2.4. КОНТРОЛЬ ВИКОНАННЯ БЮДЖЕТУ
Принцип темпоральности визначає, що контроль виконання бюджету здійснюється множинно і паралельно в часі на базі відповідного звітним інтервалах інформаційного забезпечення [12].
Принцип об'єктивності висуває вимоги системності та цілісності до інформаційного забезпечення, на базі якого здійснюється контроль виконання бюджету. Апріорі цілісною системою обліку господарських операцій на підприємстві є бухгалтерський облік.
Принцип порівнянності обумовлює необхідність однозначної ідентифікації господарських операцій та їх параметрів, що природно включає вимогу наявності єдиного бюджетного класифікатора, таблиць відповідності регістрів бухгалтерського та бюджетного обліку, а також систему узгодження інформації в паралельних контурах обліку.
Принцип відповідальності - принцип персональної відповідальності керівників структурних підрозділів при формуванні, затвердженні та подальшого виконання бюджету в рамках компетенцій певних регламентом.
Система внутрішнього контролю (контролінгу) виконання бюджету - це логічна структура формальних і / або неформальних процедур, призначена для аналізу та оцінки ефективності управління ресурсами, витратами, зобов'язаннями компанії протягом бюджетного періоду. Під цим розуміється:
поточний прийняття управлінських рішень на різних рівнях організаційної ієрархії, виходячи з критерію вибору оптимальних альтернатив у рамках встановленого бюджетного завдання. Ця робота протягом усього бюджетного періоду ведеться структурними підрозділами - центрами відповідальності підприємства (об'єктами планування);
надходження від центрів відповідальності відповідним управлінським службам (суб'єктам планування), таким як ШЕУ, ФЕУ, УКС, ОТиЗ, планово-аналітичний відділ, відповідної інформації про хід виконання бюджетного завдання;
аналіз поточної інформації про виконання бюджету управлінськими службами та підготовка рекомендацій вищому керівництву (перший віце-президенту з економіки) з коригування оперативної діяльності в розрізі різних центрів відповідальності.
Таким чином, моніторинг виконання бюджету здійснюється наступним чином:
самими підрозділами, відповідають за виконання бюджетного завдання. У даному випадку контроль поточних показників необхідний для самостійної коригування оперативної діяльності підрозділу з метою найкращого виконання бюджету;
управлінськими службами апарату управління, відповідальними за розробку тих чи інших показників зведеного бюджету. Управлінські служби на основі аналізу поточної інформації розробляють рекомендації вищій посадовій особі компанії, відповідальної за бюджет (перший віце-президенту з економіки) для централізованої коригування оперативної діяльності підрозділів з метою найкращого виконання бюджетного завдання. Контроль виконання зведеного бюджету здійснюється різними управлінськими службами підприємства протягом усього бюджетного періоду.
Слід зазначити, що для реалізації встановленого бюджетного завдання необхідно встановити персональну відповідальність керівників структурних підрозділів за виконання тих чи інших бюджетних показників. Розподіл відповідальності за виконання різних подбюджетов визначається існуючої на підприємстві організаційною структурою і системою управління, тобто:
розподілом функціональних обов'язків різних структурних підрозділів щодо забезпечення господарської діяльності компанії в розрізі окремих стадій фінансового циклу, виробничих ліній (видів продукції) тощо;
регламентом співпідпорядкованості та координації різних підрозділів підприємства, закріпленим у відповідних внутрішніх нормативних актах (посадових інструкціях керівників, положеннях про підрозділи, положенні про планування та ін.)
Організаційна структура компанії нагадує піраміду, де менеджери «підстави» звітують перед вищестоящими керівниками. Кожен менеджер закріплений за центром відповідальності. Останній є сегментом організації, менеджер якого звітує за певну ділянку робіт. Планування, облік і контроль за центрами відповідальності - це система, яка вимірює плани і дії по кожному центру відповідальності. Механізм обліку відповідальності є невід'ємною і обов'язковою складовою внутрішньофірмового бюджетування на всіх трьох стадіях (складання зведеного бюджету, контроль виконання, план-факт аналіз виконання).
Необхідно додати, що різні центри відповідальності на підприємстві розрізняються за своєю «ступеня свободи», тобто за повноваженнями керівників структурних підрозділів у своїй оперативній роботі. У рамках існуючої на підприємстві організаційної структури, всі центри відповідальності можна класифікувати наступним чином [4].
Центр управлінських витрат - це підрозділ, керівник якого в рамках виділеного бюджету відповідальним за забезпечення найкращого рівня послуг. Цей варіант, як правило, найбільш прийнятний для функціональних служб, де важко піддаються вимірюванню як витрати, так і результати. У цьому випадку використовуються нестандартні методи контролю та стимулювання, такі як «оцінка роботи», «складання бюджету з« нульової точки »і« цільове управління ».
Центр нормативних витрат - це підрозділ, в якому керівник відповідальний за досягнення нормативного / планового рівня витрат по випуску продукції (робіт, послуг). Нормативи, як правило, охоплюють сфери прямих витрат праці, прямих витрат сировини і матеріалів та змінні непрямі витрати (загальновиробничі витрати, частина прямих комерційних витрат). Ефективність діяльності такого підрозділу, відповідно, вимірюється розміром позитивних чи негативних відхилень фактичного рівня витрат від планового / нормативного. Як правило, це найбільш підходяща схема для виробничих підрозділів (цехів).
Специфічним центром нормативних витрат є служба постачання, яка контролює заготівельні ціни в рамках встановлених фізичного обсягу і структури закупівель. Центром нормативних витрат на великому підприємстві може бути відділ відвантаження в рамках комерційної дирекції, притому що комерційна дирекція в цілому буде центром доходів (див. наступний пункт).
Центр доходів - це підрозділ, керівник якого в рамках виділеного бюджету відповідальний за максимізацію доходу від продажів. При цьому, як правило, керівники таких підрозділів не мають повноважень ні по додатковому (понад бюджету) витрачанню коштів для залучення додаткових ресурсів, ні по варьированию цінами реалізації з метою максимізації прибутку. Типовим прикладом подібного центру відповідальності служить служба збуту.
Центр прибутку - цей центр відповідальності відрізняється від попереднього розширенням повноважень керівника: він має право варіювати витратами і цінами реалізації з метою максимізації прибутку від операцій. Прикладом такого роду центру відповідальності може служити госпрозрахункове виробниче підрозділ, виділене на окремий баланс. Однак тут у повноваження менеджера ще не включаються рішення в області капітальних витрат (інвестицій).
Центр інвестицій - тут на додаток до попереднього пункту при оцінці ефективності діяльності - включається. Таким чином, цільовою функцією, по якій оцінюється ефективність діяльності «центру відповідальності», тут є або віддача на інвестований капітал, або прибуток за вирахуванням відсотка на задіяний капітал (залишкова прибуток).
Цей показник найбільш прийнятний для підрозділів підприємства з великим ступенем автономності. Повної самостійності у сфері інвестицій у окремих структур компанії не буває практично ніколи, тому можна говорити про те, що центри інвестицій наділені широкими повноваженнями, а саме, мають право на капіталізацію свого чистого прибутку.
Встановлювані бюджетні завдання і контрольовані бюджетні показники різних центрів відповідальності підприємства у спрощеному вигляді представлені на рис. 8.
Рис. 8. Планування та контроль виконання бюджетних показників
в розрізі різних типів центрів відповідальності
Таким чином, всі бюджетні показники в розрізі центрів відповідальності поділяються на:
централізовано встановлювані апаратом управління;
встановлювані самими структурними підрозділами.
Відповідальність за виконання і тих, і інших показників несе відповідний центр відповідальності, тому обидва зазначених вище види показників називаються «контрольованими» центрами відповідальності. Різниця полягає в тому, що централізовано встановлювані показники входять в бюджетне завдання підрозділу в рамках зведеного бюджету, і центр відповідальності не має право самостійно це завдання змінювати.
Показники, що встановлюються самими структурними підрозділами, що не входять в бюджетне завдання, віддаються на самостійне планування підрозділів. При цьому методологія бюджетного процесу така, що показники другої групи завжди є факторами показників першої групи. Наприклад, дочірньому підприємству компанії може бути встановлено завдання по прибутку (показник першої групи), у той час як обсяг реалізації і собівартість реалізації визначаються самим центром відповідальності. Очевидно, що прибуток є різницею між обсягом реалізації і собівартістю реалізації, тобто повноваження керівника структурного підрозділу зводяться до того, що він самостійно визначає основні фактори (варіює виручкою і витратами) для найкращого виконання бюджетного завдання за цільовим показником (прибутку).
Інша група показників не входить в «зону відповідальності» підрозділи, хоча буває так, що за місцем виникнення дані бюджетні показники (витрати, виручка, ресурси, зобов'язання) ставляться до цього структурному підрозділу. Наприклад, якщо цех розташований в окремому виробничому приміщенні, то амортизація будівлі цеху, хоча і включається в собівартість випуску цеху, проте не входить до його бюджетне завдання, так як цех не може жодним чином впливати на фактичний рівень цієї статті витрат. Такі показники називаються «неконтрольованими».
На рис. 9 показані види бюджетних показників, що відносяться до окремого підрозділу (центру відповідальності) підприємства.
Таким чином:
1. У проміжний (як правило, помісячний) звіт центру відповідальності контролюючої управлінської служби входять тільки контрольовані підрозділом бюджетні параметри (як централізовані, так і встановлювані самим підрозділом).
Рис. 9. Структура бюджетних показників підрозділу (центру відповідальності)
За централізованим бюджетним параметрам управлінська служба або глава апарату управління (перший віце-президент з економіки) відносно центру відповідальності володіє владними повноваженнями.
Регламент прийняття рішень з контролю і коректуванню окремих бюджетних показників за різними центрами відповідальності чітко специфицируется внутрішніми нормативними актами підприємства, в першу чергу Положенням про планування.
«Подвійний» контроль виконання бюджету (управлінськими службами і самими структурними підрозділами) здійснюється відповідно до статусу підрозділу як центру відповідальності в рамках організаційної структури підприємства:
структурні підрозділи контролюють і приймають оперативні рішення в рамках бюджетного завдання за тими показниками, які входять до їх повноважень. Зміна централізованих бюджетних показників підрозділами не допускається;
в проміжні звіти підрозділів контролюючої управлінської служби входять тільки контрольовані центром відповідальності показники (як централізовані, так і що знаходяться в сфері повноважень підрозділу);
апарат управління підприємством має право коригування політики підрозділів тільки по централізованим показниками, що входять до бюджетне завдання. Вибір же методів виконання бюджетного завдання належить до компетенції самого підрозділу.
Отже, два напрямки контролю виконання бюджету (управлінськими службами та структурними підрозділами) є складовими частинами єдиної системи «наскрізного» внутрішнього контролю (рис. 10).
Рис. 10. Контроль виконання бюджету: функції апарату управління і
центрів відповідальності
Структурні підрозділи протягом бюджетного періоду знаходяться у функціональному підпорядкуванні різних служб апарату управління. Функціональне підпорядкування істотно відрізняється від повного (лінійного) підпорядкування. По-перше, кожна управлінська служба має свій профіль, що обмежує межі її втручання в оперативну діяльність підрозділу. По-друге, прямий контроль управлінських служб відноситься лише до поточного виконання централізованих показників. У частині ж методів їх досягнення апарат управління може лише давати свої рекомендації керівнику центру відповідальності.
Систему контролю управлінських служб визначають три основних компоненти [32]:
розподіл функцій між управлінськими службами по контролю виконання бюджету;
система внутрішнього документообігу (рух інформаційних потоків «знизу вгору» від підрозділів до служб апарату управління - про поточний виконанні бюджетного завдання; і «зверху вниз» - директиви і рекомендації з коригування поточної діяльності);
система внутрішніх нормативних актів (Положення про підрозділи, Положення про планування, Положення про діловодство, посадові інструкції керівників та ін.), що регламентує функції управлінських служб і систему внутрішнього документообігу.
Найважливішим моментом даних внутрішніх положень повинен бути для кожної служби перелік стандартних процедур, що описує їх щоденні функції в процесі збору та аналізу облікової інформації, а також встановлює відповідальність за неналежне виконання цих функцій. Наприклад, для планово-економічного управління це можуть бути функції щодо своєчасного занесенню в єдину базу даних підприємства необхідною облікової інформації за поточними витратами, для управління капітального будівництва - проведення періодичних внутрішніх ревізій фактичного витрачання кошторисних сум по будівельно-монтажних роботах і пр.
Як правило, розподіл функцій контролю між службами апарату управління має місце такий спосіб:
бухгалтерія підприємства виконує чисто розрахункові функції збору та систематизації зведеної планової і фактичної інформації протягом бюджетного періоду в рамках системи комплексного нормативного обліку. При цьому виробничий відділ бухгалтерії займається обліком виробничих витрат і калькуляцією собівартості випуску та обліком руху основних засобів та матеріальних ресурсів, а фінансовий відділ - калькуляцією собівартості реалізації, урахуванням комерційних витрат, руху грошових коштів і розрахунків. Директивних повноважень по відношенню до структурних підрозділів бухгалтерія підприємства зазвичай не має. Обов'язки керівників центрів відповідальності обмежуються своєчасним поданням фактичної інформації про виконання бюджету;
планово-економічний відділ (управління) (ШЕУ) - займається питаннями контролю виконання кошторисів поточних витрат за центрами відповідальності, калькуляцією фактичної собівартості в розрізі окремих видів продукції (виробничих ліній), аналітичного обліку фактичних витрат в розрізі окремих підрозділів і видів продукції. Основний контрольною функцією ШЕУ є моніторинг виконання виробничої програми (графік обсягу і структури випуску і питомі виробничі витрати за видами продукції в розрізі виробничих підрозділів / цехів), а також виконання кошторисів загальногосподарських витрат по підрозділах. Так, ШЕУ стежить за тим, щоб фактичне витрачання матеріальних і трудових ресурсів у розрахунку на одиницю випуску відповідало затвердженим нормативам, щоб адміністративні витрати підрозділів не перевищували встановлених кошторисних сум і т.д.;
відділ (управління) закупівель контролює обсяги, структуру і ціни по заготовлению матеріальних ресурсів. При цьому зазвичай власне заготівельні і складські витрати відносяться до компетенції відділу матеріально-технічного постачання та складського господарства. Як правило, управління закупівель в якості окремої служби апарату управління доцільно виділяти тільки на дуже великих підприємствах. Зазвичай контроль закупівель перебуває у віданні ШЕУ;
управління маркетингу і збуту (УМиС) займається контролем обсягу і структури збуту, руху розрахунків з реалізованої продукції, рівнем комерційних і збутових витрат. Основний контрольною функцією УМиС є відстеження графіків виконання бюджетних завдань службою збуту за валовим обсягом реалізації (виторгу), фізичному обсягу продажів за видами продукції, грошовим надходженням за реалізовану продукцію. На середніх підприємствах функції контролю збуту бере на себе зазвичай планово-аналітичний відділ;
фінансово-економічне управління здійснює контроль дотримання фінансових нормативів підприємства і становить проміжні звіти про рух грошових коштів, а також веде поточну діяльність щодо додаткового залучення коштів (кредити, емісія акцій та ін.) Специфікою даної управлінської служби є те, що для неї центром відповідальності є підприємство в цілому, так як фінансові нормативи і рух грошових коштів відносяться до підприємства як єдиної планово-облікової одиниці;
управління капітального будівництва (УКБ) стежить за графіком освоєння затверджених кошторисів в розрізі окремих проектів капітальних вкладень, тобто за діяльністю служби головного інженера підприємства, що займається питаннями освоєння капітальних вкладень;
відділ праці та заробітної плати контролює дотримання нормативної сітки і затвердженого штатного розкладу в розрізі окремих виробничих підрозділів і адміністративних служб;
планово-аналітичний відділ стежить за ходом виконання зведеного бюджету підприємства в цілому і, за відсутності у складі апарату управління маркетингу та збуту - за виконанням встановленого бюджету продажів в натуральному і вартісному вираженні.
Для здійснення контрольних функцій управлінські служби підприємства періодично протягом бюджетного періоду отримують звіти про поточне виконання бюджетного завдання по підрозділам підприємства, займаються зведенням даних, аналізом даних звітів і розробкою коректив графіка виконання бюджету в розрізі підрозділів. Відзначимо, що структурні підрозділи надають виконавські звіти тільки по контрольованих ними показниками.
У спрощеному вигляді рух інформаційних потоків «знизу вгору» і складання зведеної проміжної звітності представлено на рис. 11.
Рис. 11. Рух інформації «знизу вгору» в процесі контролю виконання квартального
бюджету
Ось як виглядає, наприклад, дізагрегірованний звіт Президенту про витрати компанії за минулий бюджетний місяць (табл. 25):
25. Проміжний (місячний) звіт Президенту про витрати компанії
1. На 3-му рівні крім зведених даних за статтями витрат підрозділу керівник підрозділу (начальник цеху) представляє керівнику служби (віце-президенту) розшифровки по кожній істотною статтею витрат (приклад представлений в табл. 26.Директива апарату управління щодо коригування графіка виконання бюджетного завдання, навпаки, «спускається» у вигляді зведених даних від планово-аналітичного відділу першого віце-президента з економіки відповідної управлінської служби, а від неї розукрупнювати по службам відповідних віце-президентів. У свою чергу, керівники служб, використовуючи механізм лінійного управління, «розкидають» дані щодо коригування по підпорядкованим їм підрозділах. Такий «наскрізний» характер документообігу, як «знизу вгору», так і «зверху вниз», дозволяє органічно коригувати діяльність «низових» підрозділів, виходячи з бачення ефективності та фінансового стану на рівні компанії в цілому.
Як вже було сказано, третім наріжним каменем системи контролю виконання бюджету з боку управлінських служб є регламент контрольно-облікової діяльності, закріплений у ряді внутрішніх нормативних актів. Головним у регламенті роботи управлінських служб є так звані стандартні процедури діяльності. Вони служать в якості зводу правил діяльності управлінських служб і структурних підрозділів та порядку їх взаємодії з іншими службами та підрозділами в процесі забезпечення контролю виконання бюджету. Стандартні процедури, описані у відповідних внутрішніх нормативних актах, визначають, що повинна робити управлінська служба (або підзвітну їй структурний підрозділ), коли, як і в якій формі.
26. Звіт начальника механічного цеху з основної заробітної плати виробничих робітників
Стандартні процедури контролю виконання бюджету:
кожне управлінське рішення або дію того чи іншого посадовця, пов'язане з рухом товарно-матеріальних і фінансових цінностей, має бути відповідним чином зареєстровано або задокументовано;
чітка специфікація внутрішнього документообігу підрозділів компанії (бізнес-процеси), включаючи відповідальність посадових осіб за переміщення документів усередині і передачу їх в інші організації;
формальне визначення і документальне закріплення порядку діяльності і взаємин певного кола працівників організації з приводу планування, організації, регулювання, контролю, обліку та аналізу діяльності компанії.
Механізм стандартних процедур дозволяє своєчасно виявляти можливі відхилення фактичних показників діяльності від бюджетних цифр і своєчасно запобігати несанкціоноване бюджетним завданням витрачання матеріальних, фінансових і трудових ресурсів підприємства. Так, якщо для проведення платежів з адміністративних витрат структурний підрозділ повинен подати до бухгалтерії візу планово-економічного відділу, то це просте правило, закріплене у відповідному внутрішньому нормативному акті, запобігає витрачання коштів підрозділами понад ліміту, встановленого кошторисом адміністративних витрат.
Контроль виконання бюджету з боку самих структурних підрозділів проводиться для двох основних цілей.
По-перше, керівнику структурного підрозділу та вищестоящої служби необхідно самому розташовувати кількісної інформацією про виконання бюджетного завдання для того, щоб ефективно здійснювати поточне (оперативне) управління. Бюджетне завдання встановлює тільки результуючі (кінцеві) результати діяльності центру відповідальності. Методи ж досягнення даних показників перебувають у віданні самих підрозділів.
Таким чином, контроль поточного виконання бюджету необхідний структурним підрозділам для аналізу власних «слабких місць» і розробки ефективних способів управління в рамках бюджетного завдання. Фактично на основі самоконтролю підрозділ регулярно проводить експрес-аналіз власної діяльності з метою виявлення внутрішніх резервів підвищення ефективності на основі аналізу «вхідних» у господарську діяльність ресурсів і «вихідних» результатів їх використання (рис. 12).
Рис. 12. Аналіз внутрішньої ефективності підрозділу на основі розрахунку використаних ресурсів і досягнутого результату
Показники вимірювання ефективності:
фактичний «вихід» / фактичний «вхід»;
фактичний «вихід» / фактичний «вхід» і плановий «вихід» / плановий «вхід»;
фактичний «вихід» / плановий «вихід».
По-друге, при взаємодії підрозділів у процесі господарської діяльності компанії щодня виникає маса ситуацій, за якими необхідно приймати узгоджені управлінські рішення. Природно, всі ці ситуації не можна запрограмувати у зведеному бюджеті фірми, який, як уже говорилося, фіксує лише цільові показники підрозділів. Оперативні управлінські рішення впливають на фактичні результати діяльності обох взаємодіючих підрозділів.
Виникає проблема внутрішнього арбітражу. Кожне з підрозділів підраховує, наскільки ефективно ухвалення даного рішення з точки зору виконання власного бюджетного завдання.
Слід ще раз відзначити, що фактичні бюджетні показники, центру відповідальності і фактичні бюджетні показники, за місцем виникнення відносяться до центру відповідальності, - по суті дві різні величини. Так, величина «госпрозрахункових» виробничих витрат цеху (центру нормативних витрат), що враховується при оцінці діяльності та розрахунок преміального фонду цеху за підсумками бюджетного періоду, і величина валового випуску цеху можуть істотно відрізнятися один від одного. Іноді це відхилення виникає всупереч управлінським рішенням керівництва підрозділу. Наприклад, постачальник затримав чергову партію сировини або «суміжний» цех зірвав поставки напівфабрикатів для переробки в цеху. Зрозуміло, що в таких випадках під загрозою опиняється виконання бюджетного завдання підрозділу, причому з не залежних від підрозділу причин. Для обліку відповідальності різних підрозділів (центрів відповідальності) за витрати і доходи, які за місцем виникнення можуть ставитися до інших підрозділах і сегментам бізнесу, і для виявлення відхилень бюджетних показників внаслідок не контрольованих центрами відповідальності факторів на підприємстві зазвичай створюється внутрішня арбітражна комісія. При виникненні форс-мажорних обставин керівник
«Постраждалого» підрозділу направляє відповідну внутрішню претензію в арбітражну комісію. Після розгляду і задоволення претензії арбітражною комісією фактичні показники «постраждалого» центру відповідальності коригуються на величину претензійного збитку. При цьому, однак, величина збитку (додаткові витрати) відноситься на інші центри відповідальності, визнані винними у шкоді, - на відділ постачання (при зриві поставок сировини) або на «суміжний» цех (при зриві поставок напівфабрикатів власного виробництва).
Однак не завжди внутрішній арбітраж є вимушеним. Іноді він має місце як наслідок узгоджених управлінських рішень керівників структурних підрозділів. У цьому випадку арбітражна комісія виконує функції нотаріуса, тобто запевняє двосторонній протокол керівників договірних підрозділів.
Наприклад, віце-президент по збуту вимагає у віце-президента з виробництва терміново випустити додаткову партію продукту А понад виробничої програми на бюджетний період, так як по даному продукту спостерігається «сплеск» збуту, або надійшов термінове замовлення на велику партію від оптового покупця на вигідних умовах. Віце-президент з виробництва аналізує всі додаткові витрати, які потрібно провести в зв'язку з авральними роботами в складальному цеху, і представляє їх суму віце-президенту по збуту. Віце-президент по збуту приймає пропозицію про віднесення додаткових витрат на його службу і підписує відповідний внутрішній протокол. Після цього узгоджене управлінське рішення на основі координації діяльності центрів відповідальності без додаткових директив апарату управління було прийнято [8].
Таким чином, контроль виконання бюджету - це дещо більше, ніж просто нагляд «зверху» за тим, як підрозділи виконують план. У самому механізмі контролю закладені не тільки наглядові, але і планово-аналітичні моменти, що дозволяють структурним підрозділам (об'єктам планування) самостійно здійснювати досягнення бюджетних показників і при цьому в оперативному режимі координувати свою діяльність з іншими підрозділами.