| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
§ 4. Усунення подвійного оподаткування | ||
|
В даний час проблема подвійного оподаткування вирішується Росією двома способами: - шляхом розмежування своїх повноважень і сфери впливу при прийнятті внутрішніх законодавчих актів; - шляхом укладання міжнародних угод з питань оподаткування. Перший спосіб передбачає залік податку, сплаченого російськими організаціями за кордоном. При цьому способі усунення подвійного оподаткування країна постійного місця платника оподатковує його іноземні доходи, але одночасно надає залік для податків, сплачених в країні, на території якої отримано дохід. У результаті доходи платника оподатковуються тільки один раз за вищою зі ставок: або за ставкою країни отримання доходу, або - країни резидентства (постійного місцеперебування платника). Доходи, отримані російською організацією від джерел за межами РФ, а також її витрати, зроблені як у РФ, так і за кордоном у зв'язку з отриманням таких доходів, враховуються при визначенні бази по податку на прибуток у РФ. Ці доходи враховуються при визначенні бази і відображаються в декларації з податку на прибуток у повному обсязі. Витрати, вироблені російською організацією у зв'язку з отриманням доходів від джерел за межами РФ, що відображаються у декларації, визначаються у порядку і розмірах, встановлених главою 25 НК РФ, незалежно від правил визначення витрат, які приймаються у зменшення бази, що застосовуються в іноземній державі, від джерел у якому були одержані доходи. Суми податку, сплачені відповідно до законодавства іноземних держав російською організацією, зараховують-розробляються при сплаті цією організацією податку в РФ. При цьому розмір зараховуваних сум податків, виплачених за межами РФ, не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті цією організацією в РФ. З вищесказаного випливає, що право на залік сум податків, сплачених російською організацією за кордоном у зв'язку з отриманням доходів від джерел у цих державах, виникає при обов'язкове включення доходів, отриманих цією організацією від зарубіжних джерел (з урахуванням витрат), до бази при обчисленні податку на прибуток в РФ і фактичну сплату податку з цих доходів в іноземній державі. Іноземний податковий залік обмежується сумою податку, що підлягає сплаті з іноземних доходів в РФ. Обмеження передбачено також всіма угодами про уникнення подвійного оподаткування. Якщо резидент РФ отримує доход або володіє капіталом за кордоном, то сума податку на цей доход або капітал, сплачена там, може бути вирахувана з податку, що стягується з нього в Росії. Ці вирахування проте не перевищуватиме російського податку, обчисленого з такого доходу або капіталу в Росії відповідно до її законодавства. Таким чином, сума податку, який російська організація сплатила за кордоном, не завжди в повному обсязі може бути прийнята до заліку при сплаті цією організацією податку на прибуток в РФ. Метою обмеження іноземного податкового заліку є запобігання заліку податків, сплачених в країнах з більш високою ставкою податку на доходи проти російського податку на прибуток, сплачених з доходів з російських джерел. Це обмеження іноземного податкового заліку (або гранична сума заліку), передбачене законодавством, тобто сума податку на прибуток, яка підлягає сплаті до РФ з доходів, отриманих російською організацією за межами РФ, обчислена відповідно до положень глави 25 НК РФ, визначається розрахунково. Розрахунок граничної суми заліку умовно можна розділити на три етапи: встановлюється, чи підлягають податки, сплачені за ру-бежом, заліку при сплаті податку на прибуток в РФ; проводиться розрахунок обмеження іноземного податкового заліку (гранична сума заліку); визначається менша величина із суми іноземних податків, які підлягають заліку (перший етап), та розміру обчисленої граничної суми заліку (другий етап). Сплачені за кордоном податки, що перевищують розмір граничної суми, не приймаються в якості іноземного податкового заліку. На першому етапі слід виходити з того, що залік може бути наданий тільки за тими податками, сплаченими в іноземній державі, які аналогічні податку на прибуток організацій у РФ. Податки можна визнати аналогічними, якщо аналогічні їх елементи по російському і зарубіжному законодавству. В іншому випадку залік з податку не надається. Ще одне важливе зауваження: залік може бути наданий щодо податків, сплачених в іноземній державі тільки з доходів, які є доходами від джерел в іноземній державі. Залік не може бути наданий по податках, утриманих за кордоном при виплаті доходів, які є доходами від джерел у РФ і, відповідно, не є доходами із зарубіжних джерел. Раніше вже зверталася увага на відмінність між поняттями «джерело доходу» і «джерело виплати доходу». Так, доходи за роботи та послуги, виконані в РФ, є доходами з джерел у РФ. Однак зазначені роботи і послуги можуть виконуватися російською організацією на користь іноземних організацій, які при оплаті зазначених робіт і послуг стають джерелами виплати. Як бачимо, джерело виплати є іноземним, в той час як джерело доходу - російським. У разі утримання в іноземній державі податків з доходів, джерелом яких є Росія, залік з таких податків щодо таких доходів неправомерен та організації слід звернутися до податкового органу іноземної держави за поверненням неправомірно сплаченого за кордоном податку. На практиці нерідкі випадки, коли складно віднести отримані платником доходи до доходів від джерел за кордоном або до доходів від джерел у РФ. У таких випадках віднесення доходу до того чи іншого джерела відповідно до ст. 42 НК РФ здійснюється ФНС Росії. Гранична сума заліку обчислюється за формулою ПСЗ = П х С, де П - сума іноземних доходів до оподаткування, отриманих російської організацією, за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх отриманням; С - ставка податку, встановлена російським законодавством. Граничну суму заліку слід обчислювати окремо по кожному виду доходів, отриманих від джерел за межами РФ, і по кожній державі, у якому отримано дохід. Потім приватні суми заліку підсумовуються для розрахунку загальної граничної суми заліку. З цього правила є один важливий виняток. Гранична сума заліку за доходами від пайової участі в діяльності організацій (дивідендів), отриманих від джерел за межами РФ, обчислюється окремо з урахуванням ряду особливостей і не підсумовується з граничними сумами заліку, обчисленими за іншими видами доходів. На третьому етапі визначається фактично зачитують сума податку. Для цього обчислена на другому етапі гранична сума заліку зіставляється із сумою податку, фактично сплаченій (утриманої) за кордоном. Якщо обчислена ПСЗ більше фактично сплаченої за кордоном суми податку (ПСЗ> Нзаруб), то до заліку приймається фактично сплачена сума податку. У цьому випадку сума податку на прибуток, обчислена відповідно до норм НК РФ, що підлягає сплаті за поточним звітному (податковому) періоду, зменшується на суму фактично сплаченого (утриманого) за кордоном податку. Якщо ж ПСЗ виявляється менше фактично сплаченої за кордоном суми податку (ПСЗ <Нзаруб), до заліку приймається фактично сплачена сума в розмірі, що не перевищує обчислену ПСЗ. А сума податку на прибуток, обчислена відповідно до норм НК РФ, що підлягає сплаті за поточним періоду, зменшується на суму податку, сплаченого за кордоном, у розмірі, що не перевищує ПСЗ. Якщо ефективна ставка в країні - джерелі доходу перевищує ставку в РФ, то для російського платника сума перевищення сплачених податків за кордоном представляє додаткову витрату, що покриваються з чистого прибутку. Отже, законодавчо встановлена залікова система полягає в тому, що доходи російських платників, отримані із закордонних джерел, оподатковуються лише одного разу по найбільш високій ставці - або за російською ставкою, або за ставкою країни - джерела доходу. Якщо російська ставка більше ставки країни - джерела доходу, то Росія обкладає різницю в межах російської ставки; якщо ж навпаки, то додаткової сплати податку в РФ не потрібно. Однак при цьому ефективна ставка оподаткування доходів російської організації збільшується. Важливою рисою російської системи іноземного податкового заліку є його обмеження з метою недопущення заліку податків, сплачених за кордоном за ставкою, що перевищує ставку в РФ. Застосування обмеження ефекту іноземного податкового заліку має на меті виключно запобігання подвійного оподаткування. Необхідно ще раз підкреслити, що в результаті застосування обмеження іноземного податкового заліку російські платники позбавляються можливості отримувати іно-дивний залік з податків, сплачених в країнах з високими ставками, на суму перевищення розміру сплачених податків над податковими зобов'язаннями за ставкою РФ. Залежно від способу вилучення доходів і характеру здійснюваної в іноземній державі діяльності доходами російської організації з джерел в іноземній державі можуть бути: доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) і майнових прав, отриманих від діяльності відокремленого підрозділу російської організації за кордоном; позареалізаційні доходи, безпосередньо пов'язані з діяльністю підрозділу російської організації в іноземній державі; позареалізаційні доходи, ніяк не пов'язані з діяльністю підрозділу російської організації за кордоном, незалежно від наявності або відсутності такого. Так, якщо російська організація через наявне на території іноземної держави відокремлений підрозділ виконує роботи чи надає послуги, має відкритий в іноземному банку рахунок для здійснення розрахунків за операціями цього підрозділу, а також здає частину офісного приміщення цього підрозділу в оренду, то її дохід від діяльності через закордонне підрозділ складається з доходів від реалізації та позареалізаційних доходів у вигляді процентів за договором банківського рахунку і від здачі майна в оренду. Позареалізаційні доходи можуть вилучатись російською організацією з джерел в іноземній державі і поза зв'язку з діяльністю підрозділу. Наприклад, якщо російська організація здає в оренду належну їй за кордоном нерухомість, а також веде діяльність через розташоване там свій підрозділ і при цьому вказана нерухомість ніяк не пов'язана з наявністю підрозділу. У цьому випадку організація по-лучает доходи з джерела за кордоном у зв'язку з діяльністю свого підрозділу, а також доходи від здачі майна в арен-ду, але при цьому отримання таких доходів не взаємопов'язано. Однакові за своїм економічним змістом доходи російської організації від джерел за кордоном можуть обла-гаться там у складі доходів підрозділу цієї організації або за самостійним основи у джерела виплати. Якщо доходи, не пов'язані з діяльністю підрозділу організації за кордоном, не обкладалися у складі доходів підрозділи і відповідно до законодавства цієї іноземної держави податок при їх виплаті було утримано агентом, то залік податку, утриманого у джерела, може бути наданий за самостійним основи. Якщо одні й ті ж доходи з метою оподаткування за кордоном були включені і в доходи підрозділу і піддається обкладенню у джерела виплати в момент їх виплати підрозділу, то залік податку, сплаченого за кордоном, може надаватися тільки в частині податку, сплаченого підрозділом. Подвійне обкладення одного і того ж доходу в іноземній державі в даному випадку усувається відповідно до законодавства цієї держави. Другим способом вирішення проблеми подвійного оподаткування є укладання міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування. У них також регламентується механізм заліку в РФ сум податку на прибуток, сплаченого за кордоном, з метою усунення подвійного оподаткування російських організацій. Ці угоди встановлюють правила розподілу податкових доходів між країною резидентства і країною - джерелом доходу. Міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування зазвичай поєднують винятку від обкладення доходів, отриманих з іноземних джерел, із застосуванням обмежень за їх обкладенню. Якщо ж дохід отримано у вигляді дивідендів, то максимальна сума податку за доходами, можлива для прийняття до заліку (МСНД), визначається за формулою МСНД = ДД х С, де ДД - сума дивідендів до оподаткування в іноземному дер-жави; С - граничний можливий рівень оподаткування дивідендів у державі - джерелі доходу, виражений в процентному відношенні до загальної суми дивідендів, передбачений відповідною угодою про уникнення подвійного оподаткування. Після цього оцінюється фактично зачитують сума податку як менша з величин суми сплачених іноземних податків, що підлягають зарахуванню, та обчисленої ПСЗ. Якщо отримані російською організацією від іноземних джерел доходи пов'язані з діяльністю підрозділу організації на території іноземної держави, що не приводить до утворення постійного представництва, і відповідно до положень угоди з цією державою такі доходи підлягають обкладенню тільки в РФ, залік по податках з таких доходів у разі їх сплати в іноземній державі є неправомірним. Відносно окремих видів доходів, отримання яких не пов'язане з діяльністю відокремленого підрозділу організації за кордоном, угоди встановлюють граничний рівень можливого обкладення таких доходів у державі - джерелі доходу, виражений, як правило, у відсотковому від-носінні до валової сумі таких доходів (його часто неправомірно іменують зниженою ставкою податку). Наприклад, угодою може бути встановлено, що при виплаті дивідендів російської організації справляється у іно-дивній державі податок не повинен (або не може) перевищувати 10% суми дивідендів до оподаткування. Можна припустити, що оскільки іноземній державі відповідно до угоди належить право обмеженого обкладення конкретного виду доходу, то таке обмеження іноземного податку і є шуканим. Однак, враховуючи, що визначається воно виходячи з положень міжнародних угод, а не законодавства РФ, назвемо це обмеження максимальною сумою податку, можливою для прийняття до заліку. Якщо одержувані російською організацією від зарубіжних джерел доходи ніяк не пов'язані з діяльністю її підрозділи в іноземній державі і щодо таких доходів угода передбачає граничний можливий уро-вень їх обкладення в державі - джерелі доходу, виражений в процентному відношенні до валової сумі доходів, то максимальна сума податку, можлива для прийняття до заліку, обчислюється виходячи з такого граничного рівня оподаткування в державі-джерелі. Наприклад, російський банк отримує процентний дохід по кредиту від казахстанського банку. Дохід був включений російським банком в базу податку на прибуток, що підлягає сплаті до РФ за ставкою 24%. За Конвенції між Урядом РФ і Урядом Казахстану про усунення подвійного оподаткування від 18.10.1996 р. проценти, що виникають в Казахстані і сплачуються резиденту РФ, можуть обкладатися в Казахстані, а взі-травнем податок не повинен перевищувати 10% загальної суми відсотків. Максимальна сума іноземного податку, можлива для прийняття до заліку (МСНП), обчислюється таким чином: МСНП = Д X 10/100, де Д - загальна сума доходу (у даному випадку - відсотків) до оподаткування за кордоном; 10/100 - граничний можливий рівень оподаткування доходу в державі - джерелі доходу, виражений в процентному відношенні до валової сумі доходів, передбачений відповідною угодою про уникнення подвійного оподаткування. Потім визначається сума, яка фактично повинна прийматися до заліку. Якщо отримані російською організацією від зарубіжних джерел доходи ніяк не пов'язані з діяльністю підрозділу цієї організації за кордоном і щодо таких доходів угода передбачає можливість їх обкладення тільки в тій державі, резидентом якої є особа, яка отримує дохід, тобто тільки в РФ, то залік з податків з таких доходів не надається, навіть якщо вони були утримані в іноземній державі: МСН = ДX 0 = 0. 176 Тут як приклад пошлемося на Конвенцію між Урядом РФ і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії від 15.02.1994 р. Нею передбачено, що проценти, що виникають в одному дого-варівающемся державі і сплачуються особі - резиденту іншої Договірної держави, можуть обкладатися подат- гами тільки в цьому іншій державі, якщо така особа факти-но має право на відсотки. Це означає, що відсотки, що виплачуються російської організації з джерел в Вели-кобрітаніі, можуть обкладатися тільки в РФ. Відповідно, якщо Великобританія чинності міжнародного договору не володіє правом обкладати процентні доходи російських організацій за визначенням, залік з податків у разі їх утримання з таких доходів у Великобританії також неправомірне. | ||
| « Попередня | Наступна » | |
|
| ||