманням інформації відповідно до законодавства РФ, та інші аналогічні витрати;
негативна курсова різниця, що виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей (за винятком цінних паперів, номінованих в іноземній валюті) та вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній
сумова різниця, яка виникає у платника податків, якщо сума виникли зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченої) сумі в рублях;
витрати на формування резервів по сумнівних боргах;
витрати на ліквідацію виведених з експлуатації ос-новних засобів, включаючи суми недонарахованої амортизації, а також витрати на ліквідацію об'єктів незавершеного будівництва та іншого майна, монтаж якого не завершено, на охорону надр і інші аналогічні роботи;
витрати, пов'язані з консервацією і розконсервації виробничих потужностей та об'єктів, у тому числі витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів;
судові та арбітражні витрати;
витрати на послуги банків;
витрати на проведення зборів акціонерів, штрафи, пені, неустойки;
збитки минулих податкових періодів та ін
Витрати, що не враховуються з метою оподаткування (ст. 270 НК РФ):
суми нарахованих платником податку дивідендів та інші суми прибутку після оподаткування;
пені, штрафи та інші санкції, що перераховуються до бюджету (у державні позабюджетні фонди), а також штрафи та інші санкції, що стягуються державними організаціями, яким законодавством РФ надано право накладання зазначених санкцій;
внесок до статутного (складеного) капіталу, внесок у просте товариство;
суми податку, а також суми платежів за наднормативні викиди забруднюючих речовин в навколишнє середовище;
витрати з придбання та (або) створення амортизується майна, а також витрати, здійснені у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння об'єктів основних засобів;
внески на добровільне страхування, крім внесків, зазначених у ст. 255, 263 і 291 НК РФ;
внески на недержавне пенсійне забезпечення, крім внесків, зазначених у ст. 255 НК РФ;
відсотки, нараховані платником податків-позичальником кредитору понад сум, визнаних витратами з метою оподаткування відповідно до ст. 269 НК РФ;
майно (включаючи грошові кошти), передане комісіонером, агентом і (або) іншим повіреним у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, агентським договором чи іншому аналогічним договором, а також у рахунок оплати витрат, виробленої комісіонером, агентом і (або) іншим повіреним за комітента, принципала (або) іншого довірителя, якщо такі витрати не підлягають включенню до складу витрат комісіонера, агента і (або) іншого повіреного відповідно до умов укладених договорів;
суми відрахувань у резерв під знецінення вкладень у цінні папери, створювані організаціями відповідно до законодавства РФ;
гарантійні внески, що перераховуються в спеціальні фонди, створювані відповідно до вимог законодавства РФ;
кошти або інше майно, які передані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від виду оформлення запозичень, включаючи боргові цінні папери), а також кошти або інше майно, які спрямовані в погашення таких запозичень;
майно (роботи, послуги), майнові права, передані в порядку попередньої оплати платниками податків;
вартість безоплатно переданого майна (робіт, послуг), майнових прав та витрат, пов'язаних з такою передачею;
вартість майна, переданого в рамках цільового фінансування;
суми податків, пред'явлені відповідно до НК РФ платником податку покупцю (набувачеві) товарів (робіт, послуг), майнових прав;
кошти, що перераховуються профспілковим організаціям;
витрати на будь-які види винагород, що надаються керівництву або працівникам, крім винагород, що виплачуються на підставі трудових договорів (контрактів);
суми матеріальної допомоги працівникам;
надбавки до пенсій, одноразову допомогу йде на пенсію ветеранам праці, доходи (дивіденди, відсотки) по акціях або вкладами трудового колективу організації, компенсаційні нарахування;
майно або майнові права, передані як завдаток, застави та ін
У бухгалтерському обліку (відповідно до ПБО 10/99 «Витрати організації») залежно від їх характеру, умов здійснення та напрямків діяльності витрати поділяються на витрати по звичайних видах діяльності та інші витрати.
Під витратами по звичайних видах діяльності розуміються витрати, пов'язані з виготовленням продукції, придбанням і продажем товарів, а також витрати з надання майна в оренду та амортизаційні відрахування.
Витрати по звичайних видах діяльності формують:
витрати на придбання матеріально-виробничих запасів;
витрати на переробку матеріально-виробничих запасів для цілей виробництва продукції, а також витрати на реалізацію (перепродаж) товарів.
При відображенні витрат по звичайних видах діяльності повинна бути забезпечена їх угруповання по наступним елементам:
матеріальні витрати;
витрати на оплату праці;
відрахування на соціальні потреби;
амортизація;
інші витрати.
Для цілей управління в бухгалтерському обліку організується облік витрат за статтями витрат, перелік яких встановлюється організацією самостійно.
Іншими витратами є:
витрати, пов'язані з наданням за плату в тимчасове користування (тимчасове володіння і користування) активів організації;
витрати, пов'язані з наданням за плату прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інших видів інтелектуальної власності;
витрати, пов'язані з участю в статутних капіталах інших організацій;
витрати, пов'язані з продажем, вибуттям та іншим списанням основних засобів та інших активів, відмінних від
відсотки, сплачувані організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик);
витрати на оплату послуг, що надаються кредитними організа-ціями;
відрахування в оціночні резерви, створювані відповідно до правил бухгалтерського обліку (резерви по со-недовірливим боргах, під знецінення вкладень у цінні папери тощо), а також в резерви, створювані в зв'язку з визнанням умовних фактів господарської діяльності.
Позареалізаційними витратами є:
штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів;
відшкодування заподіяних збитків організацією;
збитки минулих років, визнані у звітному році;
суми дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, інших боргів, не реальних для стягнення;
курсові різниці;
сума уцінки активів;
перерахування коштів (внесків, виплат і т.д.), пов'язаних з благодійною діяльністю, витрати на здійснення спортивних заходів, організацію відпочинку, розваг, заходів культурно-просвітницького характеру та інших аналогічних заходів;
інші витрати.
До інших витрат відносяться також витрати, що виникають як наслідки надзвичайних обставин господарської діяльності (стихійного лиха, пожежі, аварії, націоналізації майна тощо).
Таким чином, з вищесказаного можна зробити кілька висновків щодо витрат у податковому та бухгалтерському обліку.
Витрати в податковому обліку поділяються на витрати, враховуються і не враховуються з метою оподаткування прибутку, а витрати в бухгалтерському обліку всі вважаються враховуються при обчисленні прибутку до оподаткування (податкової бази для обчислення бухгалтерського податку на прибуток).
У податковому обліку витрати, як правило, не збігаються з величиною витрат у бухгалтерському обліку.
Класифікація витрат у бухгалтерському і в податковому обліках розрізняється.
Величина позареалізаційних витрат у податковому обліку, як правило, не збігається з величиною позареалізаційних витрат у бухгалтерському обліку.
Різниться також визначення прямих і непрямих витрат у бухгалтерському і в податковому обліках.
Оскільки склад доходів і витрат у бухгалтерському та податковому обліку розрізняється, то, очевидно, буде відрізнятися і обчислюється у них величина прибутку (фінансового результату). Розрізняються і види прибутку, що розраховуються в цих обліках.
Слід звернути увагу, що отримується фінансовий результат є не справжнім, а сурогатним, оскільки не відповідає тому категорійного розумінню даного терміну, яке дається в фінансовій науці (про це йшлося вище). Називаючи одержуваний прибуток фінансовим результатом, ми лише слідуємо нормативним документам, а не сутності даної категорії. Простіше кажучи, фінансовий результат - це професійний бухгалтерський жаргонний термін.
У податковому обліку податкова база податку на прибуток (прибуток до оподаткування) обчислюється як різниця між доходами, що враховуються при визначенні цієї податкової бази, і витратами, що враховуються з метою оподаткування. Якщо з отриманого прибутку відняти податок на прибуток, то можна розрахувати чистий прибуток у цілях податкового обліку.
У бухгалтерському обліку ПБО 4/99 «Бухгалтерська звітність організації» виділяють п'ять видів прибутку (табл. 2.2).
Таблиця 2.2 Порядок формування прибутку в бухгалтерському обліку
валовий прибуток - різниця між нетто-виручкою і про-виробничій собівартістю;
прибуток від продажів - різниця між валовим прибутком і комерційними витратами;
прибуток до оподаткування - прибуток від продажів, скоригована з урахуванням інших доходів і витрат;
чистий прибуток - прибуток до оподаткування за вирахуванням податку на прибуток (обчисленого з метою податкового обліку);
нерозподілений прибуток - прибуток, що залишається в розпорядженні організації після виплат, здійснюваних з чистого прибутку (наприклад, дивідендів).
В управлінському обліку можуть розраховуватися інші види прибутку, а також механізм обчислення прибутку може бути іншим. Наприклад, чистий прибуток (ЧПР) визначатиметься за формулою
Таблиця 2.3 Вихідні дані за рік
У табл. 2.4 представлений розрахунок податку на прибуток з метою податкового обліку (для спрощення розрахунків прямі і непрямі витрати не розраховуються).
Таблиця 2.4
Розрахунок податку на прибуток з метою податкового обліку, млн руб.
Величина доходів, що враховуються при визначенні податкової бази податку на прибуток, складається з доходів від реалізації (виручки від реалізації), які складуть 2250 млн руб. (250 тис. т х 9000 руб. / Т), і позареалізаційних доходів, що представляють собою відсотки за виданим позиці. Сума відсотків складе 4,5 млн руб. (30 млн руб. Х 15%). Суму отриманого кредиту складають доходи, що не враховуються при визначенні податкової бази податку на прибуток.
Відсотки по отриманому кредиту дорівнюють 4 млн руб. (20 млн руб. Х 20%). Згідно ст. 269 НК РФ гранична величина відсотків, визнаних витратою, приймається рівній ставці рефінансування Центрального банку РФ, збільшеної в 1,1 рази, - при оформленні боргового зобов'язання в рублях, і рівної 15% - за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.
Величина витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, складе 1750,0 млн руб. (250 тис. т х 7000 руб. / Т).
Сума витрат, що не враховуються з метою оподаткування, складається з величини виданого позики (20 млн руб.) Та відсотків по отриманому кредиту, що не враховуються з метою оподаткування (1,8 млн руб.).
Податкова база для обчислення податку на прибуток (прибуток до оподаткування, обчислена для цілей податкового обліку) являє собою різницю між доходами, що враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток (2254500000 руб.) І витратами, що враховуються з метою оподаткування прибутку (1752200000 руб.).
Податок на прибуток, обчислений у цілях податкового обліку, складе 120 500 000 руб. (502300000 руб. Х 24%).
У табл. 2.5 представлений розрахунок податку на прибуток з метою бухгалтерського обліку (у ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток»). Сума даного податку називається умовним витратою.
Таблиця 2.5
Розрахунок податку на прібишь з метою бухгалтерського обліку, млн руб.
Доходи за звичайними видами діяльності являють собою нетто-виручку (виручку без урахування ПДВ) у сумі 2250 млн руб. (250 тис. т х 9000 руб. / Т). Інші доходи складуть суми відсотків за виданим позиці (4,5 млн руб.).
Витрати по звичайних видах діяльності збігаються з величиною витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (1750,0 млн руб.). У інші витрати включаються суми відсотків по отриманому кредиту (4,0 млн руб.).
Прибуток до оподаткування, обчислена для цілей бух-галтерського обліку, являє собою різницю між доходами (2254500000 руб.) Та витратами (1754,0 млн руб.), Рівну 500 500 000 руб.
Податок на прибуток, обчислений з метою бухгалтерського обліку (умовний витрата), складе 120 100 000 руб. (500500000 руб. Х 24%).
Таким чином, прибуток до оподаткування (податкова база податку на прибуток) у податковому обліку більше прибутку до оподат-кування в бухгалтерському обліку на 1,8 млн руб. (502300000 руб. - 500500000 руб.). Ця величина являє собою постійну різницю. Сума податку на прибуток відповідно більше на 0,4 млн руб. (120500000 руб. - 120100000 руб.), Що становить постійне податкове зобов'язання.
Необхідно відзначити, що бухгалтерським прибуткам відповідають найменування, прийняті в країнах Заходу (табл. 2.6).
Таблиця 2.6 Найменування показників у звіті про прибутки і збитки
Оскільки визначення, склад і способи прийняття до обліку доходів і витрат, а також отримується прибуток у бухгалтерському та податковому обліках розрізняються, фінансовий директор повинен визначитися з тим, який облік - бухгалтерський, податковий або управлінський використовувати в економічних розрахунках і яким чином обчислювати податок на прибуток .
Різниця в обчисленні податку на прибуток у цих обліках викликає необхідність використовувати додаткові показники (згідно з ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток»), такі, як: постійні і тимчасові різниці; тимчасові різниці і оподатковувані тимчасові різниці; відкладені податкові активи і відкладені податкові зобов'язання і т.д.
Різниця між бухгалтерським прибутком (прибуток до оподаткування у бухгалтерському обліку) і оподатковуваним прибутком (податковою базою податку на прибуток у податковому обліку) звітного періоду, що утворилася в результаті застосування різних правил визнання доходів і витрат, які встановлені в нормативних правових актах з бухгалтерського обліку та в законодавстві РФ про податки і збори, складається з постійних і тимчасових різниць.
Постійні різниці - це доходи або витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду і виключаються з розрахунку податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.
Постійні різниці (ПР) виникають в результаті:
перевищення фактичних витрат, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування;
невизнання для цілей оподаткування витрат, пов'язаних з передачею на безоплатній основі майна, товарів (робіт, послуг), у сумі вартості майна, товарів (робіт, послуг) та витрат, пов'язаних з цією передачею;
невизнання для цілей оподаткування збитку, пов'язаного з появою різниці між оціночною вартістю майна при внесенні його до статутного (складеного) капітал іншої організації і вартістю, за якою це майно відображено в бухгалтерському балансі у передавальної сторони;
освіти збитку, перенесеного на майбутнє, який після закінчення певного часу, відповідно до законодавства РФ про податки і збори, вже не може бути прийнятий з метою оподаткування як у звітному, так і в наступних звітних періодах;
інших аналогічних відмінностей.
Постійне податкове зобов'язання - це сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді (тобто додаткова величина податку на прибуток в результаті того, що не всі витрати в податковому обліку є враховуються для цілей оподаткування). Постійне податкове зобов'язання (ПНО) розраховується за формулою
Таблиця 2.7
Деякі елементи облікової політики інвестиційного проекту
Останній елемент облікової політики пов'язаний з особливістю визначення повної собівартості, яке дається в бухгалтерському обліку (нагадаємо, в податковому обліку даний термін відсутній).